臺北高等行政法院判決
99年度簡字第901號原 告 盧偉銘訴訟代理人 謝佑澤 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 朱文和上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月22日台財訴字第09900194460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件原適用通常訴訟程序，惟因爭訟之數額在新臺幣（下同）40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，爰改以簡易訴訟程序審理，並不經言詞辯論，逕行裁判。
貳、事實概要：緣原告係惇安法律事務所負責人，其民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）0000000000元，經被告初查核定執行業務所得00000000000元，歸課核定原告95年度綜合所得總額0000000000元，補徵稅額0000000 元。原告於95年度列報其他費用000000000 元，被告剔除雜項購置○○○○○○元、雜費○○○○○○元及會費0000000 元，核定000000000 元。原告就該事務所其他費用（公會費）不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、被告於復查程序中未盡其自我審查義務，除有違憲法第8 條及行政程序法第1 條及第4 條之正當法律程序，並已侵害原告受憲法第8 條及第16條保障之程序權利。
（一）按稅捐稽徵法第35條就納稅義務人不服核定稅額時，規定其得向原核定機關申請復查。該「復查」程序即所謂訴願先行程序，其規範意旨在於給予被告自行矯正其違法或不當處分之機會。準此，原告業於98年12月22日所提出之復查申請書中，詳列理由說明原告就律師事務所為其受雇律師繳納律師公會之入會費，得依所得稅法第14條第1 項規定，列入律師事務所之執行業務費用並於執行業務所得中予以減除之原因事實，並具體指摘被告違法及不當之處。惟被告並未詳實斟酌原告所提出之理由及規範依據，僅以「查系爭會費係該事務所聘僱律師加入律師公會之公會費，係員工個人行為，所繳納公會費應由個人支付，非屬事務所直接必要費用」云云，率爾否准復查。被告對於原告所提諸多具體指摘違法及不當之理由，均不予理會而未予以適當審酌。被告所為之復查決定，扣除引用法條及選擇性摘錄原告之復查申請理由後，僅以寥寥4 行文字否准復查，然則其復查期間竟長達3 個月（自原告於98年12月23日申請復查起迄被告於99年3 月24日作成復查決定止），顯枉顧原告權益且有違行政自我審查之義務。
（二）再者，復查程序與訴願程序均屬行政機關自我省查其所為行政決定之程序，因而應得準用訴願法之相關規定。從而，依訴願法第89條規定，訴願決定應記載主文、事實及理由。復查決定亦應遵守此一規定，具體敘明支持其復查決定之事實及法律上理由。惟被告所為之復查決定僅重述原核定之內容，被告曾否有「復查」原核定稅額乙節根本無從查悉，且被告之復查決定亦無具體敘明理由，其顯未履行自我審查之義務，堪可認定。
（三）又被告不附理由維持原核定稅額之處分，亦可見其本身對於系爭個案業已有定見之偏頗立場，自難期待被告本於公平公正之立場，審酌原告之主張及相關理由及規範依據。按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此為行政機關應遵守之「客觀中立義務」，被告就系爭綜合所得稅事件所為之核定及復查決定，其立場偏頗未保持客觀中立，業已違反本條規定。
（四）被告未適當審酌原告之主張及各該具體指摘，即率爾作成之復查決定，亦已違反憲法第8 條及行政程序法第1 條及第4條 之正當法律程序原則。該等正當法律程序原則之遵守，係為使人民享有受行政機關公平公正對待之權利。被告顯未餞行正當法律程序，業已侵害原告受憲法第8 條及第16條保障之程序權利。
二、繳納受僱之律師公會入會費應與事務所執行業務具「直接且必要」之關係：
