臺北高等行政法院判決
99年度簡字第577號原 告 勝旭興業股份有限公司代 表 人 蔡榮蔚訴訟代理人 陳禮海（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月25日台財訴字第09800227480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為陳文宗，99年6 月30日變更為邱政茂，嗣99年7 月23日再變更為吳自心，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣本件原告係經營電子材料、設備批發業，民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）15,339,874元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告所列報上開損失之中古堆高機及電子材料等商品存貨係90年度虛進轉列，又其未能提示帳簿憑證及其進貨來源，所檢附之火災損失照片亦未加註日期，乃重行核定其他損失為0 元、應補稅額157,572 元，並按所漏稅額157,653 元處
1 倍之罰鍰157,600 元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本稅部分：
⒈按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包
括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」為行為時所得稅法第10條第1 項前段所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」「前款災害損失…應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勤查…（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條及行為時營利事業所得稅查核準則第102 條第2 款第3 目所明定。又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」此項證據法則迭為行政訴訟判決所採用。又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」則為稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項所明定。
⒉原告92年07月22日因倉庫發生火災，所焚燬之存貨15,339
,874元係於90年度內進貨者，其明細如附表所示，兩項進貨總計15,446,356元，90年度內銷售中古堆高機成本84,562元，故90年度期末存貨為15,361,794元。91年度又銷售桌上型電腦主機板成本21,920元。故91年度期末存貨為15,339,874元。該兩年度之存貨淨額有恆煇會計師事務所李桂媚會計師簽證之財務報表為憑（請參鈞院卷第39 頁原證2 ）。
⒊上開進貨之貨款原告業已依法支付如附表所示，支付予
誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司）之進貨另有同年11月12日進貨之TCB 電腦IC計20,203,200元，合計32,503,200元～不含稅，另含稅金額為32,503,200元×1.05 ＝34,128,360元），故絕非被告所稱貨款並未支付等云云。
⒋上述存貨原告存放於三重市○○街16之7 號之倉庫，92年
07月22日火警發生後，原告依法於事故發生之15日內檢附相關照片及火災損失清單報請主管稽徵機關三重稽徵所核備（有關資料已附於被告檢呈鈞院之卷宗內），並經三重稽徵所派員實地勘查屬實並簽辨報廢或災害損失報備案件查簽表「擬准列損」（請參見原證5 ）在案，同時亦在「營利事業原物料、商品變更、報廢或災害申請書」上蓋上「經實地勘查受損數量如左准…」等語（請參閱原證6），此與首揭行為時營利事業所得稅查核準則第102 條第2款第3 目所規定火災損失之認定規定亦稱相符。況且，火災損失之有無？稽徵機關指派火災現場勘查之人員最為了解；茲被告之三重稽徵所指派之勘災人員，業已簽辦「擬准列損」等語，被告實不應由非現場勘災之人員否准原告92年度帳列之火災損失。被告竟空言否認原告之帳證被火焚燬，違反行政程序法第110 條第3 項「行政處分未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定。更不容事後（96年05月31日）由非現場勘驗之人員憑其臆測而簽辦之內簽呈，去否定被告所轄三重稽徵所93年01月06日北區國稅三重一字第0930001005號函之效力。而其指謫原告未提示實物及照片供核等云云，則純屬無的放矢。
