臺北高等行政法院判決
99年度簡字第51號原 告 好市多股份有限公司中和分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 ○○○（○○）住同上送達代收人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800572250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）39,869元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第
229 條第1 項第2款 、第2 項規定及司法院民國（下同）92年09月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。且被告代表人變更，亦經合法聲明承受訴訟，亦此敘明。
二、事實概要：緣被告依據財政部高雄市國稅局通報，查獲原告於94年6 月至10月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）797,380 元，未依規定開立統一發票交付買受人，卻開立予非實際交易對象之○○○贈品行，經審理違章成立，依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給與憑證經查明認定之總額797,380元處5 ﹪之罰鍰計39,869元。原告不服，申請復查，未獲變更，經訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告依買受人要求將原開立錯誤之二聯式發票，換開為三聯式發票之行為，於法洵屬有據：
①按營業人銷售貨物或勞務與營業人，未依規定開立三聯式
統一發票，而開立二聯式統一發票，應依營業稅法第48條規定論處。」財政部78年3 月16日台財稅字第781142042號著有函釋可稽。另營業稅法第48條明定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。」是基於上開法令規範，原告銷售貨物予營業人時，依規定應開立三聯式發票，倘未依規定開立三聯式發票而誤開立二聯式發票，屬得依營業稅法第48條規定處罰之行為，合先敘明。
②查原告為賣場零售業者，稽徵機關鑒於其銷售對象多為一
般個人，且為避免業者結帳漏開發票而發生漏稅情事，近年來均宣導各營業人以收銀機開立發票，由營業人依其需用量向稅捐稽徵機關申購捲軸式收銀機發票。基於原告此等開架式量販賣場交易之特殊性，其貨品交易數量繁多，相形之下，廣為裝置結帳收銀機及僱用收銀人員俾利結帳之快速，對於標榜滿足消費者多種大量需用品一次購足性及便利性之量販業者至為重要，故原告之結帳收銀均以開立二聯式收銀機發票為主，另申購少數之手開三聯式發票，俟消費者告知其為營業人時，始換開三聯式發票。
③是以，部分消費者於購物結帳取具二聯式發票後，始發現
其代營業人購買貨物應開立三聯式發票，而於當期要求原告重行開立者，原告均基於上開法令規範，依統一發票使用辦法第24條規定將原二聯式發票收執聯註明「作廢」字樣黏貼於存根聯上，並於當期營業稅申報時，於統一發票明細表註明，此乃為兼顧法令規範要求、營業人（買受人）租稅權益及原告實際營業需要所採取之必要措施。
⑵被告等稅捐稽徵機關近來援引財政部73年11月20日台財稅字
第63234 號函釋（下稱財政部73年函釋）指原告無須為買受人（營業人）換開發票（原證1 ），然該函釋僅在規範買受人為營業人時列報費用之認定問題，並無解免原告前揭應開立三聯式發票予買受人（營業人）之義務及其違反之行政罰責任：
①由旨揭財政部73年函釋謂：「營利事業列報各項費用所取
得之收銀機專用統一發票，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求，已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」等語，可知該函釋目的在釋明二聯式發票供作營業人（買受人）列報費用之認定問題，由其內容並無法推導為出賣人應拒絕買受人換開三聯式發票之要求，以及開立三聯式發票予營業人（買受人）卻誤開立二聯式發票之行為，得免受處罰之結論。
②然查，訴願決定、復查決定及原處分本於上揭財政部73年
函釋，遽指原告為買受人（營業人）換開發票之行為「異於正常公司交易型態」（參見訴願決定書第6 頁），而認其開立發票予「○○○贈品行」為有過失，應予處罰；惟依前所述，原告為買受人（營業人）換開發票之行為實係基於相關法令規範，且依原告此種量販店業者之交易型態，提供消費者更正換發三聯式發票之服務實屬必要。