復按，復查決定及訴願決定皆以「系爭會費係該事務所聘僱律師加入律師公會之公會費，係員工個人行為，所繳納公會費應由個人支付，非屬事務所直接必要費用」為維持原處分決定之基礎。再者，前揭決定所援引本院96年度簡字第531號及第532 號判決意旨略以：「律師公會之會員，可享有參選理事、監事之資格，並可參加會員大會，及請求召開臨時大會之權利，另應遵守律師倫理規範或律師公會章程，一有懲戒之事由，律師公會於經會員大會或理事、監事聯席會議之決議，送請律師懲戒委員會處理，而上開有關之權利及義務存在於入會律師及公會之間，而與律師所屬之事務所無涉，從而律師所繳之入會費用即屬其個人費用，亦與律師所屬之事務所無「直接」且「必要」之關係云云。惟查，該等復查決定及訴願決定所援引之前開裁判要旨顯罹有邏輯上及論理上之重大瑕疵，有予嚴正指摘及澄清之必要。茲析述如下：
（一）按受雇律師係因律師法「強制」規定律師加入公會並繳納會費，於邏輯上及時間順序上發生在前；受雇律師繳納會費並經律師公會理事會核入會後，始完成入會手續而取得會員資格及相關權利義務，於邏輯上及時間順序上發生在後。原處分、複查決定、訴願決定及本院96年度簡字第53
1 號及第532 號判決係以邏輯上及時間順序上發生在後之律師公會會員權利義務，反向推論邏輯上及時間順序上發生在前之會費繳納義務與業務執行無直接且必要之關係，顯有邏輯上及論理上之瑕疵。蓋受雇律師加入律師公會來自於律師法之強制規定，律師欲執行業務，因法律規定就必須加入律師公會並繳納入會費，別無其他替代選項可言，如受雇律師未加入律師公會，即無法執行業務，該律師對其律師事務所無法提供任何貢獻或功能。此即可證明律師加入公會及繳納入會費與執行業務間，乃具有「直接且必要」之關係；至於加入公會後，會員與律師公會間所生之會員關係及相關權利義務，乃係因加入公會及繳納入會費後，基於會員之身分「附隨」而可得享有及負擔之權利義務。換言之，律師並非因「享有律師公會各項權利義務」而可「執行律師業務」，而係因「依律師法加入律師公會繳納入會費」始得「執行律師業務」，其他有關會員與律師公會間所生之會員關係及相關權利義務，僅係律師加入律師公會後附隨而得享有之權利。
（二）又被告於訴願決定理由謂：「依律師法第13條第1 項、第
14 條 、第16條、第39條及第40條第2 項等相關規定，律師公會之會員，可享有參選理事、監事之資格，並可參加會員大會，及請求召開臨時大會之權利，另應遵守律師倫理規範或律師公會章程，一有應付懲戒之事由，律師公會於經會員大會或理事、監事聯席會議之決議，送請律師懲戒委員會處理。足見上開有關權利及義務係存在於入會律師及公會之間」云云。然則，即便入會律師與律師公會間具有一定之權利義務關係，乃係個別人民加入人民團體之後，會員與團體間所產生的權利義務關係，其與「入會費是否與執行業務具有直接且必要之關係」，係毫不相關之二件事。按律師於執行業務期間，除依法強制加入律師公會外，為與客戶維持關係或為取得案件來源，得選擇加入各種民間組織，例如：美國商會、獅子會或扶輪社等，又如律師為持續進修，亦可能加入台灣法學會或參加研討會、演講會等，又或者律師為實踐公益、扶助弱勢團體而選擇加入財團法人基金會或其他社福團體等，於前揭情形下，律師與其所加入之各該民間團體組織，均會產生一定之權利義務關係，亦得被選舉為會長、秘書長、理監事等職務，其情況與律師加入律師公會後之情況並無不同，唯一不同在於，律師公會係因律師法強制入會，其他民間團體則係律師得自由選擇加入。但無論如何，律師參加該等民間團體所繳納之入會費，得否認列為與執行業務直接且必要之費用乙節，稅捐稽徵機關應本於所得稅法規及實質課稅原則認定核課，豈可逕以律師與各該民間團體所具有之權利義務關係，遽認加入各該民間團體所繳納之費用與業務執行間無直接且必要關係。準此，被告及受理訴願機關爰引律師法有關律師與公會間相關權利義務之條文，作為否准之法律依據，似屬速斷。
