臺北高等行政法院判決
99年度簡字第879號原 告 臺灣省農會代 表 人 劉銓忠（理事長）訴訟代理人 陳姿君律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 林玉樺
黃雅頻上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年10月20日府訴字第09970116600 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由謝松芳變更為黃素津，有臺北市政府民國100 年1 月24日府人二字第1003005840
0 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於100 年2 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段○ ○段485-6 地號土地（面積81平方公尺，以下簡稱系爭土地），因被告地價稅管制檔及設籍人檔誤載其符合土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定，將該土地全部面積減免地價稅。嗣經被告所屬北投分處辦理民國98年度地價稅清查作業時，查得系爭土地為第3 種住宅區，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃以98年9 月15日北市稽北投甲字第09831638800 號函，核定系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵93年至97年地價稅金額分別為63,198元、63,198元、37,918元、39,866元、39,868元合計共244,048 元；適逢98年地價稅開徵，並按一般用地稅率課徵98年地價稅39,868元。原告於98年11月19日向該分處申請更正稅額及主張系爭土地現為既成巷道，應免徵地價稅，經該分處於98年12月18日派員會同臺北市士林地政事務所人員至現場勘查，查得系爭土地目前係供公眾通行之巷道使用，符合行為時土地稅減免規則第
9 條規定，被告乃依同規則第24條規定，以99年2 月22日北市稽北投甲字第09937024400 號函核定系爭土地准自99年起免徵地價稅。原告不服，於99年3 月4 日向被告主張系爭土地前經北投分處於92年8 月26日至鄰地配合地政現場鑑界，請被告查明當時即已供公共通行，經被告以99年3 月12日北市稽北投甲字第09930325600 號函復仍維持原核定。原告不服，復於99年3 月26日申請免徵93年至97年地價稅，經被告以99年4 月7 日北市稽北投甲字第09930475100 號函復仍維持原核定。原告仍不服，申請復查，經被告以99年7 月1 日北市稽法乙字第09931547400 號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告所有系爭土地經當地里長出具證明書及現場照片可知，至少自63年起即無償供公共通行迄今。司法院釋字第400 號解釋所稱「既成道路」成立公用地役關係之3 要件，即⒈不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；⒉於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；⒊須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。是以，系爭土地為具有公用地役權關係之「既成道路」，並非「私設巷道」。準此，原告所有系爭土地應符合土地稅減免規則第22條第5 款所稱「私有無償提供公共巷道用地」之要件，即應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理減免地價稅，並非由所有權人造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之，至為灼然。至於財政部71年4月6 日台財稅第32305 號函釋所稱：「…未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免…」，係於「私設巷道」之情形，系爭土地並非「私設巷道」而係具有公用地役權關係之「既成道路」，應無該函釋適用。況該函釋僅係財政部內部之解釋函令，對外並不發生法律效果，且增加土地稅減免規則所無之限制，應無對外拘束原告之效力。
㈡、進一步言，原告所有系爭土地，自63年起，即無償供不特定之公眾通行至今，依司法院釋字第400 號解釋意旨，系爭土地符合一定要件，成立具有公用地役關係之既成道路，原告對系爭土地已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收並給予補償，系爭土地不但未被徵收或給予補償，反遭被告核課地價稅，實與實質課稅之公平原則有違。退萬步言，縱認系爭土地為私設巷道，原告應負申請減免之義務，惟被告亦自認其於地價稅管制檔及設籍人檔「誤載」系爭土地符合土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定而免徵地價稅，則在被告98年