⒌另被告於93年06月02日以北區國稅三重一字第0930015045
號函復原告，其主旨謂：「貴公司因三重市○○街16之7號倉庫於92年7月22日發生火災，申請災害損失乙案，俟火警發生原因確定後再行函復，請查照。」（請參見鈞院卷第37頁原證1），依該函之內容，申言之，即謂：若火警發生原因非因人為縱火，則准予報備查。而原告並未有人為縱火之行為，業經台灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書（請參見原證7）在案。
是以被告懷疑原告係人為縱火乙節，並不成立。
⒍原告另因同一案源之90年度營利事業所得稅事件，業經
鈞院以98年度訴字第1009號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）在案。審其撤銷原處分之主要理由，即被告並未負其舉證之責任，就原告90年度有切實從事「虛進、虛銷」之行為，提出合理、堅實所供檢驗之實證基礎。從而，原告92年焚燬之存貨貨品15,339,874元，並非虛妄（請參見原證8 第22頁）。又同一案源之89年度營利事業所得稅事件及另一關係人堅威企業股份有限公司之營業稅事件，亦經鈞院撤銷訴願決定及原處分（請閱原證9 、10 ）在案。由此，可以顯見被告僅憑臆測，即認定事實，而從未提示確切之證據去證明其處理之各案，業已查證明確，以致遭致鈞院撤銷原處分。
⒎綜上，原告於92年7 月間遭受祝融，存貨及帳簿損失慘重
，公司營運自火災事件後更由盈轉虧，每月所得僅剩租賃收入並無其它營業行為。然被告僅憑臆測, 即隨意剔除原告92年度營利事業所申報之火災損失，顯非適法。是以謹請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），俾甦商困。
㈢罰鍰部分：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。
⒉原告92年度被火焚燬存貨15,339,874元，既經被告所轄三
重稽徵所派員勘查屬實，已如前述，茲不贅述。是原告據以在92年度營利事業所得時就實際發生之存貨焚燬，申報火災損失15,339,874元，當非無據，從而被告不得遽認原告有虛報火災損失之故意，而處予以罰鍰。然被告卻違法課處罰鍰，顯已違反首揭行政罰法第7 條第1 項之規定。
謹請撤銷訴願及原處分（復查決定）。
四、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡其他損失
⒈按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包
括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第10條第1 項前段、第24條第1 項及第83條第1 項、第3 項前段所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」「前款災害損失……應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查……（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條及行為時營利事業所得稅查核準則第
102 條第2 款第3 目所規定。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第
420 號及第537 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。末按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件原告92年度因存放帳簿及存貨之倉庫遭祝融焚毀，致
列報其他損失15,339,874元，惟查系爭火災損失標的中古堆高機及11-ST-MGXM-SM等電子材料商品存貨係90年度虛進（鈞院卷第135 頁附表1 ），轉列91年度期初存貨15,361,794元（虛進轉入）減除91年度申報成本21,920元後，帳列91年度帳列期末存貨15,339,874元，復由91年度期末存貨15,339,874元轉列92年度之期初存貨，合先陳明。