⑶本件原告換開發票之行為，不該當稅捐稽徵法第44條規定之
處罰構成要件，被告據以對原告科罰，於法顯屬無據，已違反行政罰法第4 條之「處罰法定主義」：
①按行政罰法第1 條明定，違反行政法上義務而受罰鍰之處
罰時，適用本法。同法第4 條復明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」為行政罰法所揭櫫之「處罰法定主義」基本原則。另按營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應就其未給予憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為稅捐稽徵法第44條所明定。是被告如欲依稅捐稽徵法第44條規定對原告科以罰鍰，應符合該條規定「應給予他人憑證而未給予」之處罰構成要件，謹先陳明。
②查本件原告對於原來店之買受人，即會員○○○及○○○
，均已依統一發票使用辦法第9 條規定於結帳時開立統一發票交付該二人；雖嗣後發生該二人向原告表明其購買貨物係為存敬多贈品行所為，故要求將原開立之二聯式收銀機發票換開三聯式統一發票乙事，因財政部77年6 月28日台財稅第000000000 號函修正營業法實施注意事項三之（三）「代收代付」已明定：「受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」等語，亦即委託他人代為購買貨物並代為支付價金時，於收取轉付之間既無差額存在，得逕以委託人為憑證買受人，故原告依二位王君所請為其換開發票應屬有據。
③綜觀整體交易實情，原告確有依法開立統一發票予買受人
，斷無稅捐稽徵法第44條所定「應給予他人憑證而未給予」之違法情事可言，其處罰構成要件顯然不該當。詎料，被告未詳為審酌，遽為援引上開規定認原告有違反稅捐稽徵法第44條所定「應給予他人憑證而未給予」之情事，而對原告科以罰鍰，顯然與行政罰法第4 條所定「處罰法定主義」有違。
⑷原告本件為買受人換開發票之行為係屬「依法令之行為」而
阻卻違法，被告未察其實情而予以處罰，已違反行政罰法第11條之規定：
①蓋行政機關於裁處行政罰時，除應斟酌行為人是否具備處
罰構成要件外，若行為人有行政罰法第11條至第13條之「阻卻違法事由」，或有同法所規定其他阻卻責任事由或免除處罰要件等，依相關規定均不得科以裁罰，謹先陳明。②按「依法令之行為，不予處罰。」為行政罰法第11條所明
定行政罰「阻卻違法事由」之一。查原告上開按財政部78年3 月16日台財稅字第781142042 號函釋及營業稅法第48條等規定，為買受人（營業人）依統一發票使用辦法作廢原開立二聯式發票換開立三聯式統一發票之行為，乃屬依法令之行為，蓋原告倘不依相關規定換發，將致生違反法令之行政罰責任，原告基於良善誠實恪遵相關稅捐法令規範，實無選擇之餘地。易言之，被告一再以買受人（營業人）執補載統一編號及加蓋店章之二聯式發票亦得准其列報費用為由，指原告無須為買受人（營業人）換開三聯式發票云云，忽略上開財政部78年3 月16日台財稅字第781142042 號函釋及營業稅法第48條等規定仍為現行有效之規範，對於原告未切實遵循相關法令規範所生行政罰責任略而不論，對於原告此項依法令開立統一發票之行為妄加裁罰，顯已違反行政罰法第11條之規定。
⑸被告所查得○○○贈品行非實際交易對象之調查結果，縱認
為得依稅捐稽徵法第44條規定對開立憑證之業者加以處罰，然原告因未具公權力，無法察悉買受人是否確為存敬多贈品行購買貨物而為其換開發票，實亦欠缺故意或過失之責任條件，原處分逕對其加以處罰，已違反行政罰法第7 條之規定：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定；同條第2 項亦明定，法人違反行政法上義務者，其受僱人之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失，此為行政罰法就法人違反行政法上義務科處行政罰應具備之故意或過失「責任原則」。易言之，法人縱已具備行政罰之處罰法定構成要件，倘其本身及其受僱人並無故意或過失，即屬欠缺責任條件，依行政罰法第7 條規定，不得對之科罰。
②查被告復查決定所據以對原告裁罰之○○○贈品行94年度