（三）不寧惟是，如再進一步對照一般公司行號執行業務費用認列之情形，便可更清楚看出被告否准原告之理由顯然無據。蓋一般公司行號為與客戶維持關係而與之交際應酬時，不論由負責人或業務人員支付交際應酬所生之費用，實際支出的個人都會在業務或交際之過程中或其隨後取得一定的「附隨效果或利益」，例如：與客戶至餐廳用餐交際，雖主要目的係維繫客戶關係，但參與者同時會享用到美食、得觀賞賞心悅目之節目表演或加入店家之會員等等，倘若依照被告主張之邏輯，前揭支出的交際應酬費用都涉及個人取得或享有的權利或利益，律師事務所本身皆無法享用或取得，因而無法認列為公司行號的業務費用。即使公司為進行業務之目的所購買的設備也會有此種類似的邏輯錯誤，例如公司購買的電腦設備或手機以供業務上使用，但該電腦或手機不會因為使用者可能還可以上網、放音樂或使用其他非業務上之功能而使購買電腦或手機之費用不得認列為公司行號的業務費用。蓋任何費用的支出都可能在「支出後」取得一定的「附隨效果或利益」，然而，這些費用支出得否於申報所得稅時認列為業務費用，其判斷標準應只問是否與業務有「直接且必要」之關係，而非應考量其他法令所未附加之限制。
（四）此外，被告亦忽略受雇律師之入會與其聘僱之律師事務所之執行業務間實際上本即存在之重要性及直接必要之關聯。詳言之，復查決定、訴願決定及本院96年度簡字第531號及第532 號判決，皆以權利義務關係著眼而認定系爭入會費用係個人費用，然此立論基礎卻忽略經濟層面考量而實與現實狀態不符，固然事務所未因繳納其受僱律師入會費用而享有前述律師所得享受或承擔之權利義務，惟就事務所經濟活動之需求以觀，此入會費用之支出確為攸關事務所業務得否執行推展之關鍵。蓋如前所述，事務所借重者乃該律師之專業能力及可執行業務之狀態，且倘律師不得執行業務，則事務所之業務無從推展執行，是故入會後之權利歸是否屬於律師個人，也非事務所關注之重點，換言之，判斷系爭入會費用與事務所業務執行之直接必要關係，仍須細究事務所經濟活動上之直接必要關聯，而與入會後之權利歸是否屬於律師個人無關。惟復查決定及訴願決定，與本院前揭96年判決竟以權利義務歸屬個人為由，即否定入會費用對事務所之直接必要關係，一則未詳察實際經濟活動之全貌而與現實脫鉤，有失偏頗，二則僅由事務所非該權利義務之歸屬為基礎即據以認定「亦」無「直接」且「必要」之關係，論理推斷尚嫌速斷，三則其所援以認定之判斷基礎亦與前揭最高行政法院判決所採相左，恐有恣意擴張判斷標準之嫌。申言之，判斷系爭費用究屬事務所之直接必要費用，實應僅循前揭「倘無該費用，則其業務無法執行」之標準為判斷，自毋庸亦不應將此判斷標準恣意擴張而聯結至於法所無規定之其他因素，倘事務所無支出該筆費用，將無可合法執行業務之受雇律師，則事務所業務自當無從推展，若謂此仍不符前開標準，殊難想像其論理過程。換言之，即便入會者乃受雇律師個人本身，仍無礙於此費用對律師事務所之執行業務具「直接必要」性。況且，事務所支出入會費用之用意，本僅著眼於維持其執行業務上所必要，而非欲因而享有因入會所得享受之權利或負擔相對之義務，故即便入會之權利義務非歸屬於事務所，亦不影響其支出該入會費用之直接必要性。尚且目前律師事務所並無法以「律師事務所」之身分加入律師公會，有關律師事務所之業務相關權益之爭取及維護，仍需透過加入律師公會之律師個人在公會中代為發聲及爭取，豈可謂律師加入公會後所得享有之權利僅係與該律師個人有關，而與律師事務所完全關聯。
（五）復按，所得稅法第14條第1 項第2 類規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額」、執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」故是否得列報為執行業務費用而於業務收入中予以扣除，除列舉之項目外，其他須視其是否與業務之執行有關，且以具「直接」及「必要」者為限（改制前行政法院68年判字第588號裁判參照，原證4）。 是故，究律師事務所為其聘雇之律師繳納加入律師公會之入會費，可否列入執行業務費用並於執行業務所得中予以減除，因非該查核辦法所列舉之項目，故須判斷其有無具備前開「其他直接必要費用」之要件而定。
