臺北高等行政法院判決
99年度簡字第814號原 告 蔡宏志被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）上列當事人間牌照稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年9月8 日府訴字第09970094600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）40,980元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告所有車牌號碼00000000自用小客車（排氣量1,996cc ，下稱系爭車輛），因逾期未參加定期檢驗，亦未向交通管理機關申報停止使用，前經臺北市交通事件裁決所以民國（下同）93年6 月7 日裁決書逕行註銷牌照，該裁決書於93年6月18日送達在案。嗣經臺北市政府警察局於95年10月28日查獲原告駕駛系爭車輛行駛於公共道路，違反道路交通管理處罰條例第12條第1 項第4 款規定，乃依同法條第2 項及第3項規定，除將系爭車輛當場移置保管，通知原告限期領回外，另將系爭車輛已註銷之牌照扣繳，由臺北市交通事件裁決所以95年11月10日北市交裁註字第AEV024504 號汽車牌照註銷執行單通知原告。原告於95年11月11日繳交系爭車輛移置及保管費4,000 元後領回該車。被告依臺北市監理處交查違規資料得知上情，乃依使用牌照稅法第28條第2 項規定，除補徵系爭車輛94年1 月1 日至94年12月31日及95年1 月1 日至95年10月28日之使用牌照稅各11,230元、9,260 元外，並以99年3 月10日北市稽法乙字第09930704800 號裁處書（下稱原處分），按上開應納稅額處2 倍罰鍰共計40,980元。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月14日北市稽法乙字第09930968500 號復查決定駁回。原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告所有系爭車輛於93年6 月7 日因未依限期參加定期檢
驗而註銷牌照，復於95年10月28日因交通事故遭查獲違規行駛（非原告駕駛），原告並於95年11月11日將系爭車輛領出報廢。後被告以原處分裁處原告因違反使用牌照稅法規定，除責令補徵系爭車輛94年1 月1 日至94年12月31日及95年l 月l 日至95年10月28日之使用牌照稅共計20,490元外，並處以牌照註銷後應納稅額2 倍即40,980元之罰鍰。
㈡關於罰鍰裁處期間部分，被告以財政部95年2 月16日台財
稅字第9504508130號函釋（下稱95年2 月16日函釋）規定，指「本件應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定」部分，有疑義如下：
⒈依司法院釋字第597 號解釋理由，主管機關依職權所為
必要之釋示，應屬關於課稅之「技術性」及「細節性」事項，否則應認該行政命令或釋示因不符租稅法律主義，違憲而不予援用。依此見解，我國行政機關所為之行政命令及函釋，不少難脫被宣告違憲的命運，如近期之司法院釋字661 號或第674 號解釋意旨所示。
⒉稅捐稽徵法第48條之3 、行政罰法第5 條均明定從輕從
新原則，故行政機關於裁處時，應依據行政程序法第9條，對於當事人有利及不利之情形，一律注意，否則為行政怠惰。
⒊被告以95年函釋指「本件應優先適用稅捐稽徵法第49條
準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或
7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定」部分，非屬「細節性」與「技術性」事項，而為法律上之選擇適用事項，應認其違反租稅法律主義，有違憲之虞。
⒋是依上開論述，95年函釋違反租稅法律主義，鈞院依法
審判，除不受該函釋拘束外，亦應拒絕適用，此為司法院釋字第216 號解釋所明揭。
⒌末按法律之「準用」係將類推解釋在法條中加以規定，
以避免立法上重複規定，其係表示未有其他法律另作規定之前比照本法規定適用，其實含有「借用」或「暫時適用」之意（李震山「行政法導論」P33 ）；因而僅於性質相容才在準用範圍，但漏稅違章事實性質上難以期待納稅義務人自行申報，且納稅義務人出於過失致未如期申報時，是否仍準用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款之7 年裁罰期間，容有疑義。況學者間亦有認稅捐的繳納義務與違章裁罰，於今日的行政法體系架構下應嚴予區分其不同之處，確立違章裁罰本非稅捐附隨給付，而屬行政罰一環，故稅捐稽徵法第49條將罰鍰準用稅捐規定，僅排除稅捐優先與加計利息，尚不足以緩和稅捐罰鍰與其他行政罰鍰事件之間的評價矛盾，乃存在法律漏洞，透過目的性限縮解釋，應將稅捐裁罰時效，自第49條準用稅捐規定的範圍內，予以排除，而回歸行政罰法第27條適用3 年的裁罰時效，始為正辨（林石猛「行政程序法在稅務爭訟之運用」P37 以下）。
