臺北高等行政法院判決
99年度簡字第604號原 告 東森得易購股份有限公司代 表 人 梁馬利訴訟代理人 陳瑞萍 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月22日臺財訴字第09900208100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國（下同）99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，爰以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
事實及理由
乙、實體事項：
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）93年4 月至94年3 月間無進貨事實，取具附中行科技有限公司（下稱附中行公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）318,920 元，營業稅額15,946元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅額15,946元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額15,946元處3 倍之罰鍰47,838元。原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告與附中行公司間確有實際交易行為
（一）依彰化地檢署之調查（彰化地方法院檢察署彰檢良正97偵5875字第13293 號函及其附件「饒玉麟集團虛設行號不實統一發票之營業人明細表」），認定附中行公司屬於「C2」類別，係半虛半實之公司行號，雖有配合饒玉麟集團販賣假發票予營業人，但其仍有實際經營之情形。因此附中行公司並非不可能與原告進行實質之交易。
（二）彰化地方法院97年訴字第3380號判決，係認定饒玉麟集團及其配合之公司行號，將不實發票販售予附表丁、戊之營業人作為申報稅捐之進項發票使用，惟原告並非該判決附表丁、戊所列之營業人。因此，被告依據彰化地方法院判決認定原告有購買假發票之情事，顯然並無根據。
（三）關於附中行公司與原告間之交易，原告業已提供出貨明細、出貨發票（消費者之電子發票）、銀行扣款明細等證據資料，且該等資料均涉及有第三方之一般消費者及銀行業者，均不可能配合原告製造假交易文件，被告僅須略加查證即可證明屬實。
（四）依原告98年11月26日提出之商品寄售契約，契約前言及第三條已分別約定：「由甲方提供商品，委託乙方於電視及其他媒體代為行銷」、「乙方為甲方之獨家總代理及經銷商」。前揭商品寄售契約於98年1 月簽訂後，原告於同年
3 月至4 月間，於電視及其他媒體代為行銷並接受訂單後，依商品寄售契約第三條約定，通知附中行公司直接出貨予購買商品之消費者，並由附中行出具發票向原告請款，原告則待確認送貨完成無誤後，透過約定帳戶給付予附中行公司，故原告與附中行公司間確有實際交易行為。
二、被告並無任何直接或間接之證據即認定原告無實際交易而有取具虛假發票報稅情事，逕行為漏稅暨罰緩之裁處，與最高行政法院見解有間
（一）原告與附中行公司間確有實際交易行為，確已付款，且附中行公司請款之金額與原告給付之金額兩者相符。附中行公司之請款發票金額，扣除型錄上刊費及節目製作費後，即為原告帳戶之扣款金額。
（二）附中行公司於原告發行之「東森購物型錄」2004年5 月號刊登「紅外線感應坦克車」及「HomeSpa 海鹽沐浴淨水器」兩項商品之廣告，於2004年6 月號刊登「紅外線感應坦克車」一項商品之廣告，並有製作節目於電視通路上販售其產品，故原告得向附中行公司請求型錄上刊費1,800 元及節目製作費7,187 元，合計為8,987 元。
（三）附中行公司之發票金額合計334,866 元，扣除上開費用後，即為原告銀行帳戶扣款之金額325,879 元，此均有商品表、當期型錄及原告開立之發票可供證明，並無被告所謂金額不符之情形。
三、原告帳戶各筆扣款日期與商品寄售契約書約定支付貨款日期原則上相符
（一）發票金額10,290元之開立日期為93年4 月30日，按商品寄售合約書應於銷貨截止日次月1 日起算180 天後付款，即自93年5 月1 日起算180 日，於93年11月1 日為應付款日，與原告帳戶扣款日期相符。
（二）發票金額11907 元之開立日期為94年3 月1 日，按商品寄售合約書應於銷貨截止日次月1 日起算180 天後付款，即自94年4 月1 日起算180 日，於94年10月1 日為應付款日，惟94年10月1 日為星期六，10月2 日為星期日，故於94年10月3 日為付款日，與原告帳戶扣款日期相符。
（三）發票金額303,682 元之開立日期為93年8 月27日，按商品寄售合約書應於銷貨截止日次月1 日起算180 天後付款，即自93年9 月1 日起算180 日，應於94年3 月1 日為應付款日。當時確實有向銀行申請94年3 月1 日之預約扣款，惟可能當時發生合約約定可保留款之事由，以至於原告公司臨時取消此次付款，遲至94年6 月15日始付款。此有原告公司之轉帳傳票及銀行取消付款記錄可供查證。
（四）被告所為之處分，未有確實證據證明原告與附中行公司間確有實際交易行為，確已付款且金額相符，故原告就交易行為之成立已善盡舉證之責任。按有進貨事實營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，不僅為財政部之相關函釋內容，認定營業人是否構成營業稅法第51條第5 款補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦為裁量決定課處倍數裁量權行使之基礎，應有確實證據證明，始得據以補稅裁罰，最高行政法院99年9 月30日99年度判字第980 號判決載有明文；台中高等行政法院97年訴更一字第17號判決亦同此意旨。亦即，行政機關依營業稅法規定而為補徵營業稅及課處罰鍰處分前，須有確實證據證明，否則即屬違法行政處分。被告之補徵營業稅及課處罰鍰處分，僅依彰化地方法院97年訴字第3380號判決而為處分之依據，並未踐行調查程序。
惟原告並非該判決附表丁、戊所列之營業人。因此，被告依據彰化地方法院判決認定原告有購買假發票之情事，顯然並無根據，未有確實證明，原處分係屬違法。
四、原告無從得知附中行公司是否有取得或提供不實統一發票之情事
（一）原告唯一能信賴的是台北市政府營利事業登記證，據營利事業登記證之記載可稽：「附中行公司自91年8 月1 日合法設立，公司資本額達1,000 萬元」，原告自有合理信賴與附中行公司進行交易；如依被告認定之處分，不啻造成原告信任官方之登記資料，日後卻因被告認定附中行公司違反法律規定，因此所造成法律上不利益卻反歸責於原告，已違衡平原則之要求，亦與信賴保護原則有間。
（二）依最高行政法院80年判字第1574號判決見解：「若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別，應由被告重行查明原告對於虛設之公司及其取得之發票非該公司銷貨開發等，是否知情或可得知情而為本件之交易行為後，另為適法之復查決定」，又行政法院可自行認定事實，不受刑事判決之拘束，應自行認定事實，必要時亦得命被告另為適法之復查決定。