（六）承上，所謂執行業務直接必要費用，指倘無該費用，則其業務無法執行而言。又若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高行政法院91年判字第2341號判決參照，原證5）。律師非加入律師公會，不得執行業務，律師法第11條訂有明文，故就此規定律師執行業務，須先向各法院聲請登錄，並加入律師公會，於繳納入會費後，成為律師公會之會員。又律師事務所為其聘雇之律師繳納前開入會費，實係為執行業務所直接必要之相關費用。蓋律師事務所之合夥事業成立目的，即在於以律師所具備之法律知識、素養及經驗，提供專業服務，以保障人權，實現社會正義及促進民主法治。故就該律師事務所而言，其業務即為運用並提供法律專業知識及經驗。又依事務所業務之需求而聘雇之律師，乃借重其本身所具備之專業背景，期望藉由此專才之發揮，以順利其業務之執行並達成成立之目的。是故，殊難想像若有律師依法不得執行業務，事務所於無法達成前揭目的下，仍將為此聘雇。又如前所述，律師須於繳納入會費用，登錄律師公會後，始得執業，換言之，繳納會費不僅為加入律師公會之所必要，更影響其執行業務之合法正當性。綜上所述，事務所依其需求而聘僱具法律專業知識及經驗之律師，且實際上又由其執行法律服務之業務，則使其具備並保持可執行業務之狀態，對事務所即有必要，因而事務所所支出繳納會費，使聘雇律師得加入律師公會並能合法執行業務，始能滿足其聘雇之目的，倘因未繳納費用而無法執行業務，則將導致事務所之業務亦無法執行。是故入會費用與執行業務間，殊難謂無直接必要之關係。
（七）對照其他國家立法例亦可清楚得知，律師事務所為受雇律師繳納之律師公會入會費，確實屬於與執行業務直接且必要之費用，並得於執行業務所得中予以減除，此係國際間各國普遍接受之原則，我國已進入已開發國家之林，實無理由特立獨行而與其他先進國家之立法及實務作法背道而馳。謹析述相關國家立法例如下：
1、美國法依據美國聯邦法典第26編第274 條規定（Title 26,Subti
tle A, Chapter 1, Subchapter B, Part IX,§274）（原證6），納稅人得主張直接與其交易或營業有關之積極行為所生之支出，或於實質且真實之業務討論（包含會議中的討論或其他情形）之前或之後所生與其交易或營業有關之積極行為所生之支出，得予以扣除。同條進一步規定，第212 條所訂之情形，視為交易或營業。據此，第212條規定，於課稅年度中，為創造或取得收入之費用得予扣除。準此，依據前開法律規定，美國稅捐稽徵機關（Inernal Revenue Service, IRS）進 一步頒布函示表示，一般而言，為營業、娛樂、消遣或任何其他社交目的所組織之團體組織，加入成為會員所生或支付之費用不得扣除；惟加入專業組織，例如律師公會及醫師公會，不在此限。易言之，於美國稅法上，亦承認律師加入律師公會所繳納之入會費，於計算所得稅時，得自收入中予以扣除。
2、澳洲1936年所得稅估定法（Income Tax AssessmentAct1936）依澳洲1936年所得稅估定法（Income Tax Assessm
ent Act 1936）第51（1）條 規定，於取得或創造應稅收入之範圍內，或為取得或創造該等收入之目的而從事營業所必要而發生之所有損失及支出，應得予扣除。惟該等損失或支出為資本、或具有私人性質，或其與取得或創造免稅收入有關而發生者除外。據此，依2004年法律專業法（
Legal Profession Act 2004） 第41條規定，律師公會得依申請核發執業證照予澳洲律師（原證7）。 澳洲律師為取得延展執業證照而向律師公會所繳納之年度職業證照費用，依據澳洲稅捐稽徵機關 （Australian TaxationOffice）依據1953年稅務行政法（Taxation Administration Act 1953），就該國所得稅估定法第51（1）條 所為之函令（Taxation Ruling 95/9）指出，為延展年度執業證照（Annual Practising Certificate）所 繳交之費用得予扣除（原證8）。
3、英國法依據2003年英國所得稅（收入及退休金）法（Income TaxEarnings and Pensions Act 2003第343 條規定（原證9），因下列情形所生之專門職業費用（professional fee）得自僱傭關係中取得之收入予以扣除：（1）於 履行僱傭關係義務時，與執行專業業務有關之費用；及（2）該等費用之支付為進行登錄、取得證書、執照或其他情形之前提或條件，且若不先取得該等登錄、證書、執照，即無從執行該等專業業務以履行其受僱人之義務者。該條進一步明白規定，為加入當地律師公會組織（Council for Licensed Conveyancers）俾 取得律師執業執照所支付之費用，乃得以扣除之費用。此外，同法第344條規定，每年所繳納之年度會費，亦在扣除之列。