⒊本件原告前揭商品及存貨之進貨及資金往來情形分述如下：
⑴尚德實業股份有限公司（下稱尚德公司）部分：
①原告90年6 月26日向尚德公司進貨電子材料，原告於
90 年10 月31日由其上海商業儲蓄銀行支票存款帳戶開立3,303,674 元支票乙只（詳鈞院卷第367 頁附件
1 ）交付該公司，惟查該公司將前揭支票轉付騰元電子股份有限公司，嗣原告之存款不足遭退票，惟前揭
2 家公司均未向原告求償，與常情有違。②另尚德公司因營業稅事件提起行政訴訟試行和解案，
其中原告取具該公司虛開不實銷項統一發票金額10,399,689元（含本件火災損失之進項金額3,303,674 元）部分，亦經認定無銷貨事實（詳鈞院卷第369 頁附件2 ）。
⑵誼誠公司：
原告90年11、12月間向誼城公司進貨K4H560438B-TCB電腦IC零件及本件系爭之中古堆高機計32,503,200元部分：
①原告主張資金來源係90年12月7 日將11-ST-693AVA-A
等電腦IC零件銷售予堅威企業股份有限公司（下稱堅威公司），堅威公司於91年8 月27日支付貨款3,468,
360 元，查其中3,271,800 元係以現金存入原告華南商業銀行南三重分行活存帳戶（帳號：20166 ），無法證明係堅威公司存入，另196,560 元係原告向其股東之配偶蔡詹水雲借款（詳鈞院卷第381 頁附件3 ），再轉存入誼城公司前揭銀行帳戶（帳號：12679 ）（詳鈞院卷第383 頁附件4 ），惟查存入誼城公司之款項，其中3,271,800 元（3,150,000+121,800 元）同日回流存入堅威公司前揭銀行活期存款帳戶（帳號19066 ）（詳鈞院卷第385 頁附件5 ），另原告亦未提示堅威公司現金存入款項及蔡詹之資金來源相關證明文件供核，顯係製造資金流程假象，其主張核無足採。
②原告90年12月14日支出30,660,000元部分之資金來源
，雖主張其中（1 ）19,000,000元部分，係堅威公司向蔡詹水雲及旺德福建設有限公司（下稱旺德福公司）借款5,440,000 元及3,560,000 元支付原告，同日再轉付誼城公司（詳鈞院卷第387 頁附件6 ）；（2）29,060,000元部分，其中6,855,000 元係堅威公司向蔡詹水雲借款，再支付予原告，不足部分再向旺德福公司借款2,205,000 元，同日再轉付誼城公司（詳鈞院卷第387 頁附件6 ）；（3 ）38,000,000元及4,600,000 元部分，係原告向蔡詹水雲及旺德福公司借款，同日再轉付誼城公司，惟查前揭款項回流蔡詹水雲存款帳戶，雖主張係償還借款，惟未提示蔡詹水雲及旺德福公司之資金來源、股東往來及借款相關證明文件供核，顯係製造資金流程假象，其主張核無足採。
③另誼誠公司前揭中古堆高機係89年5 、6 間向雷邦工
業股份有限公司（下稱雷邦公司）及立威貿易股份有限公司（原名為今日聯合貿易股份有限公司，下稱立威公司）購買，金額分別為14,000,000元及4,000,00
0 元，（1 ）其中向雷邦公司進貨部分，誼誠公司主張於89年7 月24日及8 月5 日由蔡城之上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款帳戶（帳號：16845 ）分5 次提領現金，金額分別2,500,000 元、1,500,000 元、3,500,000 元、3,500,000 元及3,000,000 元（詳鈞院卷第389 頁附件7 ），用以支付前揭款項，惟前揭款項非以誼城公司名義支付，且現金提領之款項無法證明係用以支付向雷邦公司進貨之款項，顯係製作假資金流程；（2 ）另向立威公司進貨部分，誼城公司主張於90年9 月28日由其華南商業銀行南三重分行活期存款帳戶（帳號：12679 ）提領現金4,000,000 元支付貨款（詳鈞院卷第391 頁附件8 ），惟前揭現金提領之款項無法證明係用以支付向立威公司進貨之款項，顯係製作假資金流程。
⒋原告之負責人蔡榮蔚於88年9月至92年2月間，基於幫助他
人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，明知無銷貨事實，與誼城公司等營利事業相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，經被告審查其90年度營利事業所得稅結算申報，有虛增營業收入及虛列營業成本情形，乃核定補徵營利事業所得稅1,282,098 元，原告不服被告復查決定，提起訴願，經財政部98年3 月23日台財訴字第09800063
