臺北高等行政法院判決
99年度簡字第514號原 告 呂吉弘
呂明仁呂明威李奇峯共 同訴訟代理人 陳國雄律師複代理人 邱南嫣律師被 告 新北市政府代 表 人 朱立倫（市長）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 胡玉如
黃碧鈺黃淑女上列當事人間地價稅事件，原告呂吉弘不服臺北縣政府中華民國99年5 月12日北府訴決字第0990316801號（案號：000000000 ）、原告呂明仁不服臺北縣政府99年5 月14日北府訴決字第0990292130號（案號：000000000 ）、原告呂明威不服臺北縣政府99年
5 月14日北府訴決字第0990303143號（案號：000000000 ）、原告李奇峯不服臺北縣政府99年5 月14日北府訴決字第0990297451號（案號：000000000 ），暨99年8 月27日北府訴決字第0990191613號（案號：000000000 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告臺北縣政府改制為新北市政府，且原代表人由周錫瑋變更為朱立倫，有行政院人事行政局民國99年12月20日局力字第0990070737號函影本在卷可憑，茲據繼任者於100 年1 月24日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈢、被告新北市政府（改制前為臺北縣政府）部分：
１、按原告之訴，訴訟事件起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107 條第1 項第10款後段定有明文；又撤銷訴訟，原告於訴狀誤列被告機關者，準用第1 項規定，同法條第2 項亦有明文。再依同法第24條規定：「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分時，為撤銷或變更之機關。」經訴願程序之行政訴訟，於原處分或決定經撤銷或變更時，其被告為撤銷或變更之機關外，否則被告應為原處分機關，此無論就訴願法第79條第1 項規定，訴願無理由者，受理訴願機關應以決定駁回之情形；或同法第77條規定，訴願事件應為不受理之決定之情形，均包括在內，此觀行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」可明。
２、本件原告等因地價稅事件，不服其附表二所示被告新北市政府稅捐稽徵處於改制前所為之處分，向改制前被告臺北縣政府提起訴願，經決定訴願不受理，原告等不服，提起行政訴訟，其起訴狀誤列受理訴願機關之改制前臺北縣政府為被告，經本院於99年8 月24日準備程序為闡明，仍以99年9 月1日陳報狀（見本院卷第167 頁），陳明以臺北縣政府為本案被告在卷。惟揆之前開說明，原告等不服附表二所示改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處之處分，僅應以新北市政府稅捐稽徵處為被告提起行政訴訟，故原告兼以訴願決定機關之新北市政府為被告，其此部分之訴乃不合法，應予駁回。
㈣、再按「（第1 項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。…（第3 項）訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」訴願法第14條第1 項、第3 項定有明文。受處分人提起訴願應於收受行政處分30日內，向原行政處分機關或受理訴願機關提出訴願書；若逾越此30日之不變期間而提起訴願，即為法所不許。本件原告呂明仁不服被告新北市政府稅捐稽徵處改制前對其所為之上述補徵92至96年及核定97年地價稅處分，申請復查，經該處作成99年1 月13日北稅法字第0990002700號復查決定書（見本院卷第26-31 頁），並於99年1 月21日合法送達，此有蓋用原告本人印章之送達證書影本附其原處分卷可稽（第197 頁）。計其提起訴願之期間，應自99年1 月22日起算，因原告設於臺北縣，扣除在途期間2 日，應至99年2 月22日（星期一）屆滿。然原告遲至99年3 月4 日始向被告提起訴願，此有訴願書上被告收文日期章可考，是其訴願之提起已逾法定不變期間，應不予受理。本件原告呂明仁之訴既未經合法之訴願程序，其起訴不備要件，乃不合法，依行政程序法第107 條第1 項第10款規定，爰以程序較裁定為慎重之判決予以駁回；且不再就其實體上之主張及陳述為審酌論述。
㈤、至原告呂吉弘、呂明威、李奇峰則係分別於99年2 月11日、同年2 月2 日、同年2 月2 日收受上述復查決定書，有送達證書影本附於各該原處分卷可考（第198 、373 、315 頁），計算其提起訴願之期間，依序至99年3 月15日、99年3 月
4 日、99年3 月4 日屆滿。而原告業於99年3 月4 日與訴外人呂天時等共有人共同向被告提起訴願，有訴願書附卷可稽（見本院卷第68-76 頁）；雖該訴願書僅載及臺北縣政府稅捐稽徵處對共有人呂天時之處分文號，惟依訴願法第56、62條規定：「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：…四、訴願請求事項。五、訴願之事實及理由。…」、「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可以補正者，應通知訴願人於20日內補正。」原告呂吉弘、呂明威、李奇峰等人經訴願機關通知，既於99年3 月23日更正補敘系爭處分文號，應認此部分程式瑕疵已經補正，而不影響其等係於99年3 月4 日即為訴願之認定。故其等所提訴願，並未逾法定不變期間，訴願決定以其等訴願逾期為不受理之決定，尚有未洽，合先敘明。
二、事實概要：
㈠、原告呂吉弘與訴外人呂天時等共有坐○○○鎮○○段○○○段110-31地號土地（以下簡稱系爭土地）為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，系爭土地使用地類別於80年間已變更編定為丙種建築用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以97年7 月17日北稅土字第0970093180號函補徵系爭土地94至96年地價稅，金額依序為20,667元、20,667元、33,793元，並繼續按一般用地稅率核定原告呂吉弘所○○○鎮○○段○○○段110-31地號等34筆土地97年地價稅1,098,727 元（已繳納1,046,625元；系爭橫溪段溪北小段110-31地號97年地價稅52,102元）。原告呂吉弘不服，申請復查，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處以99年1 月25日北稅法字第0990007108號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭被告臺北縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