4、香港特別行政區法依香港稅捐主管機關（Inland Revenue Department, Hon
g Kong）所頒布之稅捐機關解釋及實務釋示第9 號（修改版）（Departmental Interpretation and Practice Not
es No.9 （Revised）（原證10）規定，加入專業組織之入會費得於計算所得稅時予以扣除，惟條件為取得該等專業資格為受雇之前提要件，且保有該等會員資格且維持該特定專業之發展具有通常使用及受益於其義務之履行。該等入會費之扣除，僅以一個專業組織為限。
由前揭各先進國家立法例可知，律師事務所為受雇律師加入律師公會所繳納之入會費於計算及申報所得稅時，得自執行業務所得中予以扣除，乃國際間普遍之作法。
三、訴願決定、復查決定及原處分顯未全盤理解現行律師事務所之組織法制，且與「實質課稅原則」相悖，更將造成律師同業間不公平競爭等違反「相同事務應相同處理」之平等原則之情形：
（一）按現行法制下，並不允許律師事務所以法人組織型態設立，從而目前律師事務所僅有獨資及合夥兩種組織型態。然而，獨資及合夥並不具有獨立之法人格，因此現行法要求律師執行業務前必須加入律師公會，則律師必然係以自然人之身分加入公會，而無法以「律師事務所」之名義加入公會。於此產生律師事務所聘雇律師為其處理受委任之案件，惟律師事務所不得加入公會而須由其聘僱之律師以個人名義加入公會，另一方面律師事務所卻又不得就其受雇律師加入公會所生之費用，列報為其執行業務費用之矛盾現象。準此以觀，訴願決定、原處分決定及復查決定顯然未全盤理解現行律師事務所之組織法制，亦未察覺現行法制下，律師事務所執行業務及以受雇律師個人名義加入公會之矛盾現象，以致於誤認律師事務所不得將其受雇律師繳納律師公會之入會費，列報為該事務所之執行業務費用。
（二）再者，於稅法領域，應稅所得及費用之認列，均有「實質課稅原則」之適用。凡如何認定應稅所得之產生，以及如何認定可列報為費用之相關支出，均應由經濟層面予以觀察，如此方能正確掌握課稅事實。以法律服務業而言，目前實務上係以律師事務所為單位，招募受雇律師為其處理所受委任之案件，就委任之當事人而言，其所認知者乃律師事務所而非律師個人受其委任處理案件。因此，由經濟層面加以觀察，律師事務所於法律上雖無如公司法人般具有獨立人格，惟其就法律服務之提供而言，與其他營利事業並無二致，其因處理受委任之事務而有相關支出，並自委託之當事人收取報酬以為對價。準此，由實質課稅原則而論，律師事務所聘僱律師處理其受當事人委任案件，因此所生之相關支出，自得列報為執行業務之費用。
（三）此外，訴願決定、原處分決定及復查決定之見解，亦可能於律師同業間造成不公平競爭之情形。申言之，依該等見解，律師事務所不得為其受雇律師加入律師公會所繳納之會費列報為執行業務之費用，然而，於個人之律師事務所卻得以列報為執行業務之費用。舉例言之，當事人同時委任一個人律師及另一台北律師事務所，為其繫屬於桃園地方法院之訴訟案件進行辯護，該受委任之個人律師及律師事務所之受雇律師，均需為處理該案件而加入桃園律師公會。然則，依原處分決定及復查決定之見解，律師事務所不得為其受雇律師加入桃園律師公會所繳納之會費列報為執行業務費用，反之，該個人律師卻得將該筆入會費列報為執行業務費用。從而，兩者受同一當事人委託處理同一案件，並加入同一律師公會，然而於列報費用上確有截然不同之對待。其違反「相同事務應相同處理」之平等原則，昭彰明甚。
四、末按稅捐稽徵機關貿然改變原本律師事務所得將其為受雇律師加入律師公會所繳納之入會費列報為執行業務費用之作法，有違「行政自我拘束原則」：
（一）按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。同法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」於行政法領域，學理及實務均認為，行政機關之行為應受「行政自我拘束原則」之拘束。所謂「行政自我拘束原則」係憲法上「平等原則」及「誠實信用原則」於行政法領域所派生之法律原則。該原則之內涵為，當行政機關就某一行政事務領域或某類型之案件，業已按相同之規範、程序及方法反覆而為處理時，行政機關須受其自身所為之反覆性行政實踐所拘束，於將來處理相類似之案件時，即不得有所重大偏離。