綜合所得BAN 給付清單資料，乃身為稅捐稽徵公權力機關始能輕易取得之資料，豈為如原告此等一般民間企業所可取具並對之查核者? 況依理而論，縱原告個人會員○○○與○○○等非○○○贈品行之負責人或員工，亦不能因而推導出其所購買貨物非供存敬多贈品行使用之結論！被告上開據以認定原告及其受僱人有開立統一發票予非實際交易對象之過失主觀責任要件之論理，實有違反一般商業及社會常情。
③況「代收代付」之相關發票取得規定已如前述，本件○○
○及○○○既向原告表明「要打統一編號」或「要開立三聯式發票」時，應認為其已明示其係代委託人而為交易，故將委託人之統一編號或抬頭告知原告，銀貨兩訖而取得憑證，交易即告完成，至於其取得貨物後究否確供委託人營業使用? 以何種方式使用? 均非原告有權過問。
④蓋出賣人依統一發票使用辦法第9 條規定，依規定格式據
實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等事項，開立統一發票憑證予買受人，已確實盡其憑證開立與交易對象應盡之注意義務；然如按照訴願決定及被告復查決定等意旨，不啻將出賣人開立憑證之注意義務無限上綱，除須調查欲取得憑證之人之身分別及其所提出身分證明資料之正確性，尚須查明其購買貨物後是否確供憑證買受人使用！蓋前已言及，如原告此等一般民間企業未如具得查察交易人真實身分之公權力，課以其開立憑證須具備如此高度之注意義務，是否顯然過度? 況依原告此類量販零售業者每日交易數量繁多，倘須對各交易人逐一進行上開調查，事實上亦無期待可能性。質言之，本件被告對原告此等業者課以不具期待可能性之憑證開立注意義務，顯然係將其作為稽徵機關應維護稽徵秩序、查察逃漏稅捐之行政責任，轉嫁由依法開立憑證之良善業者承擔！⑤又按本件事實，原告即乃為不肖業者騙取非實際交易對象
發票犯行之受害者，本身並無可歸責性存在，蓋縱原告依被告上開函知各業者無須為消費者換開發票之函文內容，依消費者要求於二聯式收銀機發票補載統一編號並加蓋店章，則此等行為是否即能遏止不肖業者取得非實際交易發票憑證列報費用之犯行? 退萬步言，倘消費者未提出換開三聯式發票、亦無補載於原二聯式發票之要求，而係於結帳收銀時要求鍵入公司統一編號作為買受人憑證，而原告亦從之，何有遏止不肖業者取得非實際交易發票憑證列報費用犯行之可能性? 申言之，本件開立發票予非實際交易對象結果之發生，並非因原告為消費者換開發票之行為所導致，縱原告不為消費者換開發票，而係依其要求補載於原二聯式發票，或依其要求於開立二聯式發票時即鍵入統一編號，對於開立發票予非實際交易對象結果發生之影響，並無任何差別。是以，被告以原告為消費者換開發票行為，認為係屬「異於正常公司交易型態」，而認原告未能察其虛偽致生開立發票予非實際交易對象之結果，應負過失責任等推論，顯然無據。
⑥○○○贈品行係經營禮品批發及零售業，其購入菸酒等貨
物作為營業使用，本即屬合理而得以想像，再者，連續5個月期間購入菸酒總金額797,380 元，縱僅作為交際使用，亦無特別高出一般商業交際之常態水準，何有悖於常情之可言? 況消費者為營業人代購貨物，本即屬其個人與營業人間之私權關係，並非原告所得干涉。被告僅以上開論點，即率然指訴原告換開發票予○○○贈品行之行為悖於常情云云，已違反經驗法則與社會通常觀念，不能作為對本件原告不利認定之理由。
⑦原告對外營業所採會員制，雖分為個人會員與商業會員二
種，然其權益大致相同，申言之，個人會員得為自己或營業人購買貨物，商業會員亦得為自己或營業人購買貨物，且該商業會員為其購買貨物之營業人，亦不限於其原申辦商業會員時所屬之營利事業。是以，原告雖有會員制，然其會員制實施之目的一方面固在於增加會員年費收入，另一方面則係為降低廣告成本、提升廣告效益，並無限制持卡之會員不得為他人代購商品。換言之，原告之會員制度，僅在規範消費者須持卡始能入店消費，至持卡人雖為會員，但攜帶一定人數非會員之人士入場購物，或代他人購買商品等情形，原告均在所不問，亦無管制之必要。亦即，消費者持卡進入原告賣場內消費，其與原告間之權利義務關係，實與一般未設會員制度之賣場無異，不能以純屬個案之個人會員為營業人換開發票涉有違法情事，而與原告之會員制度混為一談，兩者實屬不相干之二事。
⑧承上所述，倘被告為達防堵不法人士惡意以向賣場業者換
開發票予非實際交易營業人以達其犯罪目的，而認為原告有對其會員資格加以管控，及對消費者至店內之消費行為及其身分確認問題嚴格加以掌控，倘經被告與賣場業者充分溝通後認為有採取相關措施之必要，原告自將研擬列入未來之內部控制制度內，然而過往未發現有不肖人士以此一行為訛詐賣場業者以達獲取不法利益目的之犯罪型態，確實無對會員身分加以嚴格管控之必要，在本案而言，若強加此一過度之注意義務予原告，實屬過苛而違反商業常情。質言之，本件爭議之發生，癥結點不在於原告為消費者換開發票之行為，而實係因不肖人士惡意對原告告知不實之交易對象，此項惡意以賣場業者為加害對象之犯罪行為，縱原告再多加詢問，亦難以防堵此項有心人士惡意之詐騙行為，若將此一惡意詐騙取得不實交易對象發票之犯罪行為歸責於賣場業者，對業者實不公平，亦難達到防杜不法犯罪之目的。