㈡、原告呂明仁所有坐落如附表一所示○○○鎮○○段○○○段246-2 地號等10筆土地（以下簡稱系爭土地），其中附表一編號1-9 所示之頂寮小段246-2 地號等9 筆土地均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案；另附表一編號10所示之溪北小段110-35地號土地，則原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，系爭10筆土地使用地類別於80年間已變更編定為丙種建築用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以97年7 月17日北稅土字第0970093179號函補徵附表一編號9 溪北小段110-31地號土地（稅單記載2 筆係屬誤植）96年地價稅5,887 元；再以97年9 月5 日北稅土字第0970149759號函補徵附表一編號1 、2 、6-8 所示之頂寮小段246-2 地號等
5 筆土地（稅單記載6 筆係屬誤植）92年地價稅7,766 元，及如附表一編號1-8 所示頂寮小段246-2 地號等8 筆土地，自93年至96年地價稅，金額依序為8,284 元、8,284 元、8,
284 、11,799元並繼續按一般用地稅率核定原告呂明仁所有上開土地97年地價稅30,734元。原告呂明仁不服，申請復查，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處以99年1 月13日北稅法字第0990002700號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭被告臺北縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
㈢、原告呂明威所有坐落如附表一所示○○○鎮○○段○○○段246-84地號及同段溪北小段110-2 、110-32、110-34地號等
4 筆土地（以下簡稱系爭土地）為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，系爭溪北小段110-
2 、110-32地號及頂寮小段246-84地號等3 筆土地於80年7-
8 月間已變更編定為丙種建築用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，以97年7 月17日北稅土字第0970093172號函補徵如附表一編號2-3 所示之溪北小段110-2 、110-32地號2 土地，自92年至96年之地價稅，金額依序為4,
883 元、7,325 元、7,325 元、7,326 元、10,433元；再以97年9 月5 日北稅土字第0970149763號函補徵附表一編號1所示之頂寮小段246-84地號土地，自92年至96年地價稅，金額依序為7,731 元、11,597元、11,596元、11,596元、17,507元。又原告呂明威於97年1 月11日經由贈與登記取得附表編號4 所示溪北小段110-34地號，是被告臺北縣政府稅捐稽徵處將原告呂明威所有上開土地繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，計系爭4 筆土地部分97年地價稅為36,078元。原告呂明威不服，申請復查，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處以99年1 月18日北稅法字第0990002669號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭被告臺北縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
㈣、原告李奇峯所有如附表一所示之坐○○○鎮○○段○○○段110-2 地號等10筆土地（以下簡稱系爭土地），均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別暫未編定，除附表編號8 所示之110-35地號土地，自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅外，餘9 筆原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，系爭土地之土地使用地類別於80年7-8 月間已變更編定為丙種建築用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，先以97年7 月17日北稅土字第0970093158號函補徵如附表一編號3-8 、10所示之110-
2 地號等7 筆土地，92年地價稅2,669 元；如附表編號3-10所示之110-2 地號等8 筆土地，93年地價稅4,004 元；及如附表一編號3-7 、9-10所示之110-2 地號等7 筆土地（附表一編號8 所示之110-35地號土地自94年度起即按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價稅範圍內；另稅單記載8 筆係屬誤值），自94年至96年地價稅，金額依序為3,
730 元、3,730 元、5,327 元。再以97年9 月5 日北稅土字第0970149786號函通知原告李奇峯如附表一編號1-2 所示之110-37、110-38地號等2 筆土地，自97年度起改按一般用地稅率課徵地價稅（註：該函誤植自97年改課地價稅，因補徵系爭110-37、110-38地號2 筆土地92-96 年地價稅每年均在
100 元以下，故未發單補徵），並繼續按一般用地稅率核定原告李奇峯97年地價稅，計系爭10筆土地部分97年地價稅為5,720 元。原告李奇峯不服，申請復查，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處以99年1 月25日北稅法字第0990006990號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭被告臺北縣政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、程序部分：按最高法院42年判字第38號判例、最高行政法院97年裁字第4908號裁判、改制前行政法院70年7 月份庭長評事聯席會議決議、司法院院字第710 號解釋意旨，原告等於99年3 月4日已向被告合法提起訴願，參諸訴願書所記載內容，係原告等對於所有系爭土地補繳地價稅之行政處分及復查決定書不服提起訴願，縱於訴願書中未載明行政處分及復查決定書之時間、文號，然渠等確係對於被告臺北縣政府稅捐稽徵處所為之原行政處分，明確表示不服之意思，否則即無須於訴願書上具名提起訴願，復亦於同年3 月23日補進訴願聲請更正書。揭諸上開所載司法院解釋、最高法院判例及裁判要旨，及訴願法第17條第1 項但書規定，只要原告等有向被告臺北縣政府稅捐稽徵處為不服之意思，即應認已合法提起訴願甚明。惟被告竟限縮原告等提起訴願之期間、表示不服之意思及其合法性，強認原告等未於法定期間內提起訴願，又未命原告等為補正，則被告臺北縣政府以程序不合法逕對原告等為訴願不受理之決定，即違背訴願法第57條規定保護當事人訴願權利之立法意旨。故被告臺北縣政府所為如附表所示之訴願決定書，及被告臺北縣政府稅捐稽徵處對原告等所為如附表所示各行政處分均應撤銷，以維原告等之權益。
㈡、實體部分：
１、原告等因不服被告臺北縣政府稅捐稽徵處所為之如附表所示原行政處分，業於法定期間內向被告臺北縣政府稅捐稽徵處申請復查，惟遭該處以維持原處分之復查決定，原告等依法向被告臺北縣政府提起訴願，又遭其以程序不合法為訴願不受理之訴願決定：
⑴、原告呂吉弘所有坐○○○鎮○○段○○○段110-31地號土地