260 號訴願決定駁回在案，系爭92年度存貨依原告主張係於90年度向誼城公司購入，並補提示進銷貨對照表供核云云，惟支付之款項34,128,360元係由華南商業銀行南三重分行蔡詹水雲S18781帳戶及旺德福建設有限公司C16168帳戶各提領544 萬元及356 萬元相互轉提、存，原告及誼城公司資金均由曾慶祥辦理，製造資金流程假象，且迄未提示買賣合約書、報價單、送貨單及交貨請款單等文件，又經依其提示之系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊與原告88至92年度營業成本明細表、期末存貨明細表及財產目錄等資料查核，系爭92年度期初存貨15,339,874元（包括中古堆高機3 台12,215,438元及電子材料等商品存貨3,124,436 元），確由90年度購入後轉列而來，係屬虛進，前經財政部審酌90年度營利事業所得稅以98年3 月23日台財訴字第09800063260 號訴願決定論駁綦詳，被告雖於查獲前因原告申請帳簿憑證及存貨因火災滅失，而派員勘查屬實並核發備查函在案，惟因其虛列其他損失事證明確已如前述，是被告否准認列，並無不合。雖90年度營利事業所得稅事件經原告起訴後，鈞院98年度訴字第1009號判決（詳鈞院卷第393 頁附件9 ）被告敗訴，惟上述判決顯有牴觸最高行政法院所表示之見解，在法律上實具有原則上之重要性，及「判決不適用法律」「判決不依法律」「判決理由矛盾」等違法情形，被告不服，已依法提起上訴（詳鈞院卷第423 頁附件10），且上述鈞審判決理由四、（三）（詳原審判決第22頁）亦以原告有很多難以用經濟法則來說明之交易行為（例如交易之資金流程，原告付出之貨款是向同一集團公司之股東借貸而來，最後又流回該股東。或者原告自同一集團公司取得售貨價金最後又支付予同一集團之公司或股東，甚至有未收取價款，而認列呆帳者，另外交易貨物內容龐雜，有電子零件、推高機等機器設備及農產品，與公司以經營本業為主之正常情況有極大之出入。而此等不合常情之客觀事實，業經被告在事實欄中充分陳明，並舉出事證為憑，原告對此客觀事實也未否認，只不過強調此等事實雖與社會經驗不盡符合，但原告因有特殊情況而為此等交易，甚至在鈞院審理中是以「預先練習交易」為辯，這樣的辯解內容當然明顯違反常識，也很難取信法院）等語，認定原告仍涉有虛進虛銷之事實。
⒌有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如
營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無依職權調查之空間，自應由主張扣抵之原告負擔證明責任，本件原告上開進貨事實，倘有不明，依舉證責任分配原則，自應歸屬於原告負客觀舉證責任，不應以其帳簿滅失，即免負舉證之責，是核課稅捐時應由納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若是推諉或不作為，即可能承擔後續所產生依查得資料、同業利潤核定所得額等不利益課稅處分之結果。
⒍另依財政部各地區國稅局書面審核營利事業災害損失報備
及商品或固定資產報廢案件作業要點（鈞院卷第167頁附件2）第伍點規定，如發現有虛報不實情形，當年度營利事業所得稅結算申報案，並得簽列為查帳案件。本件原告雖取據被告所轄三重稽徵所核發之93年6月2日北區三重一字第0930015045號在損備查函（詳鈞院卷第467頁附件11），主張商品存貨及帳簿憑證已滅失乙節，惟查被告所轄三重稽徵所核發之災損證明，僅係備查性質，被告及其上級機關財政部以其依原處分卷附原告92年8月1日請被告所轄三重稽徵所派員勘災之申請書及該所93年4月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7號，惟原告事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2號，顯有不符，縱如原告主張，「臺北縣三重市○○街16之7號」為「臺北縣三重市○○街16之2號」之一部分，乃因受火災波及焚毀，依卷附原告93年1月30 