臺北高等行政法院判決
99年度簡字第710號原 告 永吉保險代理人有限公司代 表 人 陳少芬（董事）住同上訴訟代理人 黃寶成（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 程燕萍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月9 日台財訴字第09900271530 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係經營保險代理業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）29,656,967元、營業成本0 元、營業費用27,433,129元（含其他費用10,726,969元）及非營業收入總額1,098 元，並按該業（行業標準代號6450-12 ）擴大書審純益率8 ﹪列報全年所得額2,372,645 元，經被告初查核定非營業收入總額1,268 元，全年所得額2,372,815 元，應退稅額27元。嗣經抽查，因原告未提示帳簿憑證供核，被告遂依原告出具之說明書，同意調減其他費用1,625,394 元，重行核定其他費用9,101,57
5 元，全年所得額3,850,500 元，補徵稅額369,449 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願及復查決定暨原處分均撤銷，並按實質課稅原則核認實質營業收入（申報營業收入之15% 左右）。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告之實質收入僅有申報營業收入之15﹪左右，有96年度開
立發票與實領佣金對照明細表（友聯、明台、中央即友邦及台產等產險公司）及96年度相關存摺或銀行對帳單影本可證（詳鈞院卷第83- 185 頁）。又參照原告曾提示給被告查核之96年度業務收入分類帳（詳鈞院卷第187-197 頁），此係根據開立發票額所為之，惟被告不能據此便宜行事，而漠視開立發票額並非原告實質收入之事實，棄守核實課稅之稽徵職責，實有違實質課稅之原則，亦牴觸了98年修正之稅捐稽徵法第12條之1 規定，同時也違反同法第1 條之1 規定，未就有利於納稅義務人者予以適用。
㈢被告須以台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及法
務部調查局花蓮縣調查處（下稱花蓮縣調查處）移送被告之檔案，方能正確核認原告之實質營業收入，此亦為被告不能違反之職責：主動退稅是責任。
按開立發票額並非實質收入之事實，「係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行…主管機關財政部也知之甚詳」，詳見緩起訴處分書書，此等情形亦經花蓮縣調查處鉅細靡遺移送被告在案，若仍有不足，可依職權逕向謝姓調查員查詢之。又原告僅有15﹪實質收入之事證，業經花蓮縣調查處鉅細靡遺移送被告在案，因原告無權調閱，而被告又拒絕提供相關檔案，亦拒絕根據檔案有關資訊查核原告實質收入事宜，寧便宜行事，不在乎已違反稅捐稽徵法明定之實質課稅原則，嚴重漠視原告之權益。訴願決定空言「無從審酌」（詳訴願決定書第4 頁），惟原告實有提供帳冊憑證供核，此可參訴願決定書第2 頁所載「經原處分機關初查核定…」。
㈣被告稱原告未盡協力義務，實乃被告規避查核責任之詞，詳述如下：
⒈茲就96年度有關產險公司發放佣金辦法說明如下：
⑴友聯產險公司發放佣金辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給友聯。
②由友聯產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領100%。
③復由友聯產險公司聯匯款或現付原告14% 之佣金，此為原告實際收入。
⑵明台產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及已蓋好印鑑之取款條給明台產險公司。
②由明台產險公司存入100%之佣金於上述帳戶，再自行提領100%。
③復由明台產險公司通知付現16.5% ，此為原告實際收入。
⑶中央產險公司發放辦法：
①原告繳交85%之現金給中央產險公司。
②再由中央產險公司開立100%佣金支票或匯款給原告。
③原告際收入為15%。
⑷台灣產險公司發放辦法：
①提供原告銀行帳戶及印鑑章給台灣產險公司。
②由台灣產險公司存入上述帳戶100%佣金，再自行提領了100%。
③台灣產險總公司按月付現付現15% ，其他分公司則按
15% 匯入原告帳戶，此為原告實際收入。因原告係配合其台壽保專案，故僅單純按其發放辦法之第3 點適用之，併此敘明。
⒉以上有關資料由上述產險公司掌控，被告可依職權逕向彼
等產險公司查證，故並非原告不願提供。此等情形亦可參見台灣花蓮地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及法務部調查局移送至被告之檔案資料（友聯產險公司：98年1 月20日東機防二字第09877000820 號、明台產險公司：97年12月23日東機防二字第09777019830 號、中央產險公司：