、原告呂明仁所有坐○○○鎮○○段○○○段246-2 地號等10筆土地、原告呂明威所有坐○○○鎮○○段○○○段246-84及同段溪北小段110-2 、110-32、110-34地號等4 筆土地、原告李奇峯所有坐○○○鎮○○段○○○段110-2 地號等10筆土地均為非都市土地，使用分區屬「山坡地保育區」，且其原始地形在坵塊圖上之平均坡度皆逾55% ，則依「非都市土地開發審議作業規範」（按「非都市土地開發審議作業規範」係內政部於90年6 月6 日以台內營字第9083915 號令修正「非都市土地開發審議規範」而來）總編第16點第1 、
2 項規定：「基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在40% 以上之地區，其面積之80% 以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。坵塊圖上之平均坡度在30% 以上未逾40% 之地區，以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。」系爭基地原始地形在坵塊圖上之平均坡度在40% 以上之地區，其面積之80% 以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖上之平均坡度縱有在30% 以上未逾40% 之地區，亦以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。
⑵、又被告臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第09606669
99號函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函，鑒請釋疑非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地之公共設施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署於97年5 月28日以台內營字第0970803686號函作出釋示，認為：本案貴府所詢內容涉及本部87年3 月25日台內營字第8771504 號函案由一「…㈣除上述規定外，山坡地非都市土地並應依本部83年10月12日台（83）內營字第8388494 號函送『研商山坡地非都市土地申請開發建築土地使用加強管制』會議決議及84年3 月23日台（84）內營字第8476269 號函補充釋示，要求其參照『非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用地，其比例不得少於申請建築基地30% ，並不得計入法定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質」及本部79年11月2日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建築管理辦法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要求老丙建基地申請建築執照時應留設一定比例公共設施用地云云。基此，系爭土地既屬非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地，則其於申請開發建築土地使用而申請建築執照時，依前開內政部函釋意旨所指，即負有應留設一定比例公共設施用地，且其比例不得少於申請建築基地30% ，並不得計入法定空地面積計算之義務。
⑶、再依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款規
定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過30% 者。但區內最高點及最低點間之坡度小於15% ，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。」及建築技術規則建築設計施工編第262 條第3 項規定：「第1 項第1 款坵塊圖上其平均坡度超過55%者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過30%且未逾55% 者，得作為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣（市）政府另定適用規定者，不在此限。」系爭基地之原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾乎高達55% 以上，則前開建築技術規則建築設計施工編之規範，屬不得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均坡度超過55% 者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過30% 且未逾55% 者，僅得作為法定空地或開放空間使用，惟不得配置建築物。
⑷、承上以論，系爭非都市土地，殆屬依法不能建築或係依法遭
限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規範與土地現況，致無從對系爭非都市土地為有效之利用與使用，則參土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市土地僅課徵田賦之規定，暨援依該規定與本案系爭依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證系爭非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的。被告臺北縣政府稅捐稽徵處就系爭土地對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，並繼續按一般用地稅率核定原告呂吉弘所○○○鎮○○段○○○段110-31地號等土地地價稅，確實有忽誤上開各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土地之經濟、利用實況等事實，致其課令原告等補繳92年至96年地價稅之行政處分與復查決定書，即難謂無誤。
２、退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然因系爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築，致有基地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價稅徵收即有應扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍，據以核計地價稅徵收，始得與公平負擔稅務之實質課稅精神相符等情。並聲明求為判決撤銷如附表二中A 欄所示，由被告臺北縣政府所為之訴願決定，及附表二中B 欄所示，由被告臺北縣政府稅捐稽徵處所為之處分。
四、被告新北市政府則以：按行政訴訟法第24條、第107 條第1 項、第2 項規定，可知如以「訴願決定機關」為被告，提起撤銷訴訟，必以該機關係作成「撤銷或變更原處分」決定之情形，方得為之，如若不然，即應以其訴不合法裁定駁回。本件原告等4 人各自不服被告臺北縣政府稅捐稽徵處前開4 件復查決定書分別提起訴願，經被告臺北縣政府分別均作成訴願不受理之決定，足徵原告等所主張之原處分並未經訴願決定機關撤銷或變更，即應以「臺北縣政府稅捐稽徵處」為被告，乃原告等竟兼以訴願決定機關臺北縣政府為被告，顯然於法不合，此部分自應予裁定駁回等語。
五、被告新北市政府稅捐稽徵處（改制前為臺北縣政府稅捐稽徵處）則以：
