臺北高等行政法院簡易判決
99年度簡字第599號原 告 葉大殷律師( 陳倪招治遺產管理人)訴訟代理人 陳東良 律師
翁千惠 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年6月18日府訴字第09970065300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬稅捐課徵事件，其標的之金額為新臺幣（下同）37,433 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項第
1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：被繼承人陳倪招治於民國（下同）75年 4月 3日死亡，遺有臺北市○○區○○段○ ○段306 地號（權利範圍為全部；面積為183 平方公尺）○○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號（權利範圍為800/6240；應有部分面積為50.64 平方公尺）等2筆持分土地（下稱系爭土地），因其繼承人均拋棄繼承，致系爭土地迄今仍未辦理繼承登記。被告所屬中正分處以原告業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，檢送被繼承人陳倪招治98年地價稅繳款書予原告，金額計37,433元。原告不服，申請復查，經被告以99年3 月5 日北市稽法乙字第09832857600號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，自非屬原處分98年
地價稅之繳納義務人，原告亦非原處分之應受送達人，甚為灼明：
⒈按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」，民法第6
條定有明文；另參酌財政部84年4 月26日台財稅字第841618505 號函意旨「…貴轄納稅義務人羅○增君於六十八年死亡後，其配偶及民法第一千一百三十八條規各順序繼承人均拋棄繼承，其遺產於死亡後所產生之收益，已無核課所得稅之對象，免發單補徵其所得稅…」，被繼承人既已死亡，已無核課稅捐對象可言，稅捐機關即應免發稅單，方屬適法。
⒉經查，被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，依據民法第6
條之規定，被繼承人既非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。詎被告明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與前揭民法第6 條規定、財政部84年4 月26日台財稅字第841618505 號函等意旨有違，依法應予撤銷。
⒊其次，被繼承人既非屬原處分98年地價稅之繳納義務人，
原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，詎被告對此竟未審酌，顯已違反前揭民法第6 條規定，依法應予撤銷。
⒋再者，地價稅等財產稅，係針對使用或持有財產所為核課
之稅捐，本件被繼承人既已死亡，自無從使用或持有系爭土地，詎被告竟仍作成本件處分，顯屬無據。
㈡其次，稅捐稽徵法第14條規定納稅義務人遺有財產之應納稅
捐，係指納稅義務人生前應負稅捐而言，尚不及於死亡之後之稅捐，故本件並非原告職務範圍，被告竟向原告送達原處分，顯無理由：
⒈按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐
，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」稅捐稽徵法第14條定有明文。
⒉經查，前揭稅捐稽徵法第14條立法理由載明「為保障稅收
，規定遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之。否則，應依本條規定負繳納之義務。」⒊由上可知，遺產管理人僅處理被繼承人生前所欠繳之稅捐
，縱令被繼承人生後有何新增之稅捐義務（原告對此予以否認），亦非遺產管理人管理遺產之範圍，此觀前揭稅捐稽徵法第14條之立法意旨，即可得知。本件地價稅既發生於被繼承人死亡之後，自非原告管理遺產之範圍，復查決定竟認定本件有稅捐稽徵法第14條適用（復查決定第4 頁倒數第5 行以降），並主張本件係原告職務範圍而向原告送達原處分云云，顯屬無稽。
㈢再查，原告與被告間96年地價稅爭議案件（命遺產管理人繳納地價稅），業經鈞院98年簡字第175 號判決認定「經查：
⒈原告為被繼承人陳倪招治遺產管理人，系爭土地雖為被繼承人陳倪招治之遺產，但原告既非系爭土地之所有權人，也無從就系爭土地為經濟利得，不論從土地法律名義形式或實質經濟狀態觀察，依量能課稅原則，原告均不可能為系爭土地所表彰之負擔稅捐能力歸屬之對象。原告既不該當於土地稅法第3 條第1 項各款關於納稅義務人之規定，原處分以之為系爭土地之地價稅納稅義務人，即於法未合。⒉…然被繼承人陳倪招治既已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定，自無可能成為系爭土地96年期收益之歸屬對象，被告如仍指被繼承人陳倪招治為96年地價稅之繳納義務人，當然亦有悖法律規定。⒊被繼承人陳倪招治之繼承人均已拋棄繼承，系爭土地復因經法院假扣押而無法處分，目前無人使用收益等節，為兩造所不爭執，是以，論其實際，地價稅課稅客體（即系爭土地）雖然存在，但根本未能歸屬於任何稅捐主體，稅捐構成要件要素既然不完備，當然也就無稅捐債務之產生。被告採取「形式課稅主義」，率然以系爭土地因無法辦理繼承登記，登記謄本上仍載明被繼承人陳倪招治為所有權人為據，即對原告（即遺產管理人）或被繼承人陳倪招治就系爭土地課予地價稅，其實是對不成立之稅捐債務課以稅捐，違背稅捐法定主義至明。」足資遵循。
㈣尚請被告依據土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，職權指定土地使用人負責代繳本件地價稅：
⒈按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使
用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第4 條第
1 項定有明文。⒉經查，本件系爭土地迄今仍被法院假扣押而無法處分，原
告實無法透過變價程序進行任何債務之清償，且被告亦已自承本件地價稅繳納義務人尚未確定（復查決定第4 頁第11頁），依據前揭土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，尚請被告依職權指定系爭土地之土地使用人負責代繳本件地價稅。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠查被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，
因其繼承人均拋棄繼承，致迄今仍未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地方法院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，有土地登記第二類謄本、臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定及裁定確定證明書等影本附卷可稽。職是，被告所屬中正分處針對系爭土地核定課徵被繼承人陳倪招治98年地價稅計37,433元，並對原告送達，自屬有據。
㈡原告主張本件被繼承人陳倪招治已於75年4 月3 日死亡，依
民法第6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能，被告既非98年地價稅之繳納義務人，原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人等語。依民法第1177條：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」同法第1178條：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定