五、綜上，原處分並無任何直接或間接之證據即行認定原告無實際交易而有取具虛假發票報稅之情事。此外，已嚴重影響原告之財產權及商業信譽。再者，原告每年營業額數百億元，均依法報稅且經合法會計師查核，豈可能為了幾萬元的稅金干冒毀損商譽之險從事不法逃漏稅之行為。被告之認定與事實不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、本稅部份
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為營業稅法第15條第1 項、第3 項所明定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
（二）原告於首揭期間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額15,946元，經彰化地檢署查獲，有該署通報函、刑事判決書、承諾書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定。被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額15,946元。
原告不服，主張與附中行公司確有交易事實，有商品寄售契約書及銀行付款對帳單等可稽，原處分之認定與事實不符云云。
（三）附中行公司於93年及94年間，取得涉嫌虛設行號及申請註銷營業登記等稅籍異常營業人，開立不實統一發票之金額占其總進項比率分別達90.9﹪及99.7﹪。有該公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向附中行公司購買商品合計318,920 元。依臺灣彰化地方法院刑事判決書所載，饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證，幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用人頭虛設公司行號，或與其配合提供空白發票之廠商，開立不實統一發票販售圖利；為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團會製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查；附中行公司係與饒玉麟配合而提供空白發票之廠商，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。原告雖提出商品寄售契約書及銀行付款對帳單等資料影本供核，惟查該銀行付款對帳單所列自原告帳戶扣款予附中行公司金額合計325,879 元，與開立統一發票金額合計334,866 元不符，各筆扣款日期亦與商品寄售契約書約定支付貨款日期不相符。原告所提示之商品寄售契約書及銀行付款對帳單等資料，應為上開刑事判決書所載，由饒玉麟指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付原告存查，即為虛應不實交易所作之相關文件，尚難採據；綜上，依原告所提示之資料尚難認定其與附中行公司間確有交易事實，則其無進貨事實取得不得扣抵進項憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依首揭規定，原核定補徵營業稅額15,946元並無不合。
二、罰鍰
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
（二）本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，被告按所漏稅額15,946元處3 倍罰鍰47,838元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出公司查詢資料、彰化地檢署通報函、刑事判決書、承諾書及統一發票等資料、商品寄售契約書、銀行付款對帳單、原告98年度違章核定稅額繳款書及罰鍰繳款書可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否自附中行公司進貨？補徵漏稅額15,946元有無違誤？
二、原告取具虛設行號之憑證是否有故意過失？
三、原處分按原告所漏稅額處3倍之罰鍰，有無違誤？
伍、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 、3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
（三）100 年01月26日修正之營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者。」
（四）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，該規定內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。
（五）稅捐稽徵法44條規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
二、原告並無自附中行公司進貨之事實，原處分補徵漏稅額15,946元尚無違誤：
（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，行政訴訟法第136 條定有明文，其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，則自立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告所稱之交易對象附中行公司，業經彰化地方法院刑事判決書理由中認定「饒玉麟與受僱者共同基於明知不實事項而填製會計憑證，幫助他人逃漏稅捐之不法犯意聯絡，成立販售統一發票之不法犯罪集團，利用人頭虛設公司行號或與其配合提供空白發票之廠商（按：附中行公司即為其中一之），開立不實統一發票販售圖利。為掩飾該發票並無實際交易之事實，該集團會製作不實合約書、出貨單據等交易資料，並指派人員至銀行進行匯款動作，以作為不實交易往來之憑證，再交付客戶存查」，已認定附中行公司係與饒玉麟配合而提供空白發票之廠商，而附中行公司於93年及94年間取得涉嫌虛設行號及申請註銷營業登記等稅籍異常營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率分別達90.9﹪及99.7﹪，有該公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向該公司進貨，前開刑事判決就認定犯罪事實所要求之證據證明力（嚴格之證明），較行政罰認定違規事實所要求之證據證明力為高，該刑事犯罪事實自得採為行政罰之基礎。