㈠、程序部分：
１、原告呂吉弘因系爭土地之地價稅事件，係於99年2 月11日收受改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處99年1 月25日北稅法字第0990007108號復查決定書，核計其提起訴願之30日法定期間，應自99年2 月12日起算，至99年3 月13日（星期六），因適逢假日順延至99年3 月15日（星期一）屆滿；原告呂明仁因系爭土地之地價稅事件，係於99年1 月21日收受被告改制前臺北縣政府稅捐稽徵處99年1 月13日北稅法字第0990002700號復查決定書，核計其提起訴願之30日法定期間，應自99年1 月22日起算至99年2 月22日（星期一）屆滿；原告呂明威因系爭土地之地價稅事件，係於99年2 月2 日收受改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處99年1 月18日北稅法字第0990002669號復查決定書，核計其提起訴願之30日法定期間，應自99年2 月3 日起算至99年3 月4 日止（星期四）屆滿；原告李奇峯因系爭土地之地價稅事件，係於99年2 月2 日收受改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處99年1 月25日北稅法字第0990006990號復查決定書，核計其提起訴願之30日法定期間，應自99年2 月3 日起算至99年3 月4 日止（星期四）屆滿，惟原告等遲至99年3 月23日始提起訴願，是訴願決定分別以其訴願已逾法定不變期間不予受理，自無不合，原告等復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至原告等辯稱於99年3 月4 日已向改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處合法提起訴願，同年3 月23日補進訴願聲請更正書一節，原告等99年3 月4 日係針對改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處對訴外人呂天時所為之97年7 月17日北稅土字第0970093167號函、97年9 月5 日北稅土字第0970149722號函及99年2 月6 日北稅法第0000000000號復查決定提起訴願，嗣於99年3 月23日再提出訴願聲請更正書，更正請求事項詳如更正書附表，是本案訴願決定審查係以99年3 月23日作為原告等就改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處之復查決定書不服提起訴願之日期，並非無據，原告等主張難謂有據。
２、原告呂吉弘部分：改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處以97年
7 月17日北稅土字第0970093180號函補徵系爭土地94年至96年地價稅，該繳款書繳納期間經該處訂定自97年7 月26日起至97年8 月24日止，原告業於97年8 月22日完納在案，上開地價稅繳款書之送達雖未經該處取證，惟其既於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可推認為上開稅單已於完納日前送達原告，參照財政部96年7 月5 日台財稅字第09604518
380 號函釋意旨，其限繳期限應為其完納日之翌日起算30日即自97年8 月23日起至97年9 月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處提出復查申請，是該處以97年7 月17日北稅土字第0970093180號函補徵系爭土地94年至96年地價稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合駁回。
３、原告呂明仁部分：改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處以97年
7 月17日北稅土字第0970093179號函補徵系爭溪北小段110-31地號1 筆土地（如附表編號9 ）96年地價稅繳款書繳納期間經該處訂定自97年7 月26日起至97年8 月24日止後，原告業於97年8 月22日完納在案，上開地價稅繳款書之送達雖未經該處取證，惟其既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可推認為上開稅單已於完納日前送達原告，參照財政部96年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋意旨，其限繳期限應為其完納日之翌日起算30日即自97年8 月23日起至97年9 月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處提出復查申請，是該處以97年
7 月17日北稅土字第0970093179號函補徵系爭溪北小段110-31地號1 筆土地（如附表編號9 ）96年地價稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合駁回。
４、原告呂明威部分：改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處以97年
7 月17日北稅土字第0970093172號函補徵系爭溪北小段110-
2 地號等2 筆土地（如附表編號2-3 ）92至96年地價稅繳款書之繳納期間經該處訂定自97年7 月26日起至97年8 月24日止後，原告業於97年8 月22日完納在案，上開地價稅繳款書之送達雖未經該處取證，惟其既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可推認為上開稅單已於完納日前送達原告，參照財政部96年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋意旨，其限繳期限應為其完納日之翌日起算30日即自97年8月23日起至97年9 月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處提出復查申請，是該處以97年7 月17日北稅土字第0970093172號函補徵系爭溪北小段110-2 、110-32地號等2 筆土地（如附表編號2-3 ）92年至96年地價稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合駁回。
５、原告李奇峯部分：改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處以97年
7 月17日北稅土字第0970093158號函補徵系爭110-2 地號等
7 筆土地（如附表編號3-8 、10）92年地價稅、系爭110-2地號等8 筆土地（如附表編號3-10）93年地價稅及系爭110-