日函具被告所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7號，係原告專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又原告之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱「…該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞…僅一禮拜去巡查一次、二次…」等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，原告未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，被告及其上其機關財政部仍可依職權予以廢止。至原告主張系爭存貨遭焚燬，有照片為憑乙節，查原告提示之照片並未加註日期，與財政部訂頒各地區國稅局書面審核營利事業災害損失報備及商品或固定資產報廢案件作業要點規定不符，又本件係以系爭存貨乃由90年度虛進轉列，致而虛列本期其他損失，另原告90年度系爭進項並不可採，已如前述，併予陳明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損
失15,339,874元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告由90年度虛進轉列92年度其他損失15,339,874 元 ，致漏報所得額15,339,874元及所得稅額157,653 元，有被告92年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、課稅資料袋落後通報調查報告表、違章處分書及刑事案件移送書等資料附原處分機關卷可稽，違章事證足堪認定，經審理違章成立，乃按所漏稅額157,653 元處1 倍之罰鍰157,
600 元，復查決定遞予維持，經核並無不合。原處分請續予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
五、按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」（現行法亦同）。再按行為時營利事業所得稅查核準則第102條第2 款第3 目：「災害損失：一、……二、前款災害損失……應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查……（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。」。
六、經查：㈠關於原告列報之其他損失部分：
⒈本件原告92年度列報其他損失15,339,874元，損失原因係
92年7月22日因坐落新北市○○區○○街○○○○號倉庫發生火災焚燬如附表一所示之存貨。而該批存貨之價值計算，係依據原告列報之資料而來，該批存貨係於90年度內進貨總計15,446,356元，90年度內銷售中古堆高機成本84,562元，故90年度期末存貨為15,361,794元；91年度又銷售桌上型電腦主機板成本21,920元，故91年度期末存貨為15,339,874元；復由91年度期末存貨15,339,874元轉列92年度之期初存貨，此為兩造所不爭執。而該批存貨之滅失，曾經原告依行為時營利事業所得稅查核準則第102 條第2款第3 目規定，於同年8 月1 日向被告申報，經被告以93年
6 月2 日（三重稽徵所）北區國稅三重一字第0930015045號函復，略謂：「主旨：貴公司因三重市○○街○○○○號倉庫92年7 月22日發生火災，申請災害損失乙案，俟火警發生原因確定後再行函復，請查照。」（見本院卷第37頁）；另關於帳簿憑證滅失報備案，亦經被告（三重稽徵所）以93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001005號函復准予備查（見本院卷第51頁）。被告對於原告92年度營利事業所得稅之結算申報，原依原告上開申報數核定損失金額，惟嗣後發現原告所列報上開損失之中古堆高機及電子材料等商品存貨係90年度虛進轉列，遂予重行核定其他損失為0 元。是本件爭點在於原告帳列90年進貨之上開中古堆高機及電子材料等商品，是否虛偽？被告對於原告災損申報復以93年6 月2 日（三重稽徵所）北區國稅三重一字第0930015045 號回函，具有何等效力？⒉經查，本件原告固主張其存貨及相關帳證業於火災中毀滅