⑨至財政部98年10月22日發布之台財稅字第09800496260 號
函釋「如何避免作廢二聯式收銀機統一發票重新開立三聯式統一發票致交付予非實際交易對象注意事宜」第5 點謂：營業人接受買受人申請作廢二聯式收銀機統一發票重新開立三聯式發票時，應確實檢視原開立之統一發票，如有持不同簽帳卡號之數張二聯式統一發票要求換開1 張三聯式統一發票者，營業人應於重新開立之統一發票上載明所有原簽帳卡卡號，並確實瞭解其作廢原因，作成紀錄，並請其簽名確認，以備稽徵機關日後查核之參考（原證2 ）等語，課予營業人為買受人換開發票時，應負較高之注意義務。惟查，此號函釋以行政命令提高營業人開立統一發票之注意義務，是否合於法律保留原則及租稅法律主義，已待商榷；且系爭事件發生於00年，而該函釋係於98年10月始發布，縱其釋示內容無違法情事，亦不能溯及適用於本事件。
⑹原告之同業類似事件遭裁罰之情形，與本事件不同：
①查原告之同業○○○股份有限公司（下稱○○○公司），
有部分分公司亦遭不肖人士前往消費後換開發票，遭當地稅捐稽徵機關查獲有開立發票予非實際交易對象之情事而予以裁罰。惟經參閱○○○公司相關判決，法院認定其開立發票予非實際交易對象有過失之主要原因，在於所查獲之數十筆甚至數百筆消費均是以信用卡方式付款，且該等信用卡不但卡號不同，甚且有同一段時間內有多筆不同卡號之刷卡交易；而法院判決理由以此於同一賣場且係同一天前後相近之時間，分別由不同持卡人刷卡消費，實有悖於社會之交易常態，難認屬同一公司行號之交易行為，且原作廢之二聯式發票有近千張而僅換發數十張三聯式發票即屬異常，而認定○○○公司換開發票致交付予非實際交易對象之行為有過失，應予處罰（參見高雄高等行政法院97年度訴字第807 號、98年度簡字第13號、第32號及第40號等4 則判決）。
②然查，被告查獲向原告換開發票交易之情形，均係會員○
○○與○○○所消費，與上述○○○公司案件情形不同；且原告為該2 人作廢9 張二聯式收銀機發票，而換開11張三聯式發票，其所載品名、單價、課稅別均相同，且稅額及總金額合計均無不同，確已符合統一發票使用辦法相關規定，應認為原告已盡其為消費者換開三聯式發票之應盡注意義務。
⑺據上論結，訴願決定、復查決定及原處分對原告所為上開違
反稅捐稽徵法第44條科處罰鍰處分，欠缺處罰構成要件該當性，違反處罰法定主義；退萬步言，縱認其行為得依稅捐稽徵法第44條科罰，原告之換開發票行為亦屬依法令之行為得阻卻違法，且欠缺故意或過失之主觀責任條件，應予撤銷，始符法制等情。因而聲明：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第44條前段及加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第34條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
⑵經查：①本件原告於94年6 月至10月間銷貨，原係開立無買
受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計837,250 元（銷售額合計797,380 元、營業稅額合計39,870元），嗣將之作廢，重開11張買受人為○○○贈品行之三聯式統一發票予○○○贈品行，核原告原開立之二聯式統一發票，並無買受人名稱及統一編號，其消費之商品均是菸酒等貨品，且系爭貨物原買受人為原告之個人會員○○○與○○○（原處分卷P.38）。○○○贈品行負責人○○○於97年11月12日接受○○○檢察官訊問及97年11月4 日赴本部高雄市國稅局所屬左營稽徵所製作談話紀錄（原處分卷P.10-12 ），均自承該商號係經營禮品批發及零售，並無與原告實際交易，且其收付款方式為現金、支票及匯款，最主要係以支票付款等情在案。查本件買賣原開立之二聯式收銀機發票既無買受人統一編號之記載，自此等二聯式收銀機發票之外觀，已難認其係屬與○○○贈品行之交易，且系爭貨物皆為菸酒，亦核與○○○贈品行之營業無涉；縱認○○○贈品行因交際或其他原因有所需求，然於連續5 個月期間購入總金額高達797,380元之菸酒，更與常情有悖，足見○○○贈品行並非原告出售系爭貨物之直接買受人。至本件原向原告買受系爭貨物之買受人，縱若嗣後有將系爭貨物轉讓與○○○贈品行，○○○贈品行因此亦僅為系爭貨物之直接買受人與○○○贈品行間另一債之關係之當事人，尚無從因之成為與原告交易之直接買受人，否則稅捐稽徵法第44條為使交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度之立法目的勢必無法達成。②依稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……」，所謂「依法」係指依營業稅法第