2 地號7 筆土地（如附表編號3-7 、9-10，系爭110-35地號土地自94年度起即按一般用地稅率課徵，不在本案補徵94年至96年地價稅範圍內）94年至96年地價稅，其繳款書繳納期間經該處訂定自97年7 月26日起至97年8 月24日止，原告業於97年8 月22日完納在案，上開地價稅繳款書之送達雖未經該處取證，惟其既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可推認為上開稅單已於完納日前送達原告，參照財政部96年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋意旨，其限繳期限應為其完納日之翌日起算30日即自97年8 月23日起至97年9 月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處提出復查申請，是該處以97 年7月17日北稅土字第0970093158號函補徵系爭110-2 地號等7筆土地（如附表編號3-8 、10）92年地價稅、系爭110-2 地號等8 筆土地（如附表編號3-10）93年地價稅及系爭110-2地號7 筆土地（如附表編號3-7 、9-10）94年至96年地價稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合駁回。
㈡、實體部分：
１、本案系爭土地依臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41674 號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙種建築用地，被告臺北縣政府配合以80年7 月31日80北府地四字第24313號函及80年8 月21日80北府地四字第256259號函准變更編定異動。依財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號及96年
2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等－非都市土地使用管制規則第6 條第1 、
2 項參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。
２、再分別論之：
⑴、原告呂吉弘所有系爭土地使用分區為「山坡地保育區」，原
使用地類別暫未編定，且已規定地價，原經被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7 月及8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處97年6 月13日、98年2 月12、13日及同年8 月4 日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定以97年7 月17日北稅土字第0970093180號函補徵系爭土地核課期間內之94年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭土地97年地價稅，應無違誤。
⑵、原告呂明仁所有系爭10筆土地使用分區為「山坡地保育區」
，使用地類別分別為「丙種建築用地」，就系爭10筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
①、系爭溪北小段110-31地號1 筆土地（如附表編號9 ）為非都
市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，原經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已於80年7 、8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處97年
6 月13日、98年2 月12、13日及98年8 月4 日現場會勘發現，系爭土地為雜草樹木、閒置等，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定以97年7 月17日北稅土字第0970093179號函補徵系爭溪北小段110-31地號土地（如附表編號9 ）核課期間內之96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課97年地價稅，應無違誤。
②、系爭頂寮小段246-2 地號等8 筆土地（如附表編號1-8 ）為
非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，原經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案，嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7 、8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處98年2 月12、13日及98年8 月4 日現場會勘發現，系爭土地部分空地、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，亦與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，並無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定，再以97年9 月5 日北稅土字第0970149759號函補徵系爭頂寮小段246-2 地號等5 筆土地（如附表編號1 、2 、6-8 ）核課期間內之92年地價稅及系爭頂寮小段246-2 地號等8 筆土地（如附表編號1-8 ）93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，亦無違誤。
③、系爭溪北小段110-35地號1 筆土地（如附表編號10），使用
分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，原即經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處按一般用地稅率課徵地價稅在案，且經該處98年2 月12、13日及98年8 月4 日現場會勘發現，部分為道路、雜草樹木等，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處繼續按一般用地稅率核定課徵97年地價稅，應無不合。
⑶、原告呂明威所有系爭土地使用分區均為「山坡地保育區」，
使用地類別為「丙種建築用地」，就系爭4 筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
①、系爭溪北小段110-2 、110-32、110-34地號等3 筆土地（如
附表編號2-4 ）為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別為暫未編定，且已規定地價在案，原經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7-8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處97年6 月13日及98年2 月12、13 日現場會勘發現，除系爭橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物1 棟（工地管理中心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定以97年7 月17日北稅土字第0970093172號函補徵系爭溪北小段110-2 、110-32地號等2 筆土地（如附表編號2-3 ）92年至96年地價稅，又因原告呂明威於97年1 月11日經由贈與登記取得系爭110-34地號土地（如附表編號4 ），該處將系爭溪北小段110-2 、110-32、110-34地號等3 筆土地，繼續按一般用地稅率核課97年地價稅，應無違誤。