㈢訴願法之立法意旨，在期行政機關內部自省，是95年函釋
以「適用優先」凌駕「效力優先」之情形，被告或訴願機關對違法之行政命令應拒絕適用；若無從決定，亦應再次聲請上級機關統一解釋。行政機關人員除照章辦事外，不知法令有違法或違憲可能之公務員大有人在，故對於違法或不合時宜之行政命令只會遵從。此外，將已宣告檢討修正之命令因尚未修法而繼續適用、罔顧甚或欺瞞人民權益之作法，更可看出行政機關對於主管機關之函釋是否合法之理解，與應否採行對人民有利裁量之匱乏：
⒈被告以99年5 月14日北市稽法乙字第09930968500 號函
併同復查駁回決定書送達原告，該函說明指「依稅捐稽徵法第20條規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金，逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行；同法第39條規定，納稅義務人對復查決定之應納稅額，如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行」。惟此部分已經司法院大法官會議第224 號解釋宣告應於79年4 月22日失效在案：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第7 條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿2 年時失其效力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。」。
⒉被告若知上開解釋文，本不應將此條文引用，然函文之
編排方式，除似欲使民眾陷於錯誤而繳納半數外，更於99年9 月將案件送交法務部行政執行署臺北行政執行處聲請強制執行。原告對此提出異議，卻出現訴願審議委員會認定使用牌照稅公法上請求時點，為被告不予採納自為解釋之荒謬情形：觀諸訴願決定書第7 頁倒數第6行，可知本件關於執行期間，本應於99年4 月30日以前移送執行，原告於99年9 月20日始接獲執行通知，是以單就94年部分之本稅部分依法已無執行之可能。惟移送機關99年10月27日北市稽大安丁字第09931843800 號函中完全不顧臺北市政府之解釋，認其仍屬法定期間內移送執行，實有疑問。
㈣另行政罰上之處罰法定主義與刑罰之罪刑法定主義相當，
關於處罰法定主義之內涵，應涵蓋「行政罰不得溯及既往、不適用類推解釋尤其禁止擴張解釋、基本上不允許空白處罰條款、也不允許對尚未出現之違法行為採預防的處罰措施」等次原則（吳庚著行政法之理論與實用P488）。至處罰之種類，罰鍰與沒入界定分明，不致發生疑問，其他種類之裁罰性不利處分，除散見各處法則外，區分標準有下列原則可循：
⒈在法規形式上規定於「罰則」章節者應視為裁罰性不利
處分，蓋制定法規者原本有此意思，在行政罰法實施後，這類條文即是散見各處之典型的行政罰分則。
⒉在「罰則章節以外之規定，則以有無裁罰性為準（吳庚
著行政法之理論與實用P494）。從而，使用牌照稅法第28條第2 項「責令補稅」之部分屬「裁罰性不利處分」應可認定。
㈤系爭車輛於93年6 月7 日因未依限期參加定期檢驗而註銷
牌照，復於95年10月28日遭查獲違規行駛，原告並於95年11月11日將系爭車輛領出報廢（原證5 ）。故依前開日期及適用行政罰法3 年期間，被告應於98年10月28日前裁處。退步言，公路監理機關依「交通部公路總局各區監理所辦事細則」第8 條均設有稅費管理課，辦理代徵（非代收）汽車使用牌照稅、徵收汽車燃料使用費、監理規費管理等事項，故車輛異動於公路監理機關能查詢與繳納相關費用乃眾所周知。原告於95年11月11日將系爭車輛報廢，被告至遲亦應於98年11月11日前裁處。然本件被告依使用牌照稅法第28條第2 項規定於99年3 月10日始作成裁處，顯罹於時效，裁處權當然消滅應堪認定。為此，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠卷查原告所有系爭車輛因逾期未參加定期檢驗，亦未申報
停止使用，於93年6 月7 日被臺北市交通事件裁決所逕行註銷牌照（附件2 ），並於93年6 月18日送達該註銷牌照裁決書，由原告簽收（附件5 ）。嗣系爭車輛於95年10月28日因使用公共道路（附件3 之1 ），經被告所屬大安分處查獲，此有臺北市交通事件裁決所傳真（回復）紀錄單（附件4 ）、臺北市交通事件裁決所裁決書之掛號郵件收件回執（附件5 ）、車籍異動歷史查詢（附件3 ）、最新車籍查詢（附件2 ）、徵銷資料查詢及違規查詢（附件1、2 ）等資料附卷可稽。是被告依使用牌照稅法第3 條第
1 項、第13條、第28條第2 項，及財政部88年6 月24日臺財稅字第881921601 號函釋等規定（附件9 ），據以補徵94年1 月1 日起至95年10月28日止之使用牌照稅，並按上開應納稅額處以2 倍之罰鍰，洵屬有據。