32 條 第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」而言，而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，不包括直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，應依稅捐稽徵法第44條之規定論處，此亦為司法院釋字第252 號解釋所明釋。存敬多贈品行並非原告出售系爭貨物之直接買受人，則原告就系爭貨物之出售，應開立發票給與直接買受人，卻未給與，而給與非直接買受人之○○○贈品行，自構成稅捐稽徵法第44條依法規定應給與他人憑證而未給與之違法行為。③又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所明定。查原告為法人組織之營利事業，其職員、受僱人或從業人員等對其所出售之貨物應如何開立憑證，本即有注意義務，而原告原開立之系爭二聯式收銀機發票，其上並無買受人之統一編號，且自此等統一發票之外觀並無從認定該等交易之買受人為○○○贈品行，是就此等發票之交易，原告得否重開買受人為存敬多贈品行之三聯式統一發票，原告之職員、受僱人或從業人員本即負有應翔實查明之義務，尚不得逕據原二聯式收銀機發票之金額即予重開；況本件依原告原開立之二聯式收銀機發票上之記載，已可得知該等消費係其個人會員○○○與○○○，且○○○贈品行密集於94年10月間持多張無買受人統一編號之二聯式收銀機發票向原告換開三聯式統一發票，而此等異於正常公司交易型態之行為，乃原告之工作人員稍加注意及自作廢之二聯式收銀機發票之外觀即得發現之事項，是原告之職員、受僱人或從業人員等就本件有稅捐稽徵法第44條之違法行為，顯有應注意並能注意，卻疏未注意之過失甚明，依上述行政罰法第7 條規定，即應認定原告有稅捐稽徵法第44條違法行為之過失。④原告雖稱原開立予○○○與○○○消費所開立9 張二聯式收銀機統一發票與換開11張三聯式統一發票，其所載品名、單價、課稅別、稅額及總金額均無不同，惟依原告所列收銀機統一發票明細品名，係啤酒及香煙等菸酒類貨品（原處分卷P.38），而其手開三聯式統一發票品名則為「百貨」，數量「一批」（詳統一發票影本，原處分卷P.1-6 ），原告所稱顯與事實不符，尚難採據。
⑶另原告引用財政部77年6 月28日臺財稅第000000000 號函發
布營業稅法實施注意事項之「代收代付」相關規定主張其依○○○與○○○兩位會員之請求而換開統一發票之行為於法有據，惟本案係原告未依規定開立統一發票給與實際買受人，核其性質尚與「代收代付」有別，原告所訴，核無足採，併予陳明。
⑷綜上，本件違章事證明確已如前述，被告按查明認定之總額
797,380 元處5%罰鍰39,869元並無違誤，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯。而聲明：「駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件無爭執之事實為原告確實出售系爭商品，但開立發票之
對象卻是未與原告為交易之○○○贈品行（發票影本參見原處分卷p.01至p.06），業經○○○贈品行負責人○○○於97年11月12日接受高如應檢察官訊問及97年11月4 日赴財政部高雄市國稅局所屬左營稽徵所製作談話紀錄（原處分卷P.10-12 ），均自承該商號係經營禮品批發及零售，並無與原告實際交易，且其收付款方式為現金、支票及匯款，最主要係以支票付款等情在案。爭議在於原告訴稱：原告依買受人要求將原開立錯誤之二聯式發票，換開為三聯式發票之行為，於法洵屬有據，且欠缺故意或過失之責任條件，原處分逕對其加以處罰，自屬有誤云云；而被告答辯：原先二聯式收銀機統一發票與換開三聯式統一發票不一致，收銀機統一發票明細品名係啤酒及香煙等菸酒類貨品（原處分卷P.38），而其手開三聯式統一發票品名則為「百貨」，數量「一批」（詳統一發票影本，原處分卷P.1-6 ），原告所稱顯與事實不符，尚難採據。