，無以舉證證明其進貨存貨屬實，惟經被告深入查證關於上開進貨之金流情形，及其貨源有如下之異常：
⑴附表之⒈所示原告90年6月26日向尚德公司進貨部分：
原告陳稱係於90年10月31日由其上海商業儲蓄銀行支票存款帳戶開立3,303,674 元支票一張作為付款之用，經尚德公司背書轉讓予騰元電子股份有限公司（見本院卷第189 頁支票影本）。惟嗣後該張支票退票，尚德公司及騰元公司竟迄今均未進一步向原告求償，坐令三百餘萬元之債權成空，顯悖於常情。原告雖稱騰元公司因結束營業，故未向原告及尚德公司求償，尚德公司因而也未向原告求償云云，惟查尚德公司迄98年間還因營業稅補稅事件訴訟於本院，本院以96年度訴字第3360號予以受理，於98年10月2 日達成訴訟上之和解，方案為被告補稅核定變更為68,335元；被告於內部行政程序簽擬和解方案時，對於尚德公司違章事實中涉及開立不實發票予原告公司之事實並未為改變，仍持原來之認定即原告取具尚德公司虛開不實銷項統一發票金額10,399,689元（含本件火災損失之進項金額3,303,674 元）並無銷貨事實，此有被告於進行該訴訟案件所簽擬之內部簽呈及該案件和解筆錄分別附於本院卷第375 頁及本院卷第213 頁以下。尚德公司於98年間既仍有訴訟於本院，足見其續以公司主體進行相關法律行為，則其對於原告尚有三百餘萬元之債權，竟一面不積極求償充實資金以應付未償之公、私債務，另一面又接受前開被告基於其核定之違章事實所擬具之和解方案，實與常情有違。
⑵原告90年11、12月間向誼城公司進貨K4H560438B-TCB電
腦IC零件，及本件系爭附表之⒉所示之中古堆高機，合計32,503,200元部分，其資金來源計有2 筆，分別如附表之⒉所示：
①原告主張其中一筆資金3,468,360 元，分別為3,271,
800 元及196,560 元：3,271,800 元係90年12 月7日將11-ST-693AVA-A等電腦IC零件銷售予堅威企業股份有限公司（下稱堅威公司），堅威公司於91 年8月27日以現金3,271,800 元存入原告華南商業銀行南三重分行活存帳戶（帳號：20166 ），以支付貨款；另196,560 元係原告向其代表人之親人蔡詹水雲借款，由蔡詹水雲匯入同一帳戶。原告再將合計共3,468,36
0 之資金存入誼城公司華南商業銀行南三重分行活存帳戶（帳號：12679 ）。惟依原告上開主張，支付誼城公司之貨款均係自外以現金流入，然其並未進一步舉證證明前開3,271,800 元及196,560 元之現金流入，確係出自堅威公司及蔡詹水雲。再者，被告於99年
9 月間再次提出補充答辯狀質疑誼城公司帳戶流進前開3,468,360 元之款項，同日另有3,150,000 元及121,800 元2 筆款項回流存入堅威公司前揭銀行活期存款帳戶（帳號19066 ）（見本院卷第385 頁），疑係製造資金流程假象一節，原告迄未提出合理說明。
②原告90年12月14日支出30,660,000元部分之資金來源
，其主張其中（1 ）9,000,000 元部分，係堅威公司向蔡詹水雲及旺德福建設有限公司（下稱旺德福公司）借款5,440,000 元及3,560,000 元支付原告，同日再轉付誼城公司；（2 ）9,060,000 元部分，其中6,855,000 元係堅威公司向蔡詹水雲借款，再支付予原告，不足部分再向旺德福公司借款2,205,000 元，同日再轉付誼城公司，惟原告僅提出堅威公司前揭1906
6 號帳戶之往來明細表並由原告自行加註之資金來源，以說明前開2 筆資金（見本院卷第387 頁），其餘資金之流程並未能提供事證以明之；（3 ）8,000,
000 元及4,600,000 元部分，係原告向蔡詹水雲及旺德福公司借款，由渠等以現金存入原告前開20166 號帳戶，戽同日再轉付誼城公司，惟此部分資金進出流向亦未經原告舉證以明之。
③被告於另案查證誼城公司前揭中古堆高機係89年5 、
6 間向雷邦工業股份有限公司（下稱雷邦公司）及立威貿易股份有限公司（原名為今日聯合貿易股份有限公司，下稱立威公司）購買，金額分別為14,000,000元及4,000,000 元，（1 ）其中向雷邦公司進貨部分，誼城公司主張於89年7 月24日及8 月5 日由蔡城之上海商業儲蓄銀行活期儲蓄存款帳戶（帳號：16845）分5 次提領現金，金額分別2,500,000 元、1,500,
