臺北高等行政法院簡易判決
99年度簡字第795號原 告 黃俊富被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月13日台財訴字第09900338540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，並為訴之追加，本院判決如下：
主 文原告之訴暨追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件因屬稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）46,166元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第
1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、追加之訴部分:按訴狀送達後，原告原則上不得將原訴變更或追加他訴。但於被告同意，被告無異議而為本案之言詞辯論，行政法院認為適當者，或有法定情形時，即例外許為訴之變更、追加，此稽之行政訴訟法第111 條第1 項至第3 項自明，惟同條第
4 項規定：「前3 項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之」。即為貫徹訴願前置程序，所追加或變更之新訴，如屬撤銷訴訟之類型，於未經訴願前置程序時，即不許之。查本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分均撤銷。訴願決定及訴願人不服原處分機關否准認列訴願人之其他受扶養家屬之免稅額，請准予部分或全部認列，並撤銷滯納金6161元。」( 見本院卷第9 頁原告起訴狀) ，而訴願決定及復查決定均係關於原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報。嗣原告於99年11月24日具狀追加請求「訴願決定及訴願人不服原處分機關否准認列訴願人95、96、97年度其他受扶養家屬之免稅額，請准予部分或全部認列，並撤銷滯納金6161元。」( 見本院卷28頁原告起訴狀) 。核其追加之訴關於96、97年度其他受扶養家屬之免稅額部分，均不在訴願決定及復查決定之範圍內，此部分既未經合法訴願程序，依首開說明，足認原告追加提起此部分之訴，自屬於法未合，不應准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬李權哲、李芳宜、李孟儒、李宗儒、李佳錡、黃金源及黃美華等
7 人之免稅額539,000 元，經被告初查以不符合受扶養規定，乃予剔除，並核定原告當年度綜合所得總額871,817 元，綜合所得淨額571,311 元，補徵應納稅額40,005元。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月4 日北區國稅法二字第0990007177號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告在所得稅申報時，已檢附所有受扶養家屬本人及其父母
同居受扶養之切結證明書及無謀生能力之切結書正本，給被告所屬新竹市分局，並非未提出證明，今重複檢附受扶養家屬切結書及無謀生能力之切結書電子檔，請查收。
㈡依所得稅法第17條第1 款及財政部89年9 月7 日台財稅字第
0890455918號函規定所稱「無謀生能力」，乃指其當年度所得額未超過免稅額者，雖本人及其父母均有財產，但當年度所得額，確實未超過免稅額者，依所得稅法規定便可稱為「無謀生能力」，不論本人及其父母是否有財產。試問被告是否應全面刪除年滿60歲以上無所得收入但名下有財產之受扶養權？豈不荒謬？㈢最高法院20年上字第299 號判例乃指受扶養人不得援為「要
求」受同宗扶養之根據，反之同宗「主動扶養」之慈惠施予行為並不在此限，且此判例並無敘明與所得稅免稅額之關係。另民法扶養之義務，與所得稅扶養之免稅額並非同等關係，且並無明文規定禁止且亦無法源依據。所得稅法本身並無違憲，係施行細則逾越本法，違反憲法第19條之租稅法律主義，且違反民法之實質要件主義，司法院釋字第415 號理由書：扶養非必以登記同一戶籍者為限。
㈣被告所屬新竹市分局基層承辦人員未盡到善良告知義務理應
於知悉提起訴願後之繳納屆滿日前，先通知訴願需先繳半而非應等到3 個月後訴願決定，立即通知強制執行並繳納滯納金，因此導致滯納金發生，承辦人員應負損害賠償責任。故此訴願判決，否准認列扣除，亦屬不合。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴願決定及原告不服被告，否准認列原告其他受撫養家屬之免稅額，請准予部分或全部認列，並撤銷95年度滯納金6,161 元。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報列報扶養其他親屬李
權哲、李芳宜、李孟儒、李宗儒、李佳錡、黃金源及黃美華
7 人免稅額539,000 元，經被告所屬新竹市分局以不符合受扶養規定，乃予剔除，核定綜合所得總額871,817 元，綜合所得淨額571,311 元，補徵應納稅額40,005元。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，遂向大院提起本訴訟。
㈡「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一直系血親相互間。二夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415 號所解釋。㈢原告95年度列報本人、直系尊親屬李淑惠及其他親屬李權哲
（表弟，77年次）、李芳宜（表妹，78年次）、李孟儒（表妹，82年次）、李宗儒（表弟，88年次）、李佳錡（表甥，94年次）、黃金源（伯，35年次）、黃美華（姑，44年次）
9 人免稅額693,000 元，原查以其他親屬李權哲等7 人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額539,000 元。
㈣查系爭扶養親屬黃美華95年度已滿20歲未滿60歲，不符合首
揭規定，次查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭扶養親屬李權哲等5 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，另黃金源有所得及財產，非無謀生能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭扶養親屬李權哲等5 人設籍南投縣，黃金源及黃美華設籍彰化縣，核與原告申報之戶籍地址新竹市香山區不同，原告亦未提示與系爭扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。依首揭規定，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，請續予維持。
㈤至原告主張稽徵機關未通知其提起訴願應先繳納稅款半數，
即移送強制執行並加徵滯納金乙節，查被告復查決定書附註二已有載明：「本件係未繳納稅款而申請復查，對於復查決定後應納之稅額，將另行發單補徵，如逾繳納期限未繳納者，將依法加徵滯納金，若繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，依法移送強制執行，並自滯納期限屆滿之次日起至繳納之日止，按日加計利息，一併徵收；但不服復查決定，按繳款書所載稅額繳納半數或提供相當擔保並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行。」原告主張顯屬誤解，併予陳明。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、戶口名簿、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局97年度1 月8 日中區國稅彰縣二字第0970001210號函、95年度綜合所得稅結算申報書（黃俊維）、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局綜合所得稅核定通知書95年度申報核定（黃俊維）、財政部臺灣省中區國稅局95年度綜合所得稅籍資料清單（原告）、全戶戶籍資料查詢清單、95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（原告）、切結書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、得心證之要領：㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…：（一）…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。
雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為親屬。」分別為民法第1114條、第1115條第1 項、第2 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。
㈡又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，…」司法院釋字第
415 號解釋闡明有案。㈢再按所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目前段規定，列報扶
養其他親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須與納稅義務人具備家長家屬關係並以永久共同生活為目的而同居一家，且符合未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力之要件。且所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，可見該免稅額之減除以納稅義務人對於扶養之親屬有法定扶養義務，而確實予以扶養，始得為之；而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，合先敘明。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案，因此針對「免稅額」規定之優惠，應由納稅義務人負積極之舉證責任。
㈣本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系尊親
屬李淑惠及其他親屬李權哲（表弟，77年次）、李芳宜（表妹，78年次）、李孟儒（表妹，82年次）、李宗儒（表弟，88年次）、李佳錡（表甥，94年次）、黃金源（伯，35年次）、黃美華（姑，44年次）等9 人免稅額693,000 元，被告初查以其他親屬李權哲等7 人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額539,000 元。原告不服，主張與系爭扶養親屬雖非同戶籍，但實有扶養之事實，申報時已檢附切結書以資證明云云，申經被告復查決定略以，查系爭扶養親屬黃美華95年度已滿20歲未滿60歲，不符合前揭規定，又系爭扶養親屬李權哲等5 人之父母有所得及財產，非無扶養能力，且原告未能證明系爭扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，另黃金源有所得及財產，非無謀生能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，原核定否准認列系爭免稅額並無不合等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈤原告雖主張其已檢附所有受扶養家屬本人及其父母同居受扶
養之切結證明書及無謀生能力之切結書正本，給被告所屬新竹市分局，並非未提出證明，司法院釋字第415 號理由已闡明扶養非必以登記同一戶籍者為限云云。惟查，系爭扶養親屬黃美華95年度已滿20歲且未滿60歲，有戶籍資料附原處分卷可稽，洵堪認定，核與前揭得減除免稅額之規定不符。次查，系爭扶養親屬李權哲、李芳宜、李孟儒、李宗儒及李佳錡等5人 雖均未滿20歲，黃金源雖已滿60歲，惟李權哲等5人設籍南投縣，黃金源設籍彰化縣，核與原告申報之戶籍地址新竹市香山區均不同，有戶籍資料附原處分卷可稽。原告並未提示與系爭扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，尚難認具備家長家屬關係，核與首揭得減除免稅額之規定尚有未合。再查，李權哲等人之父母均有所得及財產，非無扶養能力，另黃金源本身亦有所得及財產，並非無謀生能力，有綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽。原告所提出李金倫、李松樵之切結證明書，僅記載略以李權哲等人與納稅義務人黃俊富( 即原告) 以永久共同生活為目的同居一家且95年度確受納稅義務人黃俊富( 即原告) 之扶養等情，至渠等如何因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，則未能證明。故原告不能證明系爭扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，尚難認定上開親屬有由原告扶養之正當理由。
㈥原告另主張最高法院20年上字第299 號判例乃指受扶養人不
得援為「要求」受同宗扶養之根據，反之同宗「主動扶養」之慈惠施予行為並不在此限，且此判例並無敘明與所得稅免稅額之關係。另民法扶養之義務，與所得稅扶養之免稅額並非同等關係，且並無明文規定禁止且亦無法源依據云云。惟此種施與或慈惠，並非盡法律上之扶養義務，所得稅法並無規定得予減除之規定，原告亦不得依此為其有利之主張。另關於確係受納稅義務人扶養之事實，原告並未提出任何實支憑證供本院參酌，就所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之規範設計而言，原告就前提事項（得較先順位之李權哲等人之父母，承擔履行法定扶養義務），及其實際扶養之事實（確實有扶養李權哲等人及黃金源之相關實支憑證），均未為實質之舉證，本院自難採信原告之主張為真實。
㈦末按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款定有明文。次按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」。財政部94年5 月19日台財稅字第09404524800 號函釋略以：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」並未抵觸上開法律規定及規範意旨，自得予援用。本件原告主張稽徵機關未通知其提起訴願應先繳納稅款半數，即移送強制執行並加徵滯納金，請求撤銷95年度滯納金6,161 元乙節。查原告不服原核定，申請復查及提起訴願，均僅就核定稅額不服，並不包括滯納金部分，有復查申請書及訴願書在卷可稽，揆諸首揭規定，原告請求撤銷滯納分，顯非合法。次查，原處分附註二已有載明：「本件係未繳納稅款而申請復查，對於復查決定後應納之稅額，將另行發單補徵，如逾繳納期限未繳納者，將依法加徵滯納金，若繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，依法移送強制執行，並自滯納期限屆滿之次日起至繳納之日止，按日加計利息，一併徵收；但不服復查決定，按繳款書所載稅額繳納半數或提供相當擔保並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行。」是原告此部分之主張，容有誤解。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，及否准認列原告其他受撫養家屬之免稅額，請准予部分或全部認列，並撤銷95年度滯納金6,161 元，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，追加之訴為不合法，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 1 月 24 日
書記官 劉道文