⑵商號應買受人之要求，將原先二聯式收銀機統一發票與換開
三聯式統一發票，並非違法行為，但換發之際仍應為基本項次（承買人、品名、數額、時間）之核對，就此稅捐之簡便處理方式由財政部73年函釋：「營利事業列報各項費用所取得之收銀機專用統一發票，如原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，嗣後經買受人要求，已予補填並加蓋印章者，稽徵機關查帳時可准予認定。」，可知該目的在釋明二聯式發票供作營業人（買受人）列報費用之認定問題，已經簡易處理不只節約程序，更重要的是維持原先開立發票之原狀；不可廢言，社會上交易存有買受人可以自行陳報「買受人（及其公司行號統一編號）」之習慣，類似原告等之賣場交易者，鮮少查核買受人之身分，均按照當場交易者之指示登打其公司行號統一編號，此部分之交易習慣不會被苛責賣方有查核買方身分之義務。但一般交易當場，買方都會事先告知開立三聯式發票或二聯式發票，或要求之登打其公司行號統一編號，設若交易當場，買方並未要求，而於事後取據原先二聯式收銀機統一發票要求換開三聯式統一發票，就是交易賣方如何合法、守分服務客戶之範疇。首先，可以參照財政部73年函釋，就原開立發票商號未載明買受人之營利事業統一編號，予以補填並加蓋印章（這是最便捷並保留原狀的方式）；其次，才是將原先二聯式收銀機統一發票換開三聯式統一發票，此時當須謹慎核對各項基本資料（承買人、品名、數額、時間）。
⑶本案情節，原告選擇將原先二聯式收銀機統一發票換開三聯
式統一發票，然查原告原開立之系爭二聯式收銀機發票，其上並無買受人之統一編號，所以此等統一發票之外觀，並無從認定該等交易之買受人為何人（是否為○○○贈品行，僅得由交易之買方來陳述而得知），但衡諸常情買方應該在交易當時就為相關之要求，若涉及重開發票，原告得否重開買受人為○○○贈品行之三聯式統一發票，原告之職員、受僱人或從業人員本即負有應翔實查明之義務，自不得逕據原二聯式收銀機發票之金額即予重開；即使重開，也應該內容相一致，惟依原告所列收銀機統一發票明細品名，係啤酒及香煙等菸酒類貨品（原處分卷P.38），而其手開三聯式統一發票品名則為「百貨」，數量「一批」（詳統一發票影本，原處分卷P.1-6 ），原告所稱顯與事實不符，尚難採據。市場上交易，確實存有買受人自行陳報「買受人（及其公司行號統一編號）」之習慣，但都是當場為之，如果買方事後要求就發票內容與以更正，原告當然要仔細查核「買受人之身分」與交易當時是否相同，如無法證實當然要婉拒，假如買受人當場就要求更換發票之形式，原告之查核義務至少要做到除了「買受人（及其公司行號統一編號）」之補充外，其他品名、數額、時間均需一致，甚至使用信用卡交易者，亦應登載其內容，裨益爾後查核。原告未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，本件○○○贈品行並非原告出售系爭貨物之直接買受人，則原告就系爭貨物之出售，應開立發票給與直接買受人，卻未給與，而給與非直接買受人之存敬多贈品行，自構成稅捐稽徵法第44條依法規定應給與他人憑證而未給與之違法行為。
⑷因此，原告主張換開發票之行為，並未違反稅捐稽徵法第44
條之規定，且係屬依法令之行為而阻卻違法，認被告之處罰違反行政罰法第4 條及第11條之規定云云，自無可憑。另原告得否重開買受人為○○○贈品行之三聯式統一發票，原告之職員、受僱人或從業人員本即負有應翔實查明之義務，原告未經謹慎查核，又將品名由「菸酒類貨品」及數量之二聯式收銀機統一發票，改為三聯式統一發票品名則為「百貨」，數量「一批」，原告之工作人員稍加注意及自作廢之二聯式收銀機發票之外觀即得發現之事項，是原告之職員、受僱人或從業人員等就本件有稅捐稽徵法第44條之違法行為，顯有應注意並能注意，卻疏未注意之過失甚明，自無違行政罰法第7 條規定，原告此部分之指述亦無可信。故原告將系爭不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予非實際交易對象之○○○贈品行，被告依違反稅捐稽徵法第44條規定，被告按查明認定之總額797,380 元處以5 ﹪罰鍰計39,869元，並無不合。
⑸綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（含復查決定
）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 9 日
書記官 鄭聚恩