臺北高等行政法院判決
99年度簡字第595號原 告 怡志國際股份有限公司代 表 人 黃玉馨訴訟代理人 黃豪志 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李吟芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月28日台財訴字第09900226890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告係酒產製廠商，民國93年10月間銷售蘭陽第一米酒（下稱系爭米酒）予宜蘭縣壯圍鄉農會（下稱壯圍鄉農會），售價為新臺幣（下同）280,800 元，惟此乃未經加計菸酒稅1,198,800 元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升）之金額，經被告查獲核定銷售額應為1,479,600 元，未依規定開立統一發票並短漏報銷售額，乃予補徵營業稅額73,980元，並按所漏稅額73,980元處3 倍罰鍰221,940 元。原告不服，申請復查結果，因原核定漏未扣除售價280,800 元內含之稅額，致計算錯誤，重行計算後獲准追減營業稅額66
9 元及罰鍰2,007 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「本法用詞定義如下：…三、酒：指含酒精成分以容量計
算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下：…（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。…（四）米酒：指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之20，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。…（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之0.5 以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。酒之課稅項目及應徵稅額如下：…二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185 元。…五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」為行為時菸酒稅法第2 條第3 款第2 目、4 目、5 目及第8 條第2 款、第
5 款分別定有明文。㈢原告係屬合法之菸酒製造公司，並於93年12月間已獲得製造
料理米酒之許可（鈞院卷第59頁原證六），本案原告於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）予壯圍鄉農會，實際銷售金額共280,800 元（此點應為兩造所不爭執之事實），則兩造有爭執者，應係系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」？是否因此而有核課菸酒稅之情形，並進而於本案中須加徵營業稅法及罰鍰之必要。縱原告涉犯另案菸酒稅法第2 、8 及19條之規定（此點原告否認之），而應遭核課菸酒稅及罰鍰，然亦非原告與第三人之實際營業價格，被告是否得以依另案菸酒稅及罰鍰標準，而補徵本案之營業稅及罰鍰，亦非無疑？㈣依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟第277 條規定：「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，而本案租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應依職權調查原則而進行稽徵，雖原告有協力義務，惟就菸酒稅、營業稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依上開規定，本應由被告負舉證責任，先予敘明。
㈤本件被告僅以原告所聲請核准生產之酒類為「蘭陽料理米酒
」而非料理酒，而逕依舊菸酒稅法第2 條、第8 條及第19條核定補徵菸酒稅1,198,800 元外，另按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1,198,800 元，以上合共2,397,600 元云云，惟查本案被告核課及罰鍰之時間為98年10月間，當時距上開買賣事件已近5 年，故該筆產品之大部份製程資料均已遺失，故原告僅得提出當時購買食鹽之統一發票證明（酌參鈞院卷第61頁原證七），系爭米酒係屬有加鹽之米酒而應歸類為料理酒，故原告應已善盡協力義務，而被告則於無任何證據可佐系爭米酒究屬「蒸餾米酒」？抑或屬「料理米酒」？情形下，僅以買賣當時原告尚不具有料理米酒核准登記，而認定原告所銷售屬蒸餾米酒，並補徵菸酒稅1,198,800 元及同額罰鍰，另再以上開補徵菸酒稅數額計算所謂之實際銷售額，並以原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額而核定補徵本案之營業稅及罰鍰，然如前所述，本案被告係以無任何證據可證明，而單純推測為基礎認定本案之事實，且未考慮本案實際買賣價格僅為280,800 元，即以原告另案菸酒稅法之核課及罰鍰標準，補徵本案之營業稅及罰鍰，故認被告之原處分及復查決定就舉證責任之適用均於法不合，而嫌率斷。
㈥關於另案補徵菸酒稅部分，因該案系爭米酒之製造方法，係
以米類為原料，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，若加入食用加工鹽品，則成料理酒，未加者則成一般米酒，與所謂蒸餾酒類均屬不同，然被告不查，逕行適用行為時之菸酒稅法第8 條第2 款核課，系爭米酒屬蒸餾酒類而每公升徵收185 元云云（酌參該案之復查決定及訴願決定書第2 頁），顯有法規適用錯誤之違法，就此部分原告業已依法提出行政訴訟（酌參鈞院卷第55頁原證五），故認若因該補徵菸酒稅部分之處分違法而遭廢棄撤銷，則本案之行政處分亦失其附麗，故請求鈞院應待該案得有確定判決後再行決定本案，或逕為停止訴訟，以符法制。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本稅
⒈按「前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額
應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第16條第2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉經查本件係被告所轄羅東稽徵所查獲原告93年10月間銷售
系爭米酒450 箱（每箱24瓶，每瓶0.6 公升）計280,800元（含稅）予宜蘭縣壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，漏報菸酒稅，經原查查獲，核定補徵應納稅額1,198,800 元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升），原告主張該米酒屬加鹽之「料理米酒」，應重新計算菸酒稅稅額，申經被告復查決定維持原核定及財政部訴願決定駁回，惟原告仍表不服，業就核定菸酒稅稅額及罰鍰部分提起行政救濟，並經鈞院以99年度訴字第1715號審理中。