9 月15日以北市稽北投甲字第09831638800 號函補徵系爭土地93年至97年地價稅之前，原告根本無從查悉系爭土地免徵地價稅之事由為何？原告如何申請免徵？在此之前，原告認為系爭土地係因符合土地稅減免規則第9 條之規定，免徵地價稅，既然系爭土地已免徵地價稅，何能再苛責原告在系爭土地已免徵地價稅之情形下，再「主動」申請免徵？簡言之，系爭土地前既已經被告以土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定免徵地價稅，姑不論系爭土地免徵之理由為何，既已免徵地價稅，原告如何再申請免徵地價稅？綜上所述，被告以原告未主動申請減免地價稅為由，補徵系爭土地93年至97年地價稅合計共244,048 元，及課徵98年地價稅39,868元，顯違反實質課稅之平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、原告所有系爭土地，原經被告所屬北投分處以土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定誤免徵地價稅。嗣經該分處清查系爭土地屬第3 種住宅區，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，於98年
9 月15日以北市稽北投甲字第09831638800 號函補徵原告93年至97年按一般用地稅率課徵之地價稅，原告不服，於98年11月19日以臺農務財字第0980002491號函向該分處申請更正，經該分處98年12月18日派員會同士林地政事務所人員現場勘查結果，系爭土地為位於杏林一路1 巷21號至31號前巷道用地，核符合行為時土地稅減免規則第9 條規定，並詢經臺北市北投區公所於99年1 月19日以北市投區經字第09930171
100 號函查復以：「前揭地號本所查無維管紀錄」，乃以99年2 月22日北市稽北投甲字第09937024400 號函准自99年起免徵地價稅。原告不服，陸續於99年3 月4 日、同年3 月26日申請追溯5 年免徵地價稅，經該分處以系爭土地非屬土地稅減免規則第22條第5 款規定免由土地所有權人申請之範圍，應依土地稅減免規則第24條第1 項規定，自申請之次年期（即99年）免徵地價稅，分別以99年3 月12日北市稽北投甲字第09930325600 號函及同年4 月7 日北市稽北投甲字第09930475100 號函復應自申請後始得減免，無法追溯適用，並檢還原補徵93年至97年地價稅繳款書，於法洵屬有據。
㈡、按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除依法規定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，此觀諸土地稅減免規則第22條及第24條規定甚明。依此，實體上符合土地稅減免規則各條款規定之土地，除符合第22條但書規定外，均應由納稅義務人踐行前揭第24條規定之申請程序，始得予以免徵，是系爭土地是否符合土地稅減免規則第22條但書規定，為本案爭點所在。系爭土地使用分區為第3 種住宅區，至於是否屬由各鄉鎮市公所建設單位造冊送被告逕行減免地價稅之無償提供公共巷道或廣場用地一節，詢經臺北市北投區公所99年1 月19日北市投區經字第09930171100 號函查復以：「有關貴分處○○○區○○段○ ○段○○○○○ ○號自何時有維管紀錄，俾憑辦理地價稅徵免事宜，經查首揭地號本所查無維管紀錄。」系爭土地既未經該所維護管理，依財政部71年4 月6 日台財稅第32305號函釋意旨，縱系爭土地為既成道路，原告仍應負申請義務，至為明確。
㈢、原告遲於98年11月19日始依上開土地稅減免規則第24條規定提出申請，經被告所屬北投分處派員會勘，此為原告所不否認。是以，縱該分處於93年至97年期間誤核定免徵地價稅，仍應回復適用正確稅率，始符租稅平等原則，依上開稅捐稽徵法第21條規定並應予以補徵短課之稅捐，原告前未踐行法定申請程序，尚不得以原被免徵為由，推諉其申請義務。原告主張顯係誤解，委難採憑。從而，被告所屬北投分處原核定93年至97年及課徵98年地價稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實欄所載之事實，有徵銷明細檔查詢（第1-6 頁）、被告99年4 月7 日北市稽北投甲字第09930475100 號函（第13-15 頁）、原告99年3 月26日函（第16頁）、被告99年
3 月12日北市稽北投甲字第09930325600 號函（第23-25 頁）、原告99年3 月4 日函（第26頁）、被告99年2 月22日北市稽北投甲字第09937024400 號函（第29-30 頁）、98年12月18日土地稅減免表及現場勘查照片5 幀（第31-34 頁）、臺北市政府工務局新建工程處99年1 月26日北市工新養字第09960924500 號函（第36頁）、臺北市北投區公所99年1 月19日北市投區經字第09930171100 號函（第37頁）、原告98年11月19日函（第43頁）、被告所屬北投分處98年9 月15日北市稽北投甲字第09831638800 號函（第52頁）、分區單筆查詢結果畫面（第61頁）、地籍資料查詢（第62-63 頁）、臺北市地價稅管制檔及設籍人檔查詢畫面（第66頁）等影本附原處分卷㈡可稽。是本件爭點厥在：被告以原援引土地稅減免規則第8 條第1 項第11款免徵系爭土地地價稅處分有誤，而補徵系爭土地93年至97年地價稅，並按一般用地稅率課徵98年地價稅，是否適法有據？
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項、第22條第4 款分別定有明文。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第3 條第
1 項第1 款、第6 條、第14條、第40條著有規定。
