臺北高等行政法院判決
99年度簡字第860號原 告 盛鼎國際科技有限公司代 表 人 柯坤珠（董事）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 邱瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900376910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，有行政院民國100 年1 月13日院授人力字第1000021671號令影本在卷可憑，茲據繼任者於100 年1 月21日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有桃園縣桃園市○○路○○○ 號9 樓之1 及9 樓之4 房屋於99年1 月13日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處委由台灣金融資產服務股份有限公司（以下簡稱台灣金融資產公司）拍賣，拍定金額合計7,680,000 元（含稅），經被告按建物拍定價格，核算拍賣房屋應納營業稅額365,714 元〔（3,870,000 元＋3,810,000 元）÷（1 ＋5%）×5%〕。原告不服，申請復查，經被告以99年7 月30日財北國稅法一字第0990204998號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告因遭受詐騙集團詐欺，致資金週轉不靈，所持有不動產（土地：桃園市○○段○○○ ○號應有部分55/10000，建物：
桃園市○○路○○○ 號9 樓之1 及9 樓之4 含共同使用部分），經台灣金融資產公司執行拍賣，被告以第2 次拍賣最低拍賣價格拍定之7,680,000 元，核定原告應繳納營業稅365,71
4 元。而上開不動產原始起造人為潤泰建設股份有限公司，89年5 月20日海帝國際電子股份有限公司向其承買，總價款為13,120,000元，其中土地款7,084,800 元、房屋款6,035,
200 元，佔總價款之比率分別為54% 及46% ；90年11月30日原告向海帝國際電子股份有限公司購入，總價款為11,700,000元，其中土地款6,318,000 元、房屋款5,382,000 元，佔總價款之比率分別為54% 及46% 。另依97年房屋稅繳款書所載房屋評定標準價格合計數為1,897,700 元，土地公告現值為1,869,418 元（8,862.26平方公尺×55/10000 ×38,353元），土地公告現值為二者合計數之49.62%，房屋評定標準價格為二者合計數之50.38%（此為97年度資料，但與98年度資料無異）。
㈡、台灣金融資產公司執行拍賣98年12月23日98桃金職一字第42號通知書所訂底價，為規避土地增值稅以及應納之營業稅並無優先分配權利，竟然訂為土地款底價1,580,000 元（比當年期土地公告現值還低）、房屋款底價7,680,000 元，佔總價款之比率分別為17% 及83% ，在99年1 月13日拍定時，土地拍定價格2,069,980 元、房屋拍定價款7,680,000 元，佔總價款之比率分別為21% 及79% 。因為拍定價款不足債權人分配，以致被告就房屋拍定價格部分另行核定原告應納營業稅365,714 元〔7,680,000 ÷（1 ＋5%）×5%〕。台灣金融資產公司訂定房屋及土地最低拍賣價格時，未徵求原告意見亦無取得原告同意，房屋最低拍賣價格竟訂為7,680,000 元，遠較10年前新建好房屋時，潤泰建設股份有限公司出售之價款6,035,200 元還要高出許多，土地拍賣價格訂為1,580,
000 元，較當年期土地公告現值1,869,418 元還低，在拍賣出價不能低於最低拍賣價格之規定下，房屋拍定之價格當然最低為7,680,000 元，而因房屋高估所應繳納之營業稅，轉由原告負擔。
㈢、按營業稅法第8 條第1 項第1 款、第17條、同法施行細則第21條規定及財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，因為土地銷售額免徵營業稅，房屋部分之銷售額要課徵營業稅，為防杜營業人合併銷售土地及房屋時，壓低房屋銷售額抬高土地銷售額規避營業稅負擔，故有上述規定，從正常情形來看，不會有營業人合併銷售土地及房屋時，故意增加房屋部分銷售額，壓低土地部分之銷售額以增加自己營業稅負擔，所以營業稅法令不會對增加房屋部分銷售額而壓低土地部分之銷售額有應予調整之規定，但本案房地銷售價格並非經原告同意而訂定，房屋銷售額偏高之稅負又由原告負擔，與拍賣單位、債權人、拍定人都無關，此種房屋部分銷售額偏高而土地部分之銷售額偏低之營業稅法令未規範情形，依法理，被告應以總拍定價款依土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算屬於房屋部分之拍賣價款，再憑以計算應繳納之營業稅額，方符合平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、原告所有坐落桃園縣桃園市○○路○○○ 號9 樓之1 及9 樓之