000 元、3,500,000 元、3,500,000 元及3,000,000元（見本院卷第389 頁存摺影本），用以支付前揭款項云云。惟查前揭款項非以誼城公司名義支付，且現金提領之款項無法證明係用以支付向雷邦公司進貨之款項；（2 ）另向立威公司進貨部分，誼城公司主張於90年9 月28日由其華南商業銀行南三重分行活期存款帳戶（帳號：12679 ）提領現金4,000,000 元支付貨款（見本院卷第391 頁），惟前揭現金提領之款項無法證明係用以支付向立威公司進貨之款項。
⒊再查，有關92年7月22日新北市○○區○○街○○號倉庫失
火事件，曾經改制前台北縣政府消防局調查鑑定，其結果為「起火原因不明」，並經台灣板橋地方法院檢察署檢察官於93年5月11日以93年度偵字第7961號對倉庫所有人即原告代表人蔡榮蔚作成不起訴處分，此經本院調閱該偵查卷屬實，並有處分書、火災原因判斷書、現場平面及物品配置圖附於本院卷二第25頁及163─187頁可憑。依上開原因判斷書之內容及平面圖，火災現場並無堆放誼城、堅威、尚德等公司之帳證，亦非該3 家公司及原告公司之所在；另警方調查過程，對火災延燒之被害人、證人等人（例如健美游泳池負責人鍾清龍）逐一訊問作成筆錄，亦未顯示誼城等3 家公司亦為被害人，此亦經本院審閱上開偵查卷附警訊筆錄屬實。乃原告於本件中提出現場圖及誼城、堅威公司之災損申報資料（見本院卷第189 頁以下），主張現場另置放誼城等3 家公司之帳證、存貨，與警方於火災發生後即時所為之調查情形，顯然有別，難以遽採。又查原告代表人蔡榮蔚同時兼具堅威公司之代表人；另誼城公司代表人為蔡榮聰，與原告代表人為兄弟關係，渠等父親即蔡城，又2 家公司同設新北市○○區○○路○ 段
103 號，此稽之原告提出之災損申報文件可明，足信彼等間關係至為密切，乃原告竟對前述資金異常之情形，均未能積極舉出如銀行資金往來文件等外部事證以證明其合理性，藉詞推稱相關公司之帳證均付之一炬無法證明云云，實難信其主張為真實。
⒋又原告另主張災損申報已於同年8月1日向被告申報，經被
告以93年6月2日（三重稽徵所）北區國稅三重一字第0930015045號函復，被告自不能逕自推翻此則回函之效力云云。惟查，上開公函係被告受理原告申報派員勘查後，復以：「主旨：貴公司因三重市○○街○○ ○○號倉庫92年7月22日發生火災，申請災害損失乙案，俟火警發生原因確定後再行函復，請查照。」，依其文義被告顯然並未就此樁火災所生之損失進行實質之認定。至原告提出其影印自被告行政程序之處分卷附93年4月23日「報廢或災害損失報備案件查簽表」（本院卷頁第201頁），載有承辦人員簽具之「擬核定災害損失金額15,339,874元，實際金額俟辦理營所稅結算申報時核實認定」，及93年4月28日承辦人於原告災害申請書上蓋上印文為「經實地勘查受損數量如左准，至金額俟辦理營利事業所得稅結算申報時核實認定」之戳記（本院卷頁第203頁），此均係上開回函作成前，被告內部行政流程之簽稿文件而已，非屬對外所為之意思表示，並不足以認定被告已為災損金額之核備；又嗣後被告也未在火災調查報告作成後進一步就原告申報內容覈實認定。固然被告所為未符行為時營利事業所得稅查核準則第102條第2款第3目「…有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定」之規定，惟終究被告並未作成何等具有自我拘束效力之行政處分，則被告在未逾核課期間內對原告之92年度營利事業所得稅結算申報事件，予以查核作成補稅處分，自為法所容許。原告一再執其所為災損及帳證滅失之申報已經被告核備為由，主張本件處分違法，顯有誤會。
⒌至原告主張有利於伊之本院相關裁判，即本院98年度訴字
第1009號審理其90年度營利事業所得稅結算申報事件，及98年度訴字第1008號審理其89年度營利事業所得稅結算申報事件，均經本院判決原告勝訴（現均經被告上訴中），惟查該2 件事件之重要爭點，在於被告認定原告虛開統一發票所設算之非營業收入，及被告以原告有虛進虛銷之情事而調降營業收入、營業成本，與本件爭點為虛進存貨之災損認列，其間尚有不同，本件自不受上開事件之拘束。
㈡罰鍰部分：
原告92年度營利事業所得稅結算申報列報上開其他損失15,339,874元，原告主張係源自於90年度進貨之存貨發生火災所生之損失，已經本院認定90年間並無上開進貨如前述，原告將虛進之存貨以不明原因之火災付之一炬為由，列報為損失，致短漏其所得，難謂無故意過失，被告據以依所得稅法第
110 條第1 項予以裁罰，自屬有據。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 3 月 31 日
書記官 陳 又 慈