②、系爭頂寮小段246-84地號土地（如附表編號1 ）為非都市土
地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，原經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案，嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，其使用地類別已分別於80年7-8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處98年
2 月12、13日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，亦與土地稅法施行細則第22條第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定，再以97年9 月5 日北稅土字第0970149763號函補徵系爭頂寮小段246-84地號土地核課期間內之92至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，亦無違誤。
⑷、原告李奇峯所有系爭土地使用分區為「山坡地保育區」，使
用地類別為「丙種建築用地」，就系爭10筆土地之使用情形及核課情形分述如下：系爭110-35地號土地自94年即按一般用地稅率課徵地價稅，該筆土地94年至96年地價稅不在本案爭執地價稅範圍內。系爭110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41（92年12月16日分割自110-35地號）、110-37、110-38地號等10筆土地（如附表編號1-10）均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭110-35地號土地自94年起即按一般用地稅率課徵地價稅外，餘原經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處課徵田賦在案。嗣該處辦理97年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7-8 月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經該處97年6 月13日、98年2 月12、13日及同年8 月4 日現場會勘發現，除系爭橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物1 棟（工地管理中心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，該處依稅捐稽徵法第21條規定以97年
7 月17日北稅土字第0970093158號函補徵系爭110-2 、110-
30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-35地號等7 筆土地（如附表編號3-8 、10）核課期間內之92年地價稅、系爭110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等8 筆土地（如附表編號3-10）93年地價稅，及系爭110-2 、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-41地號等7 筆土地（如附表編號3-7 、9-10）94年至96年地價稅，嗣該處再以97年9 月5 日北稅土字第0970149786號函通知原告系爭110-37、110-38地號（如附表編號1-2 ）2 筆土地自97年度起改按一般用地稅率課徵地價稅（該函誤植自97年改課地價稅，因補徵系爭110-37、110-38地號2 筆土地92-96 年地價稅每年均在100 元以下，故未發單補徵），並繼續按一般用地稅率核課系爭土地110-2 地號等10筆土地（如附表編號1-10）97年地價稅，應無違誤。
３、又系爭土地均為「非都市土地」，必須同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定，始有土地稅法第22條第
1 項本文課徵田賦之適用。而「都市土地」坡度超過55% 不能建築之土地仍作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1 項第5 款規定者，可課徵田賦，惟本案系爭土地，既均屬非都市土地，自難以都市土地不能建築為由主張課徵田賦，原告等所訴，顯對法令之適用有所誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本件如事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，有：
㈠、改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱被告）97年地價稅繳款書（第171 頁）、94至96年地價稅繳款書及徵銷明細檔（第125-130 頁）、土地建物查詢資料（第112-116 頁）、91年航照圖、被告97年6 月13日、98年2 月12、13日及同年8 月4 日會勘紀錄及照片（有關本案所有土地；第28-3
0 、46-61 、66、89-107頁）、被告97年10月9 日北稅土字第0970171318號函、臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函（有關本案所有土地變更編定之說明；第81-82 頁）、臺北縣政府城鄉發展局98年3 月25日北城開字第0980215182號函（第83頁）、被告97年7 月17日北稅土字第0970093180號函（第35頁）、地價稅課稅明細表（第12、17、22、27頁）影本附原處分卷（呂吉弘）；
㈡、被告92至96年地價稅繳款書（第246-2 地號等5 筆為92年、
8 筆為93至96年）（第167-169 頁）、97年地價稅繳款書（第110-27地號等10筆）（第160 頁）、96年地價稅繳款書（第110-31地號）（第150 頁）、地價稅課稅明細表（第119-
129 頁）、土地建物查詢資料（第109-118 頁）、91年航照圖、被告97年6 月13日、98年2 月12、13日及98年8 月4 日會勘紀錄及照片（第6-8 、22-38 、51-69 頁）、被告97年
7 月17日北稅土字第0970093179號、97年9 月5 日北稅土字第0970149759號函（第9-11頁）影本附原處分卷（呂明仁）；
㈢、被告92年至97年地價稅課稅明細表（第342-347 頁）、92至96年地價稅繳款書（第110-2 、110-32地號）（第309-313頁）、97年地價稅繳款書（第246-84地號等4 筆）（第268頁）、92年至96年地價稅繳款書（第246-84地號）（第265-
267 頁）、土地建物查詢資料（第110-34地號）（第252 頁）、徵銷明細檔（第186-191 頁）、被告97年7 月17日北稅土字第0970093172號、97年9 月5 日北稅土字第0970149763號函（第184-185 頁）、91年航照圖、被告97年6 月13日、98年2 月12、13日及98年8 月4 日會勘紀錄及照片（第3-15、29、178-179 、305 、277-288 、328-334 頁）影本附原處分卷（呂明威）；