㈡、次按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…十一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵50% 。…」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…五、私有無償提供公共巷道用地或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」99年5 月7 日修正前土地稅減免規則第4條、第8 條第1 項第11款、第9 條、第22條第5 款、第24條第1 項分別著有規定。而「…⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。…」且經財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋在案；核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，屬事實認定範疇之判斷基準，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用；原告主張該函釋僅係財政部內部之解釋函令，且增加土地稅減免規則所無之限制，無拘束原告之效力云云，尚無可採。是行為時土地稅減免規則第9 條規定之適用，係以「無償供公共使用」為要件，倘未經土地所有權人同意無償提供使用，縱係道路，亦與系爭免稅要件不符；且依該條為地價稅之減免，原則上係應由土地所有權人申請，例外於有土地稅減免規則第22條第5 款規定之公共巷道情形，始應由稽徵機關依地方政府建設單位通報，主動辦理。
㈢、復按租稅法律主義乃憲法第19條明定之原則，是課稅應有法律依據，免稅亦然。承前所述，原告所有系爭土地為第3 種住宅區，前因被告地價稅管制檔及設籍人檔誤載其符合土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定，而經全免地價稅，有該電腦檔在卷可憑（見原處分卷㈡第66頁），且為原告所不爭，是被告98年度以前，原所據以適用免徵原告系爭93年度至97年度之土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定，顯然其事實認定及法律適用均有違誤。則被告所屬北投分處嗣於辦理98年度地價稅清查作業時，認系爭土地為第3 種住宅區，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條第
2 項及土地稅法第14條規定，以98年9 月15日北市稽北投甲字第09831638800 號函，核定系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，而補徵93年至97年地價稅，並課徵98年地價稅如上述，洵屬適法有據。
㈣、雖原告主張：系爭土地自63年起即為無償供公共通行之「既成道路」，符合土地稅減免規則第22條第5 款所稱「私有無償提供公共巷道用地」之要件，應由地方政府建設單位，列冊送稽徵機關辦理減免地價稅，並非由所有權人造具清冊檢同有關證明文件，而無前揭財政部71年函釋之適用；縱認為私設巷道，然因被告前為免徵，致原告在經被告補徵系爭地價稅前，無從為免徵之申請，被告以原告未主動申請減免地價稅為由，補（課）徵系爭地價稅，顯然有違實質課稅之平等原則云云。然如前述，土地稅減免規則第22條第5 款有關私有無償提供公共巷道，免由土地所有權人申請規定之適用，係以稽徵機關經地方建設主管機關通報者為前提，例如：已完成都市計畫法定程序，地方建設主管機關即得以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免地價稅；倘係私設巷道或一般既成道路，因無資料可稽，則非由土地所有權人申請，尚乏憑據得以減免。而觀之原告所提里長證明書及照片均係99年始行出具、拍攝，是否得證逾36年前系爭土地之使用情形，已非無疑。縱認系爭土地自63年起即供公共通行，為成立公用地役關係之既成道路；然系爭土地並未經依都市○○○○○道路用地，僅係第3 種住宅區，且無地方建設主管機關任何維管記錄供查考（見原處分卷㈡第36頁臺北市政府工務局新建工程處函、第37頁臺北市北投區公所函及第61頁分區查詢檔），而系爭土地所在之里長復非職掌地政及建設之地方行政機關，則有關「無償」提供乙節，在乏原告形諸於外之其他客觀具體事證情形下（按對公眾使用系爭土地行為未積極表示異議，並無法與無償提供之意思同視），尚無從徒憑系爭土地所在地現任里長之1 紙證明，即得逕予採信。故被告以系爭土地為第3 種住宅區，非屬完成都市計畫法定程序，以供通行，列冊送稽徵機關逕行辦理減免地價稅之土地，認仍應由原告依土地稅減免規則第9條、第22條前段向被告申請減免地價稅，即非無據。又地價稅乃對土地所有權人課徵之財產稅，並不以所有權人使用、收益其所有土地為課稅要件，是原告既為系爭土地所有權人，則被告為系爭地價稅之補（課）徵，亦無何違反公平原則可言。再土地稅減免規則第22條規定土地稅之減免，原則上應由土地所有權人為申請，其立法目的乃鑑於相關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅，是原告縱因系爭土地前未經稽徵地價稅，致未及時向被告依上開規定為免稅之申請，仍無礙被告無法於93年至98年間即時查明系爭土地是否符合免稅要件之認定。故原告上開主張，均無足採為有利其之認定。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告補徵系爭土地93年至97年地價稅，並按一般用地稅率課徵98年地價稅，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 黃玉鈴