98年1 月19日東機防二字第09877000860 號）。被告不願據此查核以匡不逮，反而歸責原告未盡協力義務。上述調查局移送檔案資料，係由被告掌握，故原告無法提供。僅能檢附98年度偵字第368 號、98年度偵字第80號、97 年度偵字第2315號、98年度偵字第316 號及98年度偵字第3099號檢察官緩起訴處分書影本供參。
㈤又被告為何可依據上述證據查辦有關產物保險公司涉嫌違反
稅捐稽徵法事宜，而原告主張據此來審核是否虛增收入，卻不被接受，而謂「不足為其主張事實之證明」（復查決定書第2 頁），豈非自相矛盾？蓋僅憑原告之帳冊及所得稅結算申報資料，是無法查對出原告虛增收入事宜，必須佐以上述最強力證據，方竟其功，此亦為被告識途老馬所明知。同理，被告可以根據同一證據查課產物保險公司，為何不能據此查辦保險代理業虛增收入事宜？何況產物保險公司與保險代理業互為表裏（如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方當非收入），被告不能顧慮因為增加產物保險公司之稅負，同時可能減少原告租稅負擔之故，而視稅捐稽徵法明定之實質課稅原則為無物。
㈥被告稱原告代表人陳少芬之個人帳戶僅能證明與產險公司間
有資金往來，未能證明為業務往來之資金資料，空泛指摘，無所適從；為明是非，是否能依據民事訴訟法第277 條之規定，提供無法勾稽之具體事證？同理，99年11月15日所提供之詳細帳證，被告若仍認有不足，亦請依據上開法條提供具體事證，以明是非。至於代理合約，已附具於被告掌握之調查局移送檔案中，明知此係一紙形式合約，無法佐證原告之實質收入，各家皆然，檢附同業之代理合約佐證。而原告與各產險公司之實質佣金收入僅有口頭約定，有民法第153 條之適用，此可亦從各產險公司、調查局及「96年度開立發票與實領佣金對照明細表暨其相關存摺或銀行對帳單」得到印證。被告另稱「審核相關產物保險公司列報之佣金支出…尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷…」，亦為推卸之詞，蓋若係補稅案件，依稽徵程序及稅務會計原則，被告斷不會放棄對互為表裏之另一方予以補稅，謹請鈞院依據行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條之規定，就事實關係調查清楚，以免受被告誤導。
㈦被告答辯所引用之最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官
聯席會議之「決議」，係屬不諳稅法致違反稅捐稽徵法第1條之1 解釋函令有利納稅人適用之規定。依據憲法第171 及
172 條法令位階之規定，上述「決議」之位階在稅捐稽徵法之下，若有牴觸，即屬無效。復查財政部（79）台財稅000000000 號釋函：「營利事業於行政救濟時補提帳證，可改查帳核定。」而依據上開稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，本釋函係受其保護，應優先適用。又上述「決議」限縮上開釋函之「行政救濟」為行政機關所進行之救濟程序，係屬牴觸法律之見解，自屬無效。何況原告之行為年度為96年，以98年之「決議」來規範96年之行為，亦違反稅捐稽徵法第48 條之3 從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則施行法第1 條不溯既往原則之規定。此外，被告之承辦員均自認職權太小，無法簽辦實質收入問題，避之惟恐不及，或建議改採行政救濟等，依據行政程序法第8 條誠實信用原則之規定，豈能言而無信？故「推計所得額程序之合法性」即有嚴重瑕疵，怎會不影響本件營業收入之核定？
四、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。
㈢採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據
而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關以推計核定方法，估算其所得額，並無牴觸憲法第19條之租稅法定原則，僅應本諸經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相關，以維租稅公平原則，有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照，是於欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於量能課稅與稅捐負擔公平原則之考量，以推計方法課稅，自為法之所許。
㈣就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營
利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於96年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於本年度有所得之事實，被告自免其舉證責任，且原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法明文規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，亦非可採。
