臺北高等行政法院判決
99年度簡字第598號原 告 蘇金福遺產管理人葉大殷律師訴訟代理人 陳東良律師
翁千惠律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）訴訟代理人 陳敏慧
林玉樺上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年6月18日府訴字第09970065400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：被繼承人蘇金福於民國33年5 月12日死亡，遺有臺北市○○區○○段○ ○段365 地號土地（以下簡稱系爭土地），因無繼承人辦理繼承登記。嗣臺北市政府為辦理欠稅清理，乃向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲請指定被繼承人蘇金福之遺產管理人，經該院以96年10月23日96年度財管字第129 號民事裁定指定原告為被繼承人蘇金福之遺產管理人。被告所屬大同分處乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，檢送被繼承人蘇金福98年地價稅繳款書予原告，金額計157,
760 元。原告不服，申請復查，經被告以99年3 月5 日北市稽法甲字第09832857500 號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按民法第6 條規定及財政部84年4 月26日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，被繼承人既已死亡，已無核課稅捐對象可言，稅捐機關即應免發稅單，方屬適法。本件被繼承人既已於33年5 月12日死亡，即非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。被告明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與前揭規定有違。其次，被繼承人既非屬原處分98年地價稅之繳納義務人，原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，被告對此竟未審酌，依法應予撤銷。再者，地價稅等財產稅，係針對使用或持有財產所為核課之稅捐，本件被繼承人既已死亡，自無從使用或持有系爭土地，被告竟仍作成本件處分，顯屬無據。次按稅捐稽徵法第14條立法理由載明「為保障稅收，規定遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之。否則，應依本條規定負繳納之義務。」可知，遺產管理人僅處理被繼承人生前所欠繳之稅捐，縱令被繼承人死亡後有何新增之稅捐義務（原告對此予以否認），亦非遺產管理人管理遺產之範圍。本件地價稅既發生於被繼承人死亡之後，自非原告管理遺產之範圍，甚為灼明。
㈡、且原告與被告間另有他件與本件類似之地價稅爭議案件（命遺產管理人繳納地價稅），業經鈞院98年簡字第175 號判決認定「…系爭土地雖為被繼承人陳倪招治之遺產，但原告既非系爭土地之所有權人，也無從就系爭土地為經濟利得，不論從土地法律名義形式或實質經濟狀態觀察，依量能課稅原則，原告均不可能為系爭土地所表彰之負擔稅捐能力歸屬之對象。…然被繼承人陳倪招治既已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定，自無可能成為系爭土地96年期收益之歸屬對象，被告如仍指被繼承人陳倪招治為96年地價稅之繳納義務人，當然亦有悖法律規定。…」，足資遵循。被告應依據土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，職權指定土地使用人負責代繳本件地價稅。
㈢、又原告於96年10月29日收受本件臺北地院裁定，指定原告為被繼承人蘇金福之遺產管理人後，業於同年11月23日進行公示催告程序，並載明被繼承人蘇金福之遺產管理人，應於公示催告最後登載新聞紙之日起1 年內承認繼承，惟迄今並無任何人向原告承認繼承。被繼承人蘇金福之遺產僅有系○○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地1 筆，亦因地價稅爭議，已經被告為限制處分之稅捐保全處分，並移送行政執行處進行拍賣當中。是以，原告現階段實無執行變賣遺產、清償債權、以及將遺產交付國庫等遺產管理人職務之可能等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、被繼承人蘇金福於33年5 月12日死亡，遺有系爭土地，因未有繼承人，致系爭土地迄今仍未辦理繼承登記。臺北市政府為辦理欠稅清理，乃向臺北地院聲請指定被繼承人蘇金福之遺產管理人，經該院以96年10月23日96年度財管字第129 號民事裁定指定原告為被繼承人蘇金福之遺產管理人。故被告所屬大同分處核定系爭土地按一般用地稅率課徵98年地價稅計157,760 元，並依稅捐稽徵法第14條第1 項、第19條等規定，將系爭土地98年地價稅繳款書送達予原告，自屬有據。