㈡原告以稅捐稽徵法第48條之3 規定及行政罰法第5 條規定
均明定從新從輕原則，故行政機關於裁處時，應依據行政程序法第9 條，對於當事人有利及不利之情形，一律注意，否則為行為怠惰，主張被告以財政部95年2 月16日函釋優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，裁處期間分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定部分，非屬「細節性」與「技術性」事項，而為法律上之選擇適用事項，應認其違反租稅法律主義，有違憲之虞一節，茲論述如下：
⒈雖行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3 年期
間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算……」，惟同法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」又依稅捐稽徵法第1 、49條規定意旨，稅捐稽徵法乃規範稅捐稽徵之特別法，稅捐及罰鍰之核課自應以稅捐稽徵法優先適用。查使用牌照稅係依稅籍底冊或查得資料課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定意旨，其稅捐及罰鍰之核課期間為5 年，洵無違誤。次查財政部95 年2月16日函釋，係主管稽徵機關財政部本於中央法規標準法第16條及稅捐稽徵法第1 條規定對稅捐罰鍰裁處期間疑義作成解釋，並無違反租稅法律主義。況且行政罰法之主管機關法務部亦就相同事由，於98年11月18日以法律字第0980031743號函重申關於稅捐罰鍰之裁處期間（附件12），應優先適用前揭稅捐稽徵法第49條準用同法第21條及第22條之規定。前揭財政部函釋係闡明上開法規之原意，應自法規生效之日起適用，有高雄高等行政法院97年度訴字第449 號判決可資參照。是本件使用牌照稅之課徵既依上開稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定，核課期間為5 年，則罰鍰裁處期間依同法第49條規定準用上開規定，亦應為5 年。而使用牌照稅之課徵期間為每年4 月1 日至4 月30日，裁處期間之起算，依上開稅捐稽徵法第22條第4 項規定，應自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日（即5 月1 日）起算。則被告所屬大安分處對系爭註銷牌照車輛本不應行駛於公共道路，卻於95年10月28日行駛於公共道路之行為所為裁罰處分，應分別至99年4 月30日及100 年4 月30日始罹於裁處權失效，則被告於99年3 月10日行使裁處權，並未逾稅捐稽徵法所定之5 年期間。原告主張本件裁處權已罹於時效而消滅時效等語，核屬誤解法令，不足採據。
⒉又稅捐稽徵法第48條之3 、行政罰法第5 條規定，係指
納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規定行為時起至裁處時，如稅捐稽徵法或稅法發生變更時，有從新從輕原則之適用，尚非指特別法及普通法間得採從輕從新原則辦理。本件自原告95年10月28日違反使用牌照稅法第3條及第13條規定之行為日起，至被告於99年3 月10日依使用牌照稅法第28條第2 項規定裁處時止，所涉及之法條均未有修正或變更情事，並無從輕從新原則之適用，原告主張，顯有誤解法令。
㈢原告主張關於執行期間本應於99年4 月30日前移送執行，
原告於99年9 月20日始接獲執行通知單，是以單就94年部分之本稅部分依法已無執行之可能云云，依稅捐稽徵法第23條第1 項及第3 項、第39條規定意旨，本案94年使用牌照稅依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間截止日為99 年4月30日。該繳款書已於99年3 月12日送達，原告於99 年3月30日申請復查，並經被告於99年5 月14日北市稽法乙字第09930968500 號復查決定駁回（附件18），其補徵之本稅並展延至99年6 月30日，並於99年5 月27日合法送達在案（附件19），依上開稅捐稽徵法第23條規定並未逾徵收期間。因原告未於繳納期間屆滿30日內繳清，亦未依上開規定繳納應納稅額半數或提供擔保即提起訴願。又依行政執行法第7 條第1 項規定（附件8 ），稅捐之「徵收」與「行政執行」有別，有關徵收期間之認定，應依據上開稅捐稽徵法第23條第1 項前段規定辦理，惟如案件移送至行政執行處執行，則其執行期間則應另行適用上開行政執行法第7 條第1 項規定。上開2 規定具相互補充之關係，此觀諸稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定「已移送法院強制執行」者可排除5 年徵收期間之限制一節益明。