6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」同法第1179條第1 項：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定1 年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」同法第1184條：「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」等規定，繼承開始時，繼承人之有無不明者，得選定遺產管理人以為遺產之管理等相關事宜。是以，遺產管理人之制度，係對於繼承人有無不明之遺產所設，該管理人一方面進行繼承人之蒐尋，一方面進行遺產之管理，以避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。據此，遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，並依民法第1179條規定執行。又依稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由…遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐應由遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，此亦合於民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告所屬中正分處依稅捐稽徵法第19條第1 項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…」基於原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，向其發單核課系爭土地98年地價稅，並無違誤。又原告主張應由被告依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，指定系爭土地之土地使用人負責代繳本件地價稅乙節，按土地稅法第4 條第1 項第2 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：二、權屬不明者。」其立法理由乃地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用之情形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。經查地政機關登載系爭土地所有權人雖為被繼承人陳倪招治，惟本案業經臺北地方法院裁定原告為陳倪招治之遺產管理人，是系爭土地並無土地稅法第4 條第1 項第2 款所稱權屬不明之情形，自亦無由本處指定土地使用人負責代繳地價稅之情事，原告主張自難採憑。
㈢原告主張96年地價稅爭議案件（命遺產管理人繳納地價稅）
，業經本院98年簡字第175 號判決認定，足資遵循乙節，經查本院前於98年12月22日以98年度簡字第175 號判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，惟該判決僅係對96年地價稅訴訟案件之個案所為之裁判，並無法律上之拘束力存在，且被告業於99年1 月15日以北市稽法甲字第09832852300 號行政訴訟上訴狀上訴中，尚未行政救濟確定。再查陳倪招治所有系爭土地90年至94年及97年地價稅行政訴訟案，分別為最高行政法院以98年度裁字第3042號及98年度裁字第3357號裁定駁回，另95年地價稅行政訴訟案亦經鈞院以97年度簡字第
249 號判決駁回。是原告主張，自難採憑。㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年地價稅課稅土地清單、被告所屬中正分處98年地價稅繳款書、臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定、民事裁定確定證明書、土地登記第二類謄本、土地使用分區查詢、徵銷明細檔查詢、查詢數字主檔（歸戶）、地價稅主檔查詢、地籍圖等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：歸納兩造上述主張，本件爭執之重點在於被告對於系爭土地課徵98年度之地價稅，在此期間土地登記所有權人為已死亡之被繼承人，則課稅處分應以何人為相對人？原處分有無違誤？㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…。」民法第6 條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」第1177條規定：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於一個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」第1178條規定：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6 個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告。」第1179條第1 項規定：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定1 年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」第1184條規定：「第1178條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理。」第1185條規定：「第1178條所定之期限屆滿，無繼承人承認繼承時，其遺產於清償債權並交付遺贈物後，如有賸餘，歸屬國庫。」㈡經查，被繼承人於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，因其
繼承人均拋棄繼承，致迄今仍未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人之遺產管理人等情，此土地登記第二類謄本、臺北地院85年度管字第60號民事裁定及確定證明書影本附於原處分卷可參。是被告所屬中正分處針對系爭土地核定課徵被繼承人98年度地價稅計37,433元，並對原告送達，自屬有據。㈢原告雖主張本件被繼承人已於75年4 月3 日死亡，依民法第
6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能，被告仍認定被繼承人為98年度地價稅之繳納義務人，顯有違法律之規定云云。惟查，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依前揭民法第1179條之規定執行。又依稅捐稽徵法第14條第1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告所屬中正分處基於原告為被繼承人之遺產管理人之地位，而向原告發單核課系爭土地98年度地價稅，並無違誤。故原告之主張，尚非可採。
㈣原告另主張應由被告依土地稅法第4 條第1 項第2 款規定，
指定系爭土地之土地使用人負責代繳本件地價稅乙節。惟按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。
土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4 條第1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。三無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。查系爭土地所有權人為被繼承人陳倪招治，原告業經臺北地方法院裁定為陳倪招治之遺產管理人，已如前述，是系爭土地並無土地稅法第4 條第1 項第2 款所稱權屬不明之情形，自亦無由主管稽徵機關指定土地使用人負責代繳地價稅之情事，原告此部分之主張，容有誤解。
㈤原告另主張96年度地價稅爭議案件（命遺產管理人繳納地價
稅），業經本院98年簡字第175 號判決撤銷原處分及訴願決定在案，可資遵循乙節。惟本院98年度簡字第175 號判決僅係對96年度地價稅個案所為之裁判，並非判例，不能拘束本件98年度地價稅案件。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 14 日
書記官 劉道文