㈣、被告97年地價稅繳款書（第282 頁）、94至96年地價稅繳款書（第110-2 地號等7 筆）、92年地價稅繳款書（第110-2地號等7 筆）、93年地價稅繳款書（第110-2 地號等8 筆）（第259-263 頁）、97年地價稅課稅明細表（第256-257 頁）、92年至97年地價稅課稅明細表（第205-216 頁）、徵銷明細檔（第196-204 頁）、臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函（第156 頁）、土地建物查詢資料（第73-122頁）、被告97年7 月17日北稅土字第0970093158號、97年9 月5 日北稅土字第0970149786號函（第68-69頁）、91年航照圖、被告97年6 月13日、98年2 月12 、13日及同年8 月4 日會勘紀錄及照片（第62-63 、132-134 、135-148 、164-182 頁）影本附原處分卷（李奇峯）可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處認如事實概要欄所述土地，應按一般用地稅率核課其地價稅，是否適法有據？
七、本院之判斷：
㈠、按「人民對中央或地方機關之行政處分認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」訴願法第1 條第1 項著有規定。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」且為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項所明定，此即係訴願法第1 條第1 項所稱之特別規定，是納稅義務人對課稅處分有所不服，即應依上開稅捐稽徵法規定，申請復查，須經合法之復查程序，始得提起訴願。再「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」亦有改制前行政法院49年判字第1 號判例可資參照；而「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。」、「說明二：…『⑵…繳款書經改訂繳納期間者，應明確記載繳納期間之始日及末日，以求繳款書應記載事項之完整，且為保障人民之權益，繳款書如有前揭決議所示情形，於義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金時，亦應配合自繳款書送達之翌日起，計算至各該稅法所定之繳納期間屆滿後，始為逾期。…』…是以，繳納稅捐之文書，已明確記載繳納期間之始日及末日，並在繳納期限末日前送達納稅義務人，應有前揭決議之適用。」復分經財政部80年12月13日台財稅第000000000 號、96年7 月5 日台財稅字第09604518380 號函釋有案。是對申請復查逾法定救濟期間者，若為訴願，訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定；原告如續對之提起撤銷訴訟，亦屬起訴不備其他要件，其訴乃不合法，而應駁回。而查：
１、原告呂吉弘部分（即有關補徵94-96 年度地價稅部分）：依卷附繳款書及徵銷明細檔查詢資料影本登載（見呂吉弘原處分卷第125-130 頁），有關原告呂吉弘就系爭110-31地號土地應繳之地價稅，94、95年繳款書所載之繳納期間乃自97年7 月26日起至97年8 月24日止；96年地價稅繳款書所載之繳納期間係自97年7 月27日起至97年8 月25日止，且均據原告呂吉弘於97年8 月22日完納在案。故原告就此補徵地價稅處分，申請復查之期間，應分別自繳款期間屆滿翌日即97年
8 月25、26日核計，其申請復查之30日法定不變期間應至97年9 月23日（星期二）、24日（星期三）屆滿。
２、原告呂明威部分（有關補徵其所有附表編號2 、3 所示110-
2、110-32 地號土地，92-96 年度地價稅部分）：依卷附繳款書及徵銷明細檔查詢資料影本登載（見原處分卷第309-313 、186-190 頁），系爭110-2 、110-32地號土地92年至96年地價稅繳款書所載之繳納期間均係自97年7 月26日起至97年8 月24日止，且據原告呂明威於97年8 月22日完納在案。是就此部分地價稅補徵處分，原告呂明威申請復查之期間，應自繳款期間屆滿翌日即97年8 月25日核計其申請復查之30日法定不變期間應至97年9 月23日（星期二）屆滿。
３、原告李奇峯部分（有關補徵其所有附表編號3-10所示110-2等地號土地，92-96 年度地價稅部分）：
依卷附繳款書及徵銷明細檔查詢資料影本登載（見李奇峯原處分卷第189-193 、200-204 頁），附表編號3-8 、10所示土地之92年地價稅、附表編號3-10所示土地之93年地價稅、附表編號3-7 、9-10所示土地之94年至96年地價稅，依繳款書所載之繳納期間皆自97年7 月26日起至97年8 月24日止，且據原告於97年8 月22日完納在案。是就地價稅補徵處分，原告李奇峯申請復查之期間，應自繳款期間屆滿翌日即97年
8 月25日核計，其申請復查之30日法定不變期間應至97年9月23日（星期二）屆滿。
４、詎原告等就上開地價稅補徵處分，皆遲至97年11月27日始提出復查申請，此有改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處蓋於復查申請書上之收文日期章戳可按（依序分見各原處分卷第17
6 、165 、273 、287 頁），是原告等分別就上開部分之復查申請，顯逾法定救濟期間，則復查決定就該等部分處分，分別以程序不合為由，予以駁回，即無不合；而訴願自程序上決定不受理之理由雖有不同，惟結論並無二致。是原告等復對之提起撤銷訴訟，就該等部分之訴訟（即被告對原告呂明威所有上述溪北小段土地補徵92-96 地價稅，及對原告呂吉弘、李奇峯分別補徵94-96 、92-96 地價稅處分部分），顯非合法，已應駁回，先此敘明。
㈡、另按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年…（第1 項）。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2 項）。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次…」；「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國
75 年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、第40條；同法施行細則第21條、第22條著有規定。而「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」且為非都市土地使用管制規則第6 條第1 項所明定。