至原告主張被告99年5 月14日北市稽法乙字第0993096850 0號併同復查決定書送達原告，該函說明指「依稅捐稽徵法第20條規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金，逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行；同法第39條規定，納稅義務人對復查決定之應納稅額，如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行」，此部分已經司法院釋字第224 號解釋宣告應於79年4 月22日失效在案乙節，查司法院釋字第224 號解釋係指79年修法前之稅捐稽徵法第35條規定，申請復查時以繳納一定比例稅款或提供擔保為條件之規定，使未能繳納或提供擔保之人，喪失行政救濟機會有失公平，尚非指稅捐稽徵法第39條規定，經復查決定提起訴願者，未依法繳納應納稅額半數，應移送強制執行之規定。查原告不服被告所屬大安分處補徵系爭車輛94年及95年使用牌照稅額，經申請復查，於復查決定後雖依法提起訴願，但未依規定繳納應納稅額半數，被告所屬大安分處於99年8 月26日移送執行，並無違誤。原告主張94年部分之本稅依法已無執行可能，顯臨訟辯之詞。
㈣原告主張行政罰上之處罰法定主義與刑罰之罪刑法定主義
相當，關於處罰法定主義之內涵，應涵蓋「行政罰不得溯及既往、不適用類推解釋尤其禁止擴張解釋、基本上不允許空白處罰條款、也不允許對尚未出現之違法行為採預防的處罰措施」等次原則，使用牌照稅法第28條第2 項「責令補稅」之部分屬「裁罰性不利處分」乙節。按處罰法定主義之定義，依行政罰法第4 條之立法理由為：為使行為人對其行為有所認識，進而擔負其在法律上應有之責任，自應以其違反行政法上義務行為時之法律有明文規定者為限。查使用牌照稅法第28條第2 項條文係於87年11月11日經總統公布修正迄今未有變更或修正，原告於95年10月28日違反使用牌照稅法，被告依該法條文及稅法所定核課期間據以裁罰，符合處罰法定主義，並無溯及既往、類推解釋、空白處罰條款及預防的處罰措施等情。原告曲解法律而為主張，實不足採憑。從而，本件原核定補徵系爭車輛94年1 月1 日起至95年10月28日止之使用牌照稅，並按該應納稅額處2 倍罰鍰，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍
用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照稅於每年4 月1日起1 個月內1 次徵收。……」、「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。」、「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2 倍之罰鍰。」使用牌照稅法第3 條第1 項、第10條第1 項、第13條第1 項、第2 項、第28條第2 項訂有明文。
㈡次按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其
他有關法律之規定。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第2 款、第2 項、第22條第4 款、第49條所明定。
㈢又「車輛所有人報停、繳（註）銷牌照，與車輛經監理機
關吊銷、逕行註銷之情形有別，兩者不宜採用相同之處罰標準，蓋因車輛辦理報停、繳（註）銷牌照手續，稽徵機關同時清理舊欠，且牌照既已繳回監理機關，已無牌照可供懸掛，尚難遽予認定其以前年度有使用，除其查獲年度應補稅處罰外以前年度應免予補稅處罰。但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6 月15日臺財稅第000000000 號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰……」，亦據財政部88年6 月24日臺財稅字第881921601 號函釋在案。經核上開函釋係財政部依據法律規定所作成之解釋意見，屬於行政規則（行政程序法第159 條參照）之一種，其解釋內容與使用牌照稅法第13條及第26條之規定並無不合，應可適用。
㈣查原告所有系爭車輛因逾期未參加定期檢驗，亦未申報停
止使用，前經臺北市交通事件裁決所以93年6 月7 日裁決書逕行註銷牌照，該裁決書已於93年6 月18日送達原告本人。迨95年10月28日臺北市政府警察局查獲系爭車輛仍使用公共道路，認有違反道路交通管理處罰條例第12條第1項第4 款規定情事，乃依同法條第2 項及第3 項規定，除將系爭車輛當場移置保管，通知原告限期領回外，另由臺北市交通事件裁決所將系爭車輛已註銷之牌照扣繳，原告則於95年11月11日繳交系爭車輛移置及保管費4,000 元後領回該車等情，為兩造所不爭執，並有系爭車輛稅籍異動紀錄檔查詢、違規查詢明細、最新車籍查詢、車籍異動歷史查詢、公路監理查詢違規報表、牌照吊扣銷歷史查詢、臺北市交通事件裁決所傳真回復紀錄單、臺北市交通事件裁決所掛號郵件回執聯、臺北市政府警察局交通違規車輛移置及保管費收據、臺北市交通事件裁決所汽車牌照註銷執行單等件影本在原處分卷可稽，其事實堪以認定。準此，被告依臺北市監理處交查違規資料得知上情後，審認原告所有系爭車輛未申報停止使用，於93年6 月7 日被逕行註銷牌照，復於95年10月28日被查獲使用公共道路，違反使用牌照稅法第3 條、第13條規定，依同法第28條第2 項規定，除補徵系爭車輛94年1 月1 日至94年12月31日及95年1 月1 日至95年10月28日之使用牌照稅各11,230元、9,
