臺北高等行政法院判決
99年度簡字第685號原 告 許國樑被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09900254580 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其核課之稅額為新臺幣（下同）32,340元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，列報扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,000 元，經被告所屬花蓮縣分局以其母廖世媛已列報扶養，予以剔除，核定綜合所得總額2,027,605 元，綜合所得淨額1,467,912 元，補徵應納稅額32,340元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服向財政部提起訴願亦遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴納稅是國民應盡之義務，未離婚前婚生子女皆由原告申報，
原告97年依規定申報繳納綜合所得稅，惟因原告與廖世媛婚生子女4 人，法院判決離婚後，廖君不願與原告見面，且禁止原告與子女見面，實際上形同陌路根本無法溝通；今婚生子女4 人皆由廖君申報撫養，原告97年申報因無法取得婚生子女年滿20歲以上許雅筑及許雅雯在學資料，僅能列報撫養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,000 元，原告所得較高，因而產生繳納所得稅有不符合公平正義情形。
⑵國民納稅是應盡之義務，且撫養在學年滿20歲以上許雅筑及
許雅雯2 人及未滿20歲許書銘及許嘉容2 人是父母應盡之責任，被告徵稅應考量實際，以合理且符合實際來徵稅，以達公平原則。
⑶綜上，原告與廖世媛婚生子女4 人，法院判決離婚後，廖君不願與原告見面導致無法溝通，為原告仍有盡撫養之責任。
因而聲明：「1.請准予原告列報扶養婚生子女4 人，重新核算應繳稅額，由原97年申報已繳納稅額，扣抵廖世媛應退稅款與未撫養婚生子女4 人所申報所得稅差異數（可免廖世媛由原撫養婚生子女4 人改由原告撫養造成所得稅之負擔），再核退原告應退所得稅額；2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；3.訴訟費用由被告負擔」。
四、被告則以：⑴按所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定：「按前四條規
定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
」次按財政部66年9 月3 日台財稅字第35934 號函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額（現行法免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」又按最高法院69年台上字第2597號判例：
「所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。」⑵原告97年度列報扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,00
0 元，原查以系爭扶養親屬為其母廖世媛列報扶養，乃予剔除，原告主張其依臺灣花蓮地方法院判決給付扶養費每名未成年子女各10,000元，2 名子女現均由廖君申報扶養，其尚須補繳32,340元，有欠允當云云，查依戶籍資料所載，原告與廖世媛於97年3 月6 日經法院判決離婚，法院裁判許書銘等2 人由母廖君監護，次查，許書銘等2 人係與其母同住，且設同一戶籍，故許書銘等2 人係由母親實際扶養及監護，原告固有每月支付扶養費之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，並未提示任何證明其盡保護教養義務資料，依前揭規定，仍應由實際上負責子女生活起居之母親即廖君申報扶養較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的，原核定並無不合，請予維持。另依前揭財政部66年9 月3 日台財稅字第35
934 號函釋規定，離婚者申報扶養親屬免稅額，得由雙方協議為之，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報，故本件原告與廖君離婚，雙方就申報扶養子女免稅額乙事，既無法達成協議，原核定以實際負責子女生活起居之廖君列報扶養亦無不合。至原告申請准予由其列報扶養子女4 人重新核算應繳稅額乙節，查其請求與上開函釋規定不符，無法照准，併予敘明。
⑶綜上，原告列報扶養子女許書銘等2 人免稅額154,000 元，
而系爭撫養親屬已為其有監護權及實際撫養之母親廖世媛列報，被告所屬花蓮縣分局乃予剔除免稅額，而尚須補稅32,340元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴系爭原處分略以：「原告97年度綜合所得稅結算申報，列報
扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,000 元，經被告所屬花蓮縣分局以其母廖世媛已列報扶養，予以剔除，核定綜合所得總額2,027,605 元，綜合所得淨額1,467,912 元，補徵應納稅額32,340元（參見原處分卷p-36之核定通知書）」，兩造之爭執為：
①原告主張：原告與廖世媛婚生子女4 人，法院判決離婚後
，廖君不願與原告見面導致無法溝通，但原告仍有盡撫養責任。就撫養在學年滿20歲以上許雅筑及許雅雯2 人及未滿20歲許書銘及許嘉容2 人是父母應盡之責任，被告應以合理且符合實際來徵稅；而聲明：1.請准予原告列報扶養婚生子女4 人，重新核算應繳稅額，由原97年申報已繳納稅額，扣抵廖世媛應退稅款與未撫養婚生子女4 人所申報所得稅差異數（可免廖世媛由原撫養婚生子女4 人改由原告撫養造成所得稅之負擔），再核退原告應退所得稅額；
2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。②原告與廖世媛於97年3 月6 日經法院判決離婚，法院裁判
許書銘等2 人由母廖君監護，且許書銘等2 人係與其母同住並設同一戶籍，故許書銘等2 人係由母親實際扶養及監護，雖原告有每月支付扶養費之事實，參照財政部66年9月3 日台財稅字第35934 號函釋，而系爭撫養親屬已為其有監護權及實際撫養之母親廖世媛列報，被告剔除原告就許書銘等2 人免稅額之申報，而列原告尚須補稅32,340元並無違誤，而聲明：原告之訴駁回。