㈡、依民法第1177條、第1178條、第1179條第1 項、第1184條等規定，繼承開始時，繼承人之有無不明者，得選定遺產管理人以為遺產之管理等相關事宜。是以，遺產管理人之制度，係對於繼承人有無不明之遺產所設，該管理人一方面進行繼承人之蒐尋，一方面進行遺產之管理，以避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。據此，遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，並依上開民法第1179條規定執行。又依上開稅捐稽徵法第14條第1 項規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐應由遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，此亦合於民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告所屬大同分處依上開稅捐稽徵法第19條第1 項規定，基於原告為被繼承人蘇金福之遺產管理人之地位，向其發單核課系爭土地98年地價稅，並無違誤。
㈢、按土地稅法第4 條第1 項第2 款規定之立法理由乃地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用之情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。本件地政機關登載系爭土地所有權人雖為被繼承人蘇金福，惟本案業經臺北地院裁定原告為蘇金福之遺產管理人，系爭土地並無土地稅法第4 條第1 項第2 款所稱權屬不明之情形，亦無由被告指定土地使用人負責代繳地價稅之情事，原告主張自難採憑。又鈞院前於98年12月22日以98年度簡字第175 號判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，惟該判決僅係對96年地價稅訴訟案件之個案所為裁判，並無法律上之拘束力存在，且被告業上訴中，尚未行政救濟確定。再陳倪招治所有案外土地90年至94年及97年地價稅行政訴訟案，分別為最高行政法院以98年度裁字第3042號及98年度裁字第3357號裁定駁回；95年地價稅行政訴訟案亦經鈞院以97年度簡字第249 號判決駁回，原告主張，自難採憑。從而，本件原核定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地建物查詢資料、地籍資料查詢（第1-2 頁）、被告98年地價稅課稅明細表（第3 頁）、臺北地院96年度財管字第129 號民事裁定（第16頁）、如事實概要所述之復查決定書（第98-105頁）、被告所屬大同分處98年地價稅繳款書（第116-117 頁）、臺北市政府99年6 月18日府訴字第09970065400 號訴願決定書（第138-142 頁）等件影本附原處分卷；戶籍謄本影本（第19頁）附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告所屬大同分處對於系爭登記為已死亡蘇金福之土地按一般用地稅率課徵98年地價稅計157,760 元，是否適法有據？
㈠、按「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」、「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」、「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定1年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」、「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」、「第1178條所定之期限屆滿，無繼承人承認繼承時，其遺產於清償債權並交付遺贈物後，如有賸餘，歸屬國庫。」民法第1177條、第1178條、第1179條第1 項、第1184條、第1185條定有明文。是就繼承開始時，繼承人有無不明之情況，民法設有遺產管理人制度，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。是在遺產移交前，遺產之歸屬雖屬未定，然與遺產有關之法律關係，尚不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已，此參於有繼承人承認繼承時，遺產管理人前所為之執行職務行為，係視為繼承人代理之規定甚明。故於繼承開始時，因繼承人有無不明，致遺產歸屬未定，而經選任遺產管理人者，相關被繼承人遺產權利義務之行使、負擔，乃應由得依民法第1183條規定請求報酬之遺產管理人，本於善良管理人之注意義務（參非訟事件法第148 條第2 款規定），依前揭民法第1179條之規定執行，先此敘明。