260 元外，並按上開應納稅額處2 倍罰鍰分別為22,460元、18,520元，共計罰鍰40,980元，並無違誤。
㈤原告雖稱本件應適用行政罰法第27條規定，裁處權時效為
3 年，系爭車輛於93年6 月7 日遭註銷牌照，95年10月28日遭查獲違規行駛，被告自應於98年10月28日前裁處，退步言，原告於95年11月11日將系爭車輛報廢，被告經由車輛異動查詢亦可得知，故被告至遲亦應於98年11月11日前裁處，被告於99年3 月10日始以原處分裁處，已罹於時效，裁處權當然消滅；被告依財政部95年2 月16日函釋，謂本件應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定，顯有違誤，該函釋內容非屬「細節性」與「技術性」事項，而為法律上之選擇適用事項，違反租稅法律主義云云。惟查：
⒈行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅，固為行政
罰法第27條第1 項所規定，惟同法第1 條已明定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」是依該條但書規定，倘其他法律有特別規定者，即應依該法律之特別規定，不再適用行政罰法。蓋行政罰法乃共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，若其他法律就行政罰之責任要件、裁處程序或其他適用法則另有特別規定，自應優先適用各該法律規定。揆諸稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、第49條規定：
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第
6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」可知稅捐稽徵法乃規範稅捐稽徵之特別法，其第49條既明定罰鍰除另有規定外，準用該法有關稅捐之規定，故依稅捐稽徵法第49條準用第21條之裁罰期間規定，即係行政罰法第1 條但書所指之特別規定，應優先於行政罰法第27條規定為適用（最高行政法院100 年度裁字第1626號裁定意旨參看）。原告主張稅捐稽徵法第49條所定之準用範圍，應為目的性限縮解釋，將稅捐裁罰時效予以排除，本件應回歸行政罰法第27條適用3 年裁罰時效云云，要屬其個人主觀歧異之法律見解，核非可採。
⒉又使用牌照稅係依稅籍底冊或查得資料課徵之稅捐，依
稅捐稽徵法第21條第2 款規定，稅捐之核課期間為5 年，依同法第49條準用上開規定結果，其稅捐罰鍰之裁處期間亦為5 年。財政部95年2 月16日函釋略以：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或
7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定……」，與相關法律規定無違，亦無原告所指違反租稅法律主義情事。⒊再使用牌照稅之課徵期間為每年4 月1 日至4 月30日，
裁處期間之起算，依稅捐稽徵法第22條第4 款規定，應自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日（5 月1 日）起算，則被告就已於93年6 月7 日註銷牌照未繳納使用牌照稅之系爭車輛，卻於95年10月28日使用公共道路而應補徵94年度全年、95年度（95年1 月1 日起至95年10月28日）使用牌照稅之行為所為裁罰處分，其5 年裁處期間分別至99年4 月30日及100 年4 月30日屆滿，被告於99年3 月10日以原處分裁處原告應納稅額2 倍罰鍰，並未逾稅捐稽徵法所定之5 年期間。原告主張本件裁處權已罹於時效而消滅云云，顯係誤解法令，難認可採。
⒋另被告於5 年核課期間內，以原處分檢附94年1 月1 日
至94年12月31日及95年1 月1 日至95年10月28日之稅額繳款書，補徵系爭車輛94年度及95年度之使用牌照稅，核屬稅捐之稽徵，原告主張屬裁罰性不利處分，容有誤會。至於原告另就被告99年5 月14日北市稽法乙字第09930968500 號函檢附復查決定駁回書時，於該函說明二引據法條不當，以及被告就本件移送執行有無逾期之爭執，均與本件訴訟標的即被告補徵使用牌照稅及罰鍰處分有無違法之審認無涉，非屬本案範疇，爰不予論究。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
書記官 張正清