⑵本件訟爭範圍之釐清（原告訴之聲明1.部分，其訴不合法，該部分不在本院實質審理之範圍內）：
①系爭原處分是針對原告97年度綜合所得稅結算申報，列報
扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,000 元，經被告予以剔除，並核定原告補徵應納稅額32,340元（參見原處分卷p-36之核定通知書）原告申請復查時，所述及之理由也是針對上開情事之不服（參見原處分卷p-43以下之復查申請書、復查理由書、被告99年3 月1 日電話協談紀錄表）。顯見本件爭執之範圍應是「原告列報扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,000 元，經被告予以剔除（因而核定原告補稅32,340元」；因此被告所為之復查決定書也是針對這樣的範圍而為之（參見訴願卷p-22之復查決定書）。
②原告提起訴願時，若僅要求將原課稅處分（含復查決定）
撤銷，一但獲得有利之認定，倘原課稅處分被撤銷，就表示「原告列報扶養子女許書銘及許嘉容2 人免稅額154,00
0 元」被認同，就符合原告97年度綜合所得稅結算申報之本意，原告權益損害之部分就得以救濟，因此訟爭的範圍僅止於撤銷部分，就足以滿足原告救濟之目的。但原告提起訴願卻擴大所爭執之範圍，除了主張原課稅處分撤銷之外，另請求被告為一新的處分（如本案原告訴之聲明1.所示）「請准予原告列報扶養婚生子女4 人，重新核算應繳稅額，由原97年申報已繳納稅額，扣抵廖世媛應退稅款與未撫養婚生子女4 人所申報所得稅差異數（可免廖世媛由原撫養婚生子女4 人改由原告撫養造成所得稅之負擔），再核退原告應退所得稅額」，這是原處分所爭議範圍以外之事項，參照訴願法第1 條，訴願程序是針對行政處分主張違法或不當，所提起之救濟程序，此部分既不在原處分範圍內，當然也不在訴願的救濟範圍內。
③而就訴願決定不服（或訴願機關逾期不為決定）者才可以
提起行政訴訟法上撤銷訴訟，有行政訴訟法第4 條第1 項供參，足見原告所提起之撤銷之訴（參見本院卷p-08，原告傳真至本院之起訴狀）其範圍僅止於於原處分（含復查決定）及訴願決定被撤銷部分，而不及原告訴之聲明1.所示；「請被告准予原告列報扶養婚生子女4 人並重新核算應繳稅額」部分。
④至於原告可否直接提起之課予義務之訴（主張被告應為一
個特定內容之行政處分，如本案原告訴之聲明1.所示），參照行政訴訟法第5 條：「（第1 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」所示，原告應經申請程序，經否准或逾期不為，遞經訴願程序後，始得提起課予義務之訴。足見原告主張「訴之聲明1.部分」，程序上不合法，應予駁回。
⑶關於撤銷之訴部份：
①就父母子女之關係（如扶養義務），不因結婚經撤銷或離
婚而受影響，有民法第1116條之2 可參，故父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務）除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，所以扶養義務是全面性的，因此扶養費用之負擔不足以認定是扶養義務的全部。但是無可避免的稅法上扶養子女之免稅額或因子女教育學費之特別扣除額，在現行法上是劃歸父或母，即使扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額（或其子女教育學費之特別扣除額），本件之實質爭執就在原告主張其為父親身分，而且有實際扶養之事實，所以應享有申報扶養免稅額之權利，而非因小孩之母親已為申報，就認為原告之申列為重複而為否准。
②正因為現行法上，即使扶養義務者如有多人時，僅能由其
中一人申報扶養免稅額，本院必當由子女之父親（即原告）或母親（原告之前妻）擇一認列免稅額。參照財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報」，所謂「實際扶養之一方」，是很難認定，就實際生活事實而言很可能發生「雙方都是實際扶養之人」，就涉及到比重與權衡，而判準的方式應該斟酌最高法院69年台上字第2597號判例所稱「所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言」，本件原告與廖世媛因判決離婚（參見原處分卷p-48），就許書銘及許嘉容2 人未成年子女權利行使及義務負擔是由廖世媛任之，而該未成年子女2 人係與其母親同住，並設同一戶籍（參見原處分卷p-56、57），即使原告起按月支付判決書所示之扶養費，當法院面臨到權衡時，還是要參酌實際情形；而原告說明廖世媛拒絕與原告見面導致無法溝通，因此關於扶養親屬免稅額，無由協議，而僅得認定實際扶養之一方為申報，原告僅提出經法院執行款項為子女扶養費之支付（參見原處分卷p-46），而無法說明針對子女在家庭生活教育上之互動，本院無由為有利於原告之相關認定，故被告以法院判決及戶籍記事認定實際扶養之一方為廖世媛，自屬有據。
③關於扶養費之支付方式，非必透過法院執行程序才得以提
供，較緩和的提供方式會給予交收雙方更大的緩衝，也會讓離婚夫妻雙方更有協商或探視子女之機會，現行稅法上針對扶養子女之免稅額，以稅捐課徵程序之經濟性為考量，而劃歸父或母，使扶養義務有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額之窘態，足見協商如何申報相形重要，協商機會之給予或提供，應該是享有扶養親屬免稅額者（如廖世媛），或處理稅捐爭議之機關（如被告所屬花蓮縣分局）更應重視之事項，附此敘明。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷（如原告訴之聲明2.所示），為無理由，應予駁回。又按訴訟事件若程序不合法（如原告訴之聲明1.所示），法院得以裁定駁回該訴訟，對裁定不服得提起抗告，但本院援用更嚴謹之判決程序予以駁回，以免原告就兩項裁判均表示不服時，卻要一部提起上訴、一部提起抗告，而各自繳納程序費用，或本院要將卷證分送兩項程序處理之分擾，亦此敘明。
七、另原告稱所得較高而產生納稅有不符合公平正義之情形，這是稅制計算之結果，所得高者又因免稅額少，課稅所得自然較高，然而所得高即使是客觀事實也需要依法認列，而免稅額之多寡或列計也應於法有據，故由所得較高不足以論述納稅不符公平正義，原告就此所稱，自無足憑。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 17 日
書記官 鄭聚恩