（三）原告雖提出商品寄售契約書及銀行付款對帳單，主張其與附中行公司確有交易事實，惟「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，本件原告所提出之銀行付款對帳單所列自原告帳戶扣款予附中行公司金額合計325,879 元，與開立統一發票金額合計334,866 元不符，各筆扣款日期亦與商品寄售契約書約定支付貨款日期不相符，則其所提示之商品寄售契約書及銀行付款對帳單等資料，即難作為原告確與千附中公司交易之憑據，蓋契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐，從而原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告向附中行公司採購貨物之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實係自附中行取得貨物及交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告已舉證附中行公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定原告確自附中行公司進貨。參諸原告進貨後仍有履約後續問題（例如貨物瑕疵修補、更換、退貨、退還價金、不履行損害賠償、對消費者加害給付致遭索賠等），購買人仍常須與交易對象為契約之後續處理，一般人因此均會儘量避免與不永續存在之公司為交易，原告不可能就交易對象存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質毫不在意，本件原告於交易時完全未就附中行公司存在之歷史、信譽、損害賠償能力等為進一步查證，以利契約之後續處理，顯與交易常情不符，足認原告雖有進貨事實，卻取得虛設行號開立之統一發票虛報進項稅額。
（四）原告既主張交易對象為附中行公司，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定原告虛報進項憑證並予補徵15,946元，並非無據。
三、原告取具虛設行號之憑證縱無故意亦有過失：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或5 倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法（100年01月26日修正）第51條第5 款定有明文，又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」復為稅捐稽徵法（100 年01月26日修正）第44條第1 項所明定，財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋稱：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
（二）本件原告於93年4 月至94年3 月間無進貨事實，取具附中行公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額15,946元，被告乃營業稅法第51條第
5 款及稅捐稽徵法第44條第1 項從一重裁罰，並按所漏稅額15,946元處3 倍之罰鍰計47,838元，並無違誤。原告雖主張無從得知附中行公司是否為虛設行號，其唯一能信賴的是台北市政府營利事業登記證，且依最高行政法院80年判字第1574號判決見解「不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別」，原告不知附中行公司是否為虛設行號，並無故意過失云云。
（三）惟按行政罰法第7 條第2 項規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失」，又同法第45條第1 項規定：
「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」，而「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」，最高行政法院98年度判字第256 號判決復可資參照，可知行為人就其過失亦應受罰。
（四）本件原告交易對象所交付之統一發票之開立公司非無可能只是虛設行號，此為一般商業常識，但原告就附中行公司存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質全未調查，原告未來既須持附中行公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就交易對象所交付附中行公司所開立之統一發票存有警覺，但竟全不調查逕予收受，並以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱無違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，亦有過失，原告主張並無故意過失云云，固不足採。
四、原處分按原告所漏稅額處3倍之罰鍰，非無違誤：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」，業於100年01月26日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至5倍罰鍰，並得停止其營業：……5、虛報進項稅額者」（經行政院核定自100年2月1日施行之），其罰鍰倍數之上限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用100年01月26日修正之營業稅法第51條第5款規定。
（二）次按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」有99年3月26日司法院釋字第673號解釋可憑，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」，亦經改制前最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案，則依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於取具虛偽進項憑證扣抵銷項稅額部分，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，被告未及適用，訴願決定亦未及糾正，即有違反比例原則之違法。
五、從而，原處分關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5 款，尚有未洽，訴願決定未及糾正，亦有違誤，應予撤銷，被告應另為適法之處分；至其餘部分，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第236 條、第195 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 簡信滇