（二）準此，律師事務所歷年來均得將其為受雇律師所繳納之律師公會入會費列報為執行業務費用，並於執行業務所得中予以減除，應可認為已構成稅捐稽徵機關之反覆性行政實踐，稅捐稽徵機關應受「行政自我拘束原則」之規範，不得任意偏離其先前所為之反覆性行政實踐。從而，由於本案與先前律師事務所列報其為受雇律師繳納之律師公會入會費為執行業務費用並無任何差異之處，稅捐稽徵機關自當比照其先前反覆所為之行政實踐，准予列報為執行業務費用為是。稅捐稽徵機關貿然改變原本律師事務所得將其為受雇律師加入律師公會所繳納之入會費列報為執行業務費用之作法，業已違反「行政自我拘束原則」。
（三）又訴願決定以「按課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂『信賴保護』問題」為由，否定原告主張本案信賴保護原則之適用，惟訴願決定未援引其論理基礎之依據，且就確認性之行政處分究否不受信賴保護原則之適用，仍未有定見，實務上容有採肯定見解者（最高行政法院98年判字第828 號判決參照，原證11），亦不乏有就確認性行政處分適用信賴保護原則但應較嚴格之審查標準者（本院93年訴字第1370號及第670 號判決參照，原證12及原證13）。且司法院釋字第
525 號解釋文中亦表示「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用」即不侷限於授益行政處分始有其適用之可能，既今此爭議仍未有定論，訴願決定所據以認定之基礎即難謂無再為斟酌之必要。又原告本即就原處分機關於系爭年度所執核課認定標準之合法性據以爭執，故訴願決定所言納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權云云，實非原告所為之主張，併此敘明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
肆、被告則以：
一、按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類所明定。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第14條及第34條第1 款所規定。
二、按「律師得向各法院聲請登錄。」、「律師非加入律師公會，不得執行職務；律師公會亦不得拒絕其加入。」、「律師公會置理事、監事，由會員大會選舉之……」、「律師公會每年開會員大會1 次；必要時，得召開臨時大會，如經會員1/5 以上之請求，應召開臨時大會。會員大會，須有會員1/2 以上出席，始得開會。但章程另有規定者，不在此限。
前項但書之情形，會員大會應由會員親自出席，不得委託他人代理。」、「律師公會章程應規定左列事項：四、會員之入會、退會。五、會員應納之會費。……」、「律師公會對於應付懲戒之律師，得經會員大會或理事、監事聯席會議之決議，送請律師懲戒委員會處理。」為律師法第7 條第1 項、第11條第1 項、第13條第1 項、第14條、第16條及第40條第2 項所規定。可知，律師執行職務，須先向各法院聲請登錄，並加入律師公會，於繳納入會費後，成為律師公會之會員。而律師公會之會員，可享有參選理事、監事之資格，並可參加會員大會，及請求召開臨時大會之權利，另應遵守律師倫理規範或律師公會章程，一有應付懲戒之事由，律師公會於經會員大會或理事、監事聯席會議之決議，送請律師懲戒委員會處理。足見上開有關之權利及義務係存在於入會律師及公會間，與律師所屬之事務所無涉，此有本院96年度簡字第531 號及第532 號判決意旨可資參照。從而，律師所繳納之入會費用即屬其個人費用，亦與律師所屬之事務所無「直接」且「必要」關係，依首揭規定，自不得列報事務所費用。經查本件系爭公會費0000000 元係該事務所聘僱律師加入律師公會之會費，係員工個人行為，所繳納會費應由員工個人支付，縱該事務所為其受僱律師繳納，惟核仍非屬該事務所之直接必要費用，是被告依首揭規定否准認列，於法並無不合。