⒊本件原告自承確有收取280,800 元之貨款，未依規定開立
統一發票交付買受人，另漏報菸酒稅應納稅額1,198,800元，依首揭稅法規定，其銷售額自應加計前揭菸酒稅額一併計算，惟查原核定應稅銷售額280,800 元係含稅金額，被告復查決定重行核定應稅銷售額為1,466,229 元（〔280, 800÷1.05〕＋1,198,800 〕，重行核定應納營業稅額73,311元，原核定補徵營業稅額73,980元予以追減669元並無不合，請續予維持。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所明定。
⒉本件被告查獲原告於93年10月間銷售系爭米酒6,480 公升
（450 箱×24瓶×0.6 公升）予壯圍鄉農會，未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額計1,479,600 元，逃漏營業稅73,980元之違章事證明確，核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，經審酌原告經輔導後迄未補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，乃依首揭規定，按所漏稅額處以3 倍罰鍰計221,940 元；嗣被告復查決定將原補徵營業稅額變更核定為73,311元，重行按所漏稅額73,311元處3 倍罰鍰219,93 3元，原核定罰鍰221,940 元予以追減2,007 元亦無違誤，請續予維持。綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第2 條第1款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」；第16條第1 項、第2 項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。……前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」；第32條第1 項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」；第35條第1 項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；第43條第1 項第4 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。」；第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」。其中上開第51條規定，已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為五倍以下鍰罰，並於100 年2 月1 日施行。再按「本法用詞，定義如下：……三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第4 條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下……（二）蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。……（五）料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185 元。……五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」行為時菸酒稅法第2 條第3 款第2 目、第5 目、第8條第2 款、第5 款分別定有明文。
五、經查：㈠補徵營業稅部分：
⒈本件爭點在於營業稅法第16條第2 項規定銷售貨物如係應徵
貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內，原告主張其銷售者為料理米酒，並非應加徵菸酒稅稅額高達每公升185 元之蒸餾米酒，故被告以本件銷售標的為蒸餾米酒加計每公升185 元之菸酒稅為銷售額，顯有違誤云云。
⒉經查，有關系爭標的係屬何種酒類，應否課徵多少稅額之菸
酒稅等節，已經原告另案就被告補徵菸酒稅本稅及裁罰事件提起行政救濟，經本院以99年度訴字第1715號審理判決原告敗訴，現上訴中，此有該判決附卷可憑。是關於本件應否將菸酒稅1,198,800 元加計於銷售額之內，誠以該菸酒稅之核課為前提，則在該菸酒稅補徵處分未經判決撤銷確定前，本件應受其構成要件效力（按此為行政處分所具備之一種效力，指行政處分對其他機關，法院或第三人之拘束效果）之拘束。是以，原告於本件爭執系爭標的非屬蒸餾米酒不應課徵菸酒稅1,198,800 元，乃屬本院99年度訴字第1715號菸酒稅事件之爭點，尚非本件所得論究。
⒊再查，原告於93年10月間銷售系爭米酒450 箱（每箱24瓶，
每瓶0.6 公升）計280,800 元（含稅）予壯圍鄉農會，作為該農會農事小組（會員）大會會員紀念品之用，且未依規定開立統一發票等事實，有壯圍鄉農會98年4 月24日說明書、領據、原告菸酒稅產品資料名冊、財政部國庫署93年3 月11日台庫五字第0930302489號函、被告93年3 月17日北區國稅宜縣一字第0931003712號核准函及原告93年3 月至12月菸酒稅廠商計算稅額申報書附原處分卷可稽，原告亦未爭執，堪信為真實。則被告據以計算漏報菸酒稅應納稅額1,198,800元（185 元×450 箱×24瓶×0.6 公升），依首揭稅法規定，將此部分稅額加計於銷售額之內，復查決定重為核定應稅銷售額為1,466,229 元（〔280,800 ÷1.05〕＋1,198,800），應納營業稅額73,311元，並無不合。至原告爭執之菸酒稅額1,198,800 元部分，倘爾後經另案訴訟結果獲得有利之判決及處分，非不得由被告本於職權一併變更本件營業稅處分，併予指明。
㈡罰鍰部分：
⒈原告為菸酒商，其對於所銷售之酒類應加計應納菸酒稅於銷
售額之內並為申報，自應注意及之，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟有前揭疏漏，自已該當營業稅法第51條第3款之違章行為，應予裁罰。
⒉惟本件被告裁罰後，營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，
同時財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之
3 規定，本件關於裁罰部分即應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬被告機關裁量權行使之職權，本院予以撤銷後應由被告重為處分。
六、從而，原處分關於罰鍰部分既有未及適用新法之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分即有理由，其餘部分為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 陳 又 慈