4 房屋，於99年1 月13日經桃園地院民事執行處依金融機構合併法第15條第3 項規定委由台灣金融資產公司拍賣，拍定金額合計7,680,000 元（含稅），因拍定金額不足清償第1順位抵押權人之債權，致被告營業稅債權未獲分配，為原告所不否認。依台灣金融資產公司99年1 月13日98桃金職一字第42號函附表所載，原告所有系爭房地，係採分別標價合併拍賣方式進行拍賣，則系爭9 樓之1 及9 樓之4 房屋既分別以3,870,000 元及3,810,000 元之實際成交價格拍定，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第
2 條第1 款、第3 條第1 項、同法施行細則第21條、第47條第3 項、第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點之規定，應按上開拍定價額核算系爭房屋之銷售額，被告核算系爭房屋銷售額7,680,000 元（3,870,000 元＋3,810,000 元），核定補徵營業稅額365,714元，向原告發單補徵營業稅，並無不合。
㈡、按最高法院49年台抗字第83號判例意旨，原告所有系爭房屋既經桃園地院受理強制執行事件並委託台灣金融資產公司拍定，即有移轉所有權以取得代價（債務清償之利益）之交易事實，該房屋之出賣人即原告為債務人，而該出售房屋屬具有買賣性質之銷售貨物行為，核屬營業稅法第3 條所稱之銷售貨物，依營業稅法第2 條第1 款規定，原告即為營業稅之納稅義務人，依法自應課徵營業稅。復據財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，經法院拍賣未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關填發稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，故被告發單向原告補徵營業稅，即無不合。
㈢、本件拍賣係採分別標價合併拍賣方式進行，業如前述，依營業稅法施行細則第21條規定，自應按系爭房屋拍定價額核算其銷售額，尚無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算該房屋銷售額規定適用之餘地。另本案係台灣金融資產公司依「臺灣桃園地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司辦理不動產拍賣變賣業務作業要點」辦理，據該要點參、資產服務公司受託辦理不動產拍賣變賣業務作業程序第4 條第1 項、第2 項、第5 條及強制執行法第12條之規定，原告如對系爭房屋拍賣評定之價額有疑義，應於台灣金融資產公司通知其房屋拍賣金額時提出異議，然原告既未聲明異議，並經拍定，被告按房屋拍定價格核算銷售額7,680,000 元，並據以核定補徵營業稅365,714元，自無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年10月29日台財訴字第09900376910 號訴願決定書（第11-15 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第45-47 頁）、台灣金融資產公司99年3 月18日98桃金職一字第42號函及強制執行金額計算書分配表（第85-93 頁）、台灣金融資產公司99年1 月13日98桃金職一字第42號函附表（第95-96 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：本件被告按系爭房屋拍定價格核算銷售額7,680,000 元，並據以核定補徵營業稅365,714 元，是否適法有據？
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1 條、第
2 條第1 款、第3 條第1 項；同法施行細則第21條、第47條第3 項、第4 項分別定有明文。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」且經法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點著有規定；而「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者…未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（40
