臺北高等行政法院判決
99年度簡字第747號原 告 黃秀蘭被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900266990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告97年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、子黃冠綸及其他親屬黃豪君（姪，90年次）、黃宏鈞（姪，83年次）、黃美齡（姪，93年次）、張天賜（甥，86 年次）等6 人免稅額計新臺幣（下同）462,000 元，經被告初查以其他親屬黃宏鈞、黃美齡、張天賜等3 人之父母有所得，不符合所得稅法規定，否准認列免稅額231,000 元，遂核定綜合所得總額1,336,106 元，綜合所得淨額892,811 元，補徵稅額34,240元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告所申報之受扶養親屬黃宏鈞及黃美齡之父黃建華，其雖
係在臺北市政府環境保護局（下稱北市環保局）工作，然其每月薪水之3 分之1 即12,795元，已遭債權銀行聲請法院予以強制執行在案（鈞院卷第49頁原證3 號），且其每月應繳納之房屋租金為9,000 元（鈞院卷第71頁原證4 號），再加以因其配偶為越南人，其亦需負擔配偶之越南娘家生活開支（鈞院卷第77頁原證5 號）。據此，黃建華之收入實已無法負擔其子女黃宏鈞及黃美齡之相關扶養費用，而由原告負起扶養黃宏鈞及黃美齡之責任，並支付相關生活開支及教育等費用（鈞院卷第83頁原證6 號）。由此可知，黃建華如負擔其子女黃宏鈞及黃美齡之相關扶養費用，其本身將會無法維持自己生活，其就此顯已無扶養其子女黃宏鈞及黃美齡之能力，且原告與黃宏鈞及黃美齡是為同居一家而共同生活在一起之人，為此，原告自有對黃宏鈞及黃美齡負起扶養義務之正當理由。原告已提出相關證據證明黃宏鈞及黃美齡等人之父母於客觀上已無扶養其等之能力，被告率爾將原告所列報扶養黃宏鈞及黃美齡等人之免稅額予以剔除，自有違誤之處。
㈢原告所申報之受扶養親屬張天賜，其父張國民為印尼華僑，
無法來台灣從事工作，其母黃緯倩薪資微薄（鈞院卷第85頁原證7 號），再加以其父母尚須扶養祖父母，其等收入亦無法負擔張天賜之扶養費用而由原告負擔（鈞院卷第87頁原證
8 號），且原告與受扶養人張天賜是同居一家而共同生活之人，是以，原告自有扶養張天賜之正當理由，被告率爾將原告所列報扶養張天賜之免稅額予以剔除，亦有違法不當之處。
㈣綜上，原處分（含復查決定）及訴願決定既有上開諸多認事用法不當之處，請予以撤銷。
四、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡查系爭受扶養親屬（一）黃宏鈞與黃美齡之父母97年度有所
得，其中渠等父親黃建華97年度有薪資及財產交易所得約61萬餘元；（二）張天賜之母黃緯倩97年度有薪資、利息及營利所得約49萬餘元，此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽（詳原處分卷第19-24 頁），是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母親，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬3 人免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母親有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。原告雖提示切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母親已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告否准認列系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據，請判決駁回原告之訴。
五、按所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……
（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 項第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」。次按民法第1114條：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」；1115條第1 項：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」；第1118條：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。……」；第1122條：
「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」；第1123條：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」。再按司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，……。」。
六、經查，本件爭議在於遭被告剔除免稅額部分，即原告申報扶養之未成年親屬黃宏鈞、黃美齡及張天賜等3 人之免稅額共231,000 元。其中黃氏兄妹為原告之二兄黃建華先後與已離異之妻子陳連珍所生之兒子，及與外籍配偶范氏鴛所生之女兒，張天賜為原告之妹黃緯倩與無法入境之外籍配偶張國民所生之子，此有渠3 名未成年人之戶籍資料查詢清單附於原處分卷可憑，即原告係以扶養其他親屬為由申報免稅額。原告主張有申報其他親屬之免稅額可以扣除，則其就此為有利於己之稅賦減免事由，自負有舉證責任以證明上開未成年人之旁系卑親屬合致於上開所得稅法第17條第1 項第1 款第4目規範之「合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」。
七、原告固主張其二兄黃建華收入微薄，每月又因遭法院強制執行1/3 之薪資收入交付債權人，又需負擔房租，及扶養父母、外籍岳父母，經濟能力不足以扶養子女；另妹黃緯倩亦收入微薄，印尼籍配偶無法入境工作，且渠也需扶養父母，故也無力履行對兒子張天賜之扶養義務云云，並關於黃建華部分，提出法院強行命令、北市環保局公函、租賃契約書、越南籍岳父母證明書、補習班證明書；關於黃緯倩部分，提出黃緯倩證明書、扣繳憑單等為證。惟查，黃建華、范氏鴛夫妻於97年度之所得共計684,169 元，黃緯倩個人所得則為491,140 元，此有渠3 人之97年各類所得資料清單附於原處分卷第19、20、23、24頁可憑。經扣除原告提出明確證據之北市環保局97年9 月2 日北市環三正字第09735240600 號函顯示每月取交債權人之薪資為12,795元（見本院卷第61頁），及租約顯示97年每月租金9,000 元（見本院卷第73頁），原告全年度尚有42萬餘元之所得，此金額用於全戶食、衣、行之花費，難謂不足。另黃緯倩個人即有49萬餘元之收入，供渠母子2 人花用，更是寬裕。且此收入之計算，尚未論及黃建華已離異前妻陳連珍及黃緯倩之印尼籍配偶張國民實際上有無提供經濟支援。至原告主張黃建華、黃緯倩均需另外扶養父母一節，固有黃建華之外籍岳父母書面證明記載「目前我們均無職業（為失業者）主要靠女兒每月提供生活費奉養」等語為證（見本院卷第77頁），惟不僅渠等關係密切，所提書證內容難以遽採，且書面文義亦無法證明黃建華因而無力扶養子女；另黃緯倩部分則無何事證可據。是以，本件經原告申報為扶養親屬之黃宏鈞、黃美齡及張天賜等3 人，渠等本身父母非無能力履行扶養義務，原告遽然主張渠等3人有受其扶養之事實，尚難採信。
八、又所謂扶養義務，除生活經濟上扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展及培養倫理道德習性等，是除有盡經濟給付責任外，以在日常生活實際扶助養育者，方屬所得稅法之申報權利人較為妥適（99年度高等行政法院法律座談會提案10之乙說參照）。原告其餘提出之補習班證明，及於復查時提出補習班收據、存摺、里長證明書等（見原處分卷第
47 -63、76頁），姑以其形式、內容為真，此僅能證明原告身為旁系尊親屬對於姪、甥之照顧所提之經濟資助，係基於雙方情感所為，尚難認原告即有扶養之事實。
九、從而，原告主張其對於未成年之姪甥黃宏鈞、黃美齡及張天賜等3 人有扶養之事實，難以採信，則原處分剔除此3 人之免稅額，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 陳 又 慈