㈤茲原告提起行政訴訟，僅援引實質課稅原則，主張實質營業
收入僅申報營業收入之15% 云云，查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇。又本件縱依原告主張，經核算之實質營業收入應為4,448,545 元（29,656,967元×15% ），減除列報之營業相關費用27,433,129元後，即產生鉅額虧損高達2,200 多萬元，惟查原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅752,024元，股東權益為4,759,345 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達27,433,129元之營業費用及損失後，期末之銀行存款仍有餘額403,387 元？徵諸上述情形，原告支付營業費用若非來自外來資金（如借債或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上，原告所訴其實質收入僅有申報營業收入之15% 乙節，既與其自行申報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
㈥本件經被告於99年3 月12日通知原告提示帳簿憑證及有關文
據供核，惟原告未提示，嗣具文申請復查亦未提示相關帳簿憑證、資金流程及有關文據以實其說，參酌最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議「如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據。」，原告遲至行政訴訟階段始提示部分資金流程資料，顯不影響本件營業收入之核定。
㈦次核原告補提示部分之資金流程等資料，其主張部分實際營
業收入匯入之台北富邦銀行敦和分行第000000000000號帳戶為陳少芬（原告代表人）個人帳戶，該帳戶僅能證明陳少芬個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司間業務往來之資金資料；又查原告雖提示其所有帳戶往來之部分資金流程資料，惟仍未提示與產險公司間訂定雙方權利義務之代理合約及相關帳證資料佐證該帳戶之進出與系爭營業收入相關，空言主張，核無足採。
㈧另原告主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，如同
進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節，查被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷，原告主張顯係誤解，併予陳明。
㈨至原告僅引用花蓮縣調查處有關「產物保險公司負責人涉嫌
違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，並未檢附相關帳簿憑證及資金流向等資料供核乙節，按改制前行政法院75年判字第309 號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。是以，原告開立發票交付他人，依前揭規定，已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移送資料而免除其稅捐舉證責任。被告原核定及復查決定依前揭規定核定營業淨利3,849,232 元及全年所得額3,850,500元並無不合，原告所訴洵不足採。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
五、兩造之爭點：被告依原告自行申報之營業收入29,656,967元，核認其營業收入總額如原告申報數，是否適法？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」「商業之決算應於會計年度終了後2 個月內辦理完竣；必要時得延長1 個半月。」為行為時商業會計法第18條第1 項前段、第23條前段、第38條及第65條所規定。再按改制前行政法院著有61年度判字第198 號判例：「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」。
㈡本件原告辦理96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業
收入總額29,656,967元、營業成本0 元、營業費用27,433,129元及全年所得額2,372,645 元。被告初查核定非營業收入總額1,268 元，全年所得額2,372,815 元，應退稅額27元。
嗣經被告抽查以其雖提示帳冊供核，因其他費用多為二聯式發票致未扣抵而進項不足，經協談同意調減其他費用1,625,