㈢、次按土地稅法第22條第1 項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第1 項及其施行細則第35條修訂（按兩者條文內容完全相同）。而平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前，其第22條第1 項原規定為：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．（按第1 款至第5 款係規定都市土地）六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」75年6 月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．（按但書係規定都市土地）」修正前、後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2 款，係修正前平均地權條例第22條第1項第5 款「非都市土地限作農業用地使用者」之延續；第35條第1 款，則係修正前平均地權條例第22第1 項本文「供作農業用地使用期間」之延續，從而應認平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1 款及第2 款之要件。依此立法之沿革可知，土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，亦須同時具備第1 款、第2 款之要件。故財政部本於其主管職權，對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3 月4 日台財稅第000000000 號函、96年1 月30日台財稅字第0960007865號函釋：「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案…。說明：…依非都市土地使用管制規則第
6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」並未牴觸母法及違反法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得予援用。
㈣、經查，附表一所示原告呂吉弘、李奇峯與訴外人呂天時等人共有○○○鎮○○段○○○段110-31地號土地；呂明威、李奇峯與訴外人呂天時等人共有之同小段110-2 、110-32、110-34地號土地；李奇峯與訴外人呂天時等人共有之同小段110-30、110-33、110-35、110-37、110-38、110-41地號土地（110-30至110-35、110-37至110-38地號土地均係自同段110-2 分割而來，且於89年3 月24日為分割登記；而同段110-41地號則係自110-35地號土地分割而來），及原告呂明威與他人共有之同段頂寮小段246-84地號土地，均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，且已規定地價在案。前因土地所有權人申請，經原臺灣省地政處80年1 月15日地四字第41674 號函，准將原「山坡地保育區暫未編定用地」變更編定同區丙種建築用地，且經臺北縣政府配合以80年北府地四字第256259號函核准變更編定異動乙節，有上述土地建物查詢資料、臺北縣政府地政局函影本在卷可按。是就系爭由土地所有權人自行申請變更為丙種建築用地之土地，依前揭財政部函釋，系爭土地乃應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集貨、畜禽產品轉運場等農業、畜牧設施、養殖池等養殖設施等─非都市土地使用管制規則第6 條第3項規定參照）使用，始符合該條第2 款有關「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」，而有土地稅法第22條課徵田賦之適用。
㈤、惟查，上開前經課徵田賦之土地，經改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處查調91年航照圖，並於97年6 月13日、98年2 月
12、13日及同年8 月4 日現場會勘發現，上開土地除橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物1 棟（工地管理中心）、道路、路燈、雜草、樹木及挖土機具外，餘土地部分或有樹木、雜草、道路（頂寮小段246-84地號、溪北小段110-30、110-35地號），或為空地、雜草、道路、路燈（110-31地號），或有樹木、竹林（110-32地號），或為閒置之雜草樹木等事實，業有上揭航照圖、會勘紀錄及照片等件在卷可憑，且為兩造所不爭，自堪信為真實。核此使用現況，並不在非都市土地編定丙種建築用地之容許使用項目之列，而不符土地稅法施行細則第22條第2 款規定之要件，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。故改制前被告臺北縣政府稅捐稽徵處分別依上揭土地稅法第14條、第40條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率課徵上開土地97年度地價稅，暨補徵上述年度之地價稅，於法即無不合。
㈥、雖原告主張：系爭土地原始地形在坵塊圖上之平均坡度皆逾55% ，依「非都市土地開發審議作業規範」總編第16點第1、2 項規定，其面積之80% 以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用，而其平均坡度縱有在30% 以上未逾40% 之地區，亦僅得作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用；內政部營建署97年5 月28日以台內營字第0970803686號函釋及內政部「研商山坡地開發建築管理辦法執行疑義」函文，應留設公共設施用地；且有建築技術規則建築設計施工編第262條第1 項第1 款、第3 項規定之部分不得開發建築、或配置建築物情事，而屬依法不能建築或係依法遭限制建築之用地，應參照土地稅法第22條第1 項但書第3 款、第4 款對都市土地僅課徵田賦之規定，依「舉重明輕」之法理，應課徵田賦；縱認應課徵地價稅，亦應扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍，始符實質課稅精神云云。惟「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之；前揭土地稅法第22條第1 項但書關於得徵收田賦之規定，既係以作農業用地之都市土地為其適用對象，則皆為非都市土地之系爭土地，自無適用或類推適用該但書規定，而予課徵田賦之餘地。再丙種建築用地之建蔽率為百分之40，乃非都市土地管制使用規則第9 條第1 項第3 款所明定；又原告援引之上述作業規範及函釋亦無非說明其實際上得建築土地並非百分之百，而受有限制。惟依土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗，依宗編號，係以「宗」為土地最小計算單位（即一般所稱「筆」），舉凡核課、徵免稅捐均按宗為認定單位，而無法將單筆土地按其實際使用情形，割裂分別稽徵，而系爭土地於變更編定使用類別為丙種建築用地後，並未依非都市土地使用管制規定作農業用地使用，既如前述，則其因上述法令限制建築部分面積，自無法由各筆土地中割裂，認有課徵田賦之適用，而與實質課稅原則無涉。故原告上開主張，仍無可採為其有利之論據。
八、綜上所述，原告上開主張，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願機關為就原告呂吉弘、呂明威、李奇峯所提訴願，為不受理之決定，雖有未洽，然駁回結論相同，仍應維持。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第107 條第2 項、第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 10 年 3 月 3 日
書記官 黃玉鈴