6 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋有案。核上揭作業要點及財政部函釋乃財政部就營業稅課徵之技術性及細節性事項，基於中央稅捐主管機關之立場，所頒布之行政規則，無違法律規定意旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。查原告所有系爭桃園縣桃園市○○路○○○ 號9 樓之1 及9 樓之4 房屋與其坐落基地，前經桃園地院民事執行處委由台灣金融資產公司，採分別標價合併拍賣方式進行拍賣，房屋部分拍定金額依序為3,870,000 元、3,810,000 元（含稅），合計7,680,000元（3,870,000 元＋3,810,000 元）；而土地部分拍定金額則為1,580,000 元。因拍定金額不足清償第1 順位抵押權人之債權，致被告營業稅債權未獲分配等事實，有台灣金融資產公司99年3 月18日98桃金職一字第42號函及強制執行金額計算書分配表（第85-93 頁）、該公司99年1 月13日98桃金職一字第42號函暨附表（第95-96 頁）影本附原處分可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真正。核原告原有系爭房屋，既經桃園地院民事執行處委由台灣金融資產公司拍賣，而有移轉所有權予拍定人，以取得代價（債務清償之利益）之交易事實，屬營業稅法第3 條所稱具有買賣性質之銷售貨物行為，依營業稅法第2 條第1 款規定，則該房屋之出賣人即為該強制執行程序債務人之原告，即為營業稅之納稅義務人。是被告依據首揭財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，就法院拍賣未獲分配之系爭營業稅款365,714 元〔（3,870,000 元＋3,810,000 元）÷（1 ＋5%）×5%〕，填發稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人即原告補徵，於法自無不合。
㈢、雖原告主張：上述被拍賣之不動產原始起造人為潤泰建設股份有限公司，出售予訴外人海帝國際電子股份有限公司，原告再向該公司購買時，2 次買賣土地、房屋款所佔總價款之比率均為54% 、46% ；而依97年房屋稅繳款書所載房屋評定標準價格與土地公告現值合計數相較，土地公告現值為二者合計數之49.62%，房屋評定標準價格為二者合計數之50.38%，詎系爭土地、房屋經台灣金融資產公司執行拍賣之拍定價格，所佔總價款之比率竟分別為21% 及79% ，致於拍定價款不足債權人分配情形下，被告就房屋部分另行核定系爭營業稅；依法理，被告應以總拍定價款依土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算屬於房屋部分之拍賣價款，再憑以計算應繳納之營業稅額，方符合平等原則云云。惟如前述，本件拍賣係就系爭房屋及其坐落土地採分別標價合併拍賣方式進行，亦即房屋與其土地銷售價格業經分別載明，是依首揭營業稅法施行細則第21條規定，即應按系爭房屋拍定價額核算其銷售額，尚無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算該房屋銷售額規定適用之餘地。故原告上開主張，核與法令規定不合，要無可採。而其所爭執系爭房屋售價偏高乙節，核亦無涉營業稅法第8 條第1 項第1 款、第17條、同法施行細則第21條規定，及財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，有關房屋售價遭納稅義務人刻意不當壓低，應按時價調整之問題，爰併此敘明。
㈣、復按「資產管理公司或第1 項第3 款經主管機關認可之公正第3 人，得受強制執行機關之委託及監督，依強制執行法辦理金融機構聲請之強制執行事件。」乃金融機構合併法第15條第3 項所明定。又「資產服務公司辦理不動產之鑑價，應將土地及建物送請不動產估價師或建築師估定價格。其鑑定人之選任方法，應依『地方法院民事執行處選任鑑定人作業參考要點』及臺灣桃園地方法院民事執行處囑託鑑價作業規範之規定辦理。資產服務公司執行人員應將前項估價結果通知債權人、債務人及其他抵押權人表示意見後，決定拍賣最低價額及拍賣期日…」、「資產服務公司執行人員辦理不動產拍賣變賣業務，均依強制執行法及相關法令之規定辦理」；「當事人或利害關係人，對於執行法院強制執行之命令，或對於執行法官、書記官、執達員實施強制執行之方法，強制執行時應遵守之程序，或其他侵害利益之情事，得於強制執行程序終結前，為聲請或聲明異議。」乃「臺灣桃園地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司辦理不動產拍賣變賣業務作業要點」參、資產服務公司受託辦理不動產拍賣變賣業務作業程序四、五；強制執行法第12條第1 項所明定。
如前所述，系爭房屋之拍賣係桃園地院委由台灣金融資產公司辦理；原告倘對系爭房屋拍賣評定之程序及價額有疑義，乃應依法於強制執行程序終結前提出異議；惟原告既未聲明異議，循求救濟，則被告按房屋拍定價格核算銷售額7,680,
000 元，並據以核定補徵營業稅365,714 元，自無違誤。是原告主張：系爭房屋銷售價格並未經其同意訂定云云，亦無可採為其有利之論據。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按房屋拍定價格核算銷售額7,680,000 元，並據以核定補徵營業稅365,714 元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 3 月 15 日
書記官 黃玉鈴