三、次查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」問題。本件原告主張受雇律師入會費應比照以前年度准予列報事務所費用乙節，查本件核定之結果雖有異於以前年度，係屬正確適用法律之使然，符合依法行政原則，是原告所稱顯為誤解法令，核不足採。
四、至律師事務所為其受僱律師加入律師公會所繳納之會費不得列報為執行業務之費用，而個人律師事務所繳納律師公會之會費卻得列報為執行業務之費用，是否違反「實質課稅原則」、「平等原則」乙節，經查律師事務所不論是獨資或合夥，其執行業務之律師繳納律師公會之會費，係屬個人執行業務之費用，故得列報為執行業務之事務所費用；但受僱律師係為事務所提供勞務，其加入律師公會所繳納之會費屬其個人費用，不得列報律師所屬之事務所費用，已如前述，是此與「實質課稅原則」、「平等原則」無涉，原告所訴顯屬誤解，亦不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭95年度綜合所得稅核定稅額繳款書為證，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：事務所為受僱律師加入律師公會所繳納之會費，是否事務所直接必要費用？抑或係員工個人行為，應由受僱律師個人支付？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第二類︰執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」
（二）執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」
二、事務所為受僱律師加入律師公會所繳納之會費，應認屬於事務所直接必要費用：
（一）按所謂執行業務直接必要費用，指倘無該費用，則其業務無法執行而言。又若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高行政法院91年判字第2341號判決參照），而律師非加入律師公會，不得執行業務，律師法第11條定有明文，故律師事務所不論是獨資或合夥，其執行業務律師繳納律師公會之會費，係屬個人執行業務所直接必要之費用，殆無疑問，只是當律師未獨資（或合夥）執行業務，而受僱於事務所時，此種取得執業資格之費用，因另附有專屬於律師個人之其他利益（公會會員可取得參選理事、監事之資格，可參加會員大會，及請求召開臨時大會之權利），故應否由受僱律師個人自行負擔？抑或得由事務所負擔而列入事務所之營業成本？此應由雙方受僱契約經濟活動上之本質定之。
（二）查律師個人若不獨立（或合夥）執行業務，而受僱於其他律師事務所時，其取得律師資格之費用（如律師法第6 條請領律師證書費用），依交易習慣固均由受僱律師個人負擔，若受僱律師不加入所登錄各法院所在之律師公會，事務所亦非不能僱用該律師，只是該律師既無法出庭執行律師職務，只能從事幕後之當事人洽談、案情分析、書狀撰寫，其功能與助理人員無異，顯無法達到事務所僱用「律師」之目的（要能出庭）。邏輯上，事務所亦非不得要求受僱律師先「自費加入」事務所指定之各律師公會，作為僱用之條件（如不自費加入，即不予僱用，正如不自費取得律師證書，事務所即不會予以僱用），但此與交易常情不符，蓋受僱律師個人既不獨立（或合夥）執行業務，其本身並無「向一個（或多個）法院聲請登錄」並「加入各登錄法院所在地律師公會」之需求，其所以要加入哪一個律師公會，是要看僱用之事務所需要伊於哪個法院出庭，也就是取決於「事務所」當年度業務上之需求，而非受僱律師之個人需求，該加入「指定地區律師公會」之利益，事務所業務上之經濟考量，顯大於受僱律師個人，且未來因事務所業務之擴張，可能還會有加入更多律師公會之必要（但受僱律師離開事務所後，自己也許永遠不會接到該指定登錄法院之案件，故可能永遠不會再使用到該指定地區律師公會之入會資格），且受僱律師通常是剛取得律師資格，甫出社會（所以才尚未加入律師公會），其尚未支薪前，即要求其預借薪水，去加入老闆所指定之各個律師公會，並「自費支出」入會費，違反常情，亦與目前之交易常情不符。
（三）加入律師公會對受僱律師產生之附隨利益，並非交易（僱傭契約）所重視之點：
１、有關「旅費」可列為營業成本之依據：見營利事業所得稅查核準則（94年12月30日修正）第74條，其規定如下：
旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。‧‧（一）膳宿雜費‧‧
２、有關會計師參加國際商業合作協會所繳會費得認係執行業務之必要費用之依據：
財政部69年5 月1 日臺財稅字第33492 號函稱「執行業務者參加社團活動所發生之各項費用，是否准予列為執行業務必要費用一案，應查明費用之實際性質，依下列原則辦理：（一）參加與維持業務或推廣業務有關之社會團體，例如會計師參加國際商業合作協會、美僑商會等所繳之會費，得認係執行業務之必要費用…。」，
３、有關交際費可以列為營業成本之依據：見營利事業所得稅查核準則（94年12月30日修正）第80條，其規定如下交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：（一）進貨部分：全年進貨淨額在新台幣三仟萬元以下者，以不超過全年進貨淨額千分之一點五為限‧‧
４、受僱律師加入某法院所在地之律師公會，雖附隨有「公會會員可取得參選理事、監事之資格」、「參加會員大會」、「請求召開臨時大會之權利」之利益，及可能「受懲戒」之不利益，但正如同基於「業務出差」而發生之旅費（膳宿雜費，見營利事業所得稅查核準則第74條），亦會產生有利於受僱人之附隨利益，或例如「為維持或推廣業務，加入非交際性質之社團如會計師加入國際商業合作協會、美僑商會等所繳之會費」（見財政部
69 年5月1 日臺財稅字第33492 號函），亦屬執行業務必要費用，亦會產生有利於受僱人之附隨利益，或例如交際費（所得稅法第37條，營利事業所得稅查核準則第80條），其有確實憑據者，亦屬執行業務必要費用，但均會產生有利於受僱人之附隨利益，不論該附隨利益存在時期之長短，此時所產生之附隨利益並不會推翻該「旅費、入會費、交際費」為「直接必要成本」之認定，蓋受領人是否受領、保有該附隨利益，並不是交易之重點，「僱用人」受領其受僱人出差、加入社團、交際應酬所產生未來之經濟利益，將遠大於該「旅費、入會費、交際費」之支出，此才是老闆願意支出「旅費、入會費、交際費」之關鍵，也才是交易行為及經濟考量所重視之點，而該費用是否為執行業務「直接必要」費用，依前揭最高行政法院91年判字第2341號判決意旨，係指「倘無該費用，則其業務無法執行」而言，非由「受僱人是否有附隨利益」而決定。易言之，除非該支出之主要目的不在於滿足事業業務之需求，行政機關才能否准認列成本，如若不然，尚不得以該支出會產生受僱人之附隨利益，而否認該支出為僱用人之「直接必要成本」。
（四）本件原告係惇安法律事務所負責人，其受僱律師必須能夠出庭執行職務才符合僱傭契約之主旨，而加入律師公會並繳納入會費才能出庭執行職務，係來自於律師法之強制規定，別無其他替代選項，若要求受僱律師「自費加入」原告所指定之各個律師公會，與交易習慣不同，且與受僱契約之經濟活動之狀態不符，原告同意支出受僱律師之入會費，並列為「直接必要成本」，自有所據，至受僱律師是否因此而有附隨利益，或該附隨利益何時消失，均與「是否為直接必要成本」之認定無關，故該受僱律師未來終有離開原告事務所之一天，但其加入各地律師公會之附隨利益將與受僱律師終身相隨（當然該受僱律師仍要自行繼續繳納年費才能保有），但那是因為該附隨利益之特性使然，該受僱律師於加入某地區律師公會時，既是為了滿足原告事務所業務上之需求，且別無其他選項，被告即不得以該入會費支出會產生受僱人之附隨利益，而否認該支出為事務所之「直接必要成本」。
三、從而，原處分以系爭公會費0000000 元係員工個人行為，應由員工個人支付，非屬該事務所之直接必要費用，否准認列為成本費用，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，爰撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）如主文所示。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236 條、第195 第1 項前段、第98條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 簡若芸