㈡、次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…。」土地稅法第3 條第1 項第1 款、第14條；稅捐稽徵法第19條分別著有規定。是地價稅係以土地為租稅客體。而登記之土地所有權人死亡，於其繼承人有無不明之情形，民法為免遺產之散失，既設有遺產管理人制度管理及清算遺產，迨至其將遺產移交繼承人或國庫為止；又其執行職務行為中之「為保存遺產必要之處置」，且包括有利於遺產而不變更物或權利性質之利用或改良行為（見上述民法第1179條第1項第2 款），則稽徵機關於土地所有權人死亡，繼承人未明之土地遺產，尚不因繼承人未明即失其課徵地價稅基礎；此參同法第4 條第1 項第1 款有關納稅義務人行蹤不明，稽徵機關猶得指定土地使用人負責代繳，則已由遺產管理人負責管理之土地，自亦得由稽徵機關將地價稅繳款書送達被繼承人之遺產管理人，由其於管理遺產範圍內，代為繳納，始符土地稅法立法本旨。如前所述，系爭土地登記所有權人蘇金福於33年5 月12日死亡，因無繼承人辦理繼承登記，前經臺北市政府辦理欠稅清理，向臺北地院聲請指定被繼承人蘇金福之遺產管理人，業經該院以96年10月23日96年度財管字第
129 號民事裁定指定原告為被繼承人蘇金福之遺產管理人，則揆之上開說明，被告所屬大同分處針對系爭土地核課98年地價稅計157,760 元，並送達為蘇金福遺產管理人之原告，代為繳納，即屬適法有據。至稅捐稽徵法第14條係有關稅收保障，而非限定遺產管理人職務範圍之規定，是原告尚無從據該規定，為其僅處理被繼承人生前欠繳稅捐，就發生於被繼承人死亡後之稅捐，非在其管理遺產之範圍之論據，爰附此敘明。
㈢、又原告主張：被繼承人蘇金福已於33年5 月12日死亡，並非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能，被告仍認被繼承人蘇金福為系爭土地98年度地價稅之繳納義務人，有違民法第6 條規定及上述財政部84年4 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨云云。然查，觀諸系爭繳款書納稅義務人欄所載：「遺產管理人葉大殷律師被繼承人蘇金福」（見本院卷第11頁），業表明因被繼承人蘇金福業已死亡，無法再對其發單稽徵之旨，故乃以其遺產管理人即原告為發單對象；而原告雖經列記於「納稅義務人」欄，然由被告所屬大同分處業於該欄註明原告為被繼承人蘇金福遺產管理人身分，是尚不影響原告係居於代繳之法律地位。至財政部84年4 月26日台財稅第000000000 號函釋：「…貴轄納稅義務人羅○增於68年死亡後，其配偶及民法第1138條規定各順序繼承人均拋棄繼承，其遺產於死亡後所產生之收益，已無核課所得稅之對象，免發單補徵其所得稅…」乃係以遺產所生之收益已非屬被繼承人之所得，而為之立論，核與地價稅係以土地為稅捐客體之情形有別；又本院98年度簡字第175 號判決認被告以已死亡之被繼承人為納稅義務人之核課地價稅處分，應予撤銷之裁判，乃屬個案見解，且所認定之事實與本案不同，是均無足為原告比附援引為其有利之論據。故原告上開主張，顯有誤解，仍無可取。
㈣、再原告主張：被告應依據土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，職權指定土地使用人負責代繳本件地價稅云云。惟土地稅法第3 條第1 項規定，未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人；而土地為他人占有者，不論係基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係之有權占有，或無權占有者，既不影響土地所有權人之法律地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。至土地稅法第4 條第1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關只在基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。核系爭土地登記所有權人為被繼承人蘇金福，且經臺北地方法院裁定選任原告為蘇金福上開遺產管理人，乃原告所不爭，已如前述，是系爭土地並無土地稅法第4 條第1 項第2款所稱權屬不明，或同項其他各款列舉情事；遑論系爭土地經被告所屬大同分處分別於96、99年間現場勘查結果，多屬空地，並未查獲其他使用人等情，復有使用情形回復單等件影本在卷可憑（見原處分卷第22、88頁），亦無從認有何其他得代繳系爭地價稅之土地使用人存在。故原告此部分主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬大同分處核定系爭土地按一般用地稅率課徵98年地價稅計157,760 元，並將系爭土地98年地價稅繳款書送達原告代繳，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 8 日
書記官 黃玉鈴