394 元，且出具同意書表明「本公司96年度營利事業所得稅結算申報案件，同意貴局調減其他費用1,625,394 元。」，重行核定其他費用9,101,575 元，全年所得額3,850,500 元，補徵稅額369,449 元。此有原告結算申報書、同意書及被告第一次、第二次核定通知書附於原處分卷第16、23、22、52頁可憑。原告對被告第二次重行核定結果表示不服，於98年12月21日申請復查，於復查申請書稱「本公司僅有15% 實質收入之事證，請依職權調閱法務部調查局花蓮縣調查處查獲保險代理人業虛增收入移送財政部台北市國稅局處理之卷宗，即可明瞭」（見原處分卷第57頁），經被告於99年3 月15日通知原告「提示下列資料：㈠公司章及負責人私章、國民身分證正本（如委託他人辦理，並請附送委任書及受託人身分證私章）㈡貴公司96年度營利事業所得稅結算申報營業收入金額29,656,967元，今主張實質收入僅有申報營業收入之15% ，請說明原申報損益表是否正確、是否已依據所得稅法第24條第1 項規定計算所得額。㈢請『分別』列示96 年度自各產險公司獲得之實質收入﹙提供計算式，註明所對應之成本費用﹚並提供資金流程﹙如：匯款單、銀行對帳單、存摺帳頁﹚供核。㈣請按交易對象分類，『逐筆』列示96年度開立之發票銷售額、實質收入金額及實質收入金額計算式供核。」（見原處分卷第50、51頁公函及回執），惟原告仍未提出符合商業會計法所規定之帳簿憑證，以供查核其96年度收入總額，及可減除之各項成本費用、損失，憑以計算其所得額，是被告依原告自行申報數核定其營業收入總額，自無違誤。原告再於訴訟中提出其所使用之存摺影本及公司96年度之分類帳，並請求本院調閱相關刑事案卷及其所主張之15% 為真實等事證，本院自無再予調查之必要。
㈢本件原告主張其乃按保險公司所開立之發票金額申報為其營
業收入總額，惟事實上原告僅收受發票金額之15% ，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，被告不應漠視開立發票額並非實際收入之事實，拒按實質課稅原則核定原告之營業總額云云。惟按行為時所得稅法第24條第1 項：
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」；行為時同法施行細則第31條第3款規定：「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下…三、其他供給勞務或信用各業：（1 ）營業收入－營業成本＝營業毛利（2 ）營業毛利－管理或事務費用＝營業淨利（3 ）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」；行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，準據上開規定可知，有關營利事業所得稅之核課及查核均建立於符合商業會計法等相關法令所產生之財務報表及帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所得稅法及其他稅務規定相符時，尚應自行於申報書內調整。依原告之主張，其實際僅取得保險公司開立發票金額之15% ，則其除應有收入匯入、85% 匯出之紀錄外，尚應有85% 為費用之憑證及帳務處理，乃原告徒以發票金額之15% 為實際收入乃業界幾十年來的慣例一語空言主張，自無法為稅法上所承認。則本件自無法依前揭所得稅法施行細則第31條第3 款規定將其所稱之85% 之佣金折扣，自營業毛利中減除。原告未能核實製作帳載文據，履行誠實申報之義務，卻請求置其應備之帳載憑證之義務於不顧，逕向檢調單位調取偵查資料，進行帳務以外之查核，於法顯有未合。復按國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。本件原告既自始申報其營業收入為29,656,967元，復於被告調查時出具同意書同意調降其他費用1,625,394 元，被告依據調查所得資料予以核課，並非無據。此外，倘依原告主張以其營業收入申報數之15% 計算實質營收應為4,448,545 元（29,656,967元×15% ），減除列報之營業相關費用及損失27,433,129元後，即產生鉅額虧損高達2,
300 萬元。然原告96年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅752,02
4 元，股東權益為4,759,345 元（見原處分卷第12頁資產負債表），則原告於此鉅額虧損情形下，何能在支付27,433,129元高額之營業費用及損失後，期末尚有銀行存款餘額403,
387 元，且還能有盈餘分配之情事發生？是原告上開主張也與其資產負債表之記載內容未符，難以採信。
六、縱上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又營利事業所得稅結算申報之核定乃屬被告職權行使，原告所提起之訴訟型態為撤銷之訴，惟其聲明除請求撤銷訴願決定及原處分外，並請求被告應重新處分以申報營業收入之15% 左右為其實質營業收入，此項請求似已逾越撤銷訴訟之可能範圍而不明瞭，經本院於準備程序曉諭其為適當之聲明，惟遭原告拒絕。本件既經判決原告敗訴，關於其所為此項請求之不明暸，自無再予論究之必要。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 陳 又 慈