臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第27號再審原 告 田淑薰訴訟代理人 卓隆燁會計師再審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上
送達代收人 邱雅惠上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年12月31日98年度簡字第427 號判決，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院99年11月18日99年度裁字第2821號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
一、本件再審被告之代表人於訴訟進行中依序由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由再審被告歷任之代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27
3 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬於原高等行政法院管轄」，行政訴訟法第275條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄」（最高行政法院95年8 月份庭長法官聯席會議決議參照）。
三、本件再審原告係同時對本院98年度簡字第427 號判決及最高行政法院99年度裁字第2820號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，提起再審之訴，其中本院98年度簡字第427 號判決（下稱原判決）部分，由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管轄。又因本件係對簡易事件判決提起再審之訴，仍應適用簡易訴訟程序，併予敘明。
乙、實體事項：
一、事實概要：再審原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）短報再審原告薪資所得新臺幣（下同）429,000 元，另再審被告查獲再審原告漏報其扶養親屬利息所得2,439 元，合計漏報所得431,439 元，乃歸戶核定再審原告綜合所得總額為4,329,664 元、補徵應納稅額86,532元，並按所漏稅額129,432 元處0.2 倍之罰鍰計25,886元。再審原告就核定取自永達公司薪資所得429,000 元及罰鍰處分不服，申經再審被告復查結果，獲追減罰鍰146 元，其餘復查駁回，再審原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以98年度簡字第427 號判決駁回後，再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第1032號裁定駁回上訴確定。嗣再審原告以本院上開確定判決及最高行政法院裁定有行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴及聲請再審，關於就最高行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第2820號裁定再審之聲請駁回；就本件原判決提起再審之訴部分，則以99年度裁字第2821號裁定移送本院審理。
二、本件再審原告主張下列各情，並聲明判決廢棄前確定之原判決，並撤銷訴願決定及原處分：
㈠原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
⒈依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，即
在事實不明之情況下，其不利益應由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任。稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，應適用是項舉證責任之分配理論，此參改制前行政法院75年判字第681 號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、96年判字第
948 號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類第4 款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」、高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
⒉惟原判決稱：「查上開函釋內容之重點在於得列為營業費
用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依（營利事業）查核準則（下稱查核準則）第2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金39,000元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
⒊縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年
9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實。是依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（參照永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用；且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
㈡原判決臆測再審原告實質上為系爭車輛承租人，違背法令：
⒈依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、民法第
428 條規定，所得法稅所稱薪資所得，係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸貴院91年度訴字第5391號判決即採此見解可證。
⒉次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。依此，凡屬營利事業營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用，屬雇用人營業費用，非屬受雇人薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟未將該公務車認屬私人用途即明。
⒊按本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業務員
利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：
「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說明任職公司租賃車輛供公務使用，而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。
⒋惟原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款30萬元
車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與台壽保公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，說明如下：
⑴再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永
達公司負責人於95年10月31日調查筆錄已說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。
⑵再審原告匯款30萬元車輛保證金至永達公司指定之銀行
帳戶予永達公司，作為履約保證部分：永達公司會計副理呂貴琴於97年6 月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決
認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人。惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬？容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前提，顯違論理法則，確實違法。況永達公司為車輛承租人，違約風險仍由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可證，違約之承租人須支付違約金等，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司契約責任，此由最高法院45年臺上字第1426號判例就連帶保證指保證人與主債務人負同一債務之意旨可知。永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。⒌有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃
契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
㈢原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書認定，適用法規錯誤：
⒈本件永達公司負責人是否藉公務車租賃，協助公務車保管
人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1 月9 日肆字第09643004
590 號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。⒉臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務
人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證檢察官採取財政部95年函釋規定。按公務車輛用途認定，非如原確定判決以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
⒊按最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確
定判決其判決中已定事項，若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以基於刑事司法機關調查證據程序，其認定事實須達到超越合理懷疑程度，遠較行政機關調查證據周延，則行政機關應尊重司法機關確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，依此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。又財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第
260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：..。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益可證明。⒋所謂適用法規顯有錯誤，最高行政法院62年度判字第610
號判例，指出為原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例抵觸而言。按本件系爭事項業經臺北地檢署偵查事證及其不起訴處分書認定，應有拘束本件效力。參諸前揭判例及司法院解釋，原判決應以該不起訴處分已定事實為既判事項，其未依判例等撤銷原處分，屬適用法規錯誤，具法定再審事由。
㈣原判決違反租稅法律主義之精神，當然違背法令：
⒈永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定底薪），薪酬計算連結利潤中心制：⑴先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；⑵舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；⑶業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為有效啟發並激勵同仁士氣之法則。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
⒉再審原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織激勵
酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與檢察官認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，該租金應與其他業務拓展費之認定相同。
⒊系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時
，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「經查，稽之前揭員工還款同意書第1 條約定：『茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。』」及「又查，臺北市國稅局前開公函檢附資料2.係源自臺北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，其用語有『購車節稅』、『租購車輛』、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等文句。由此內部簽呈之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與判決依據司法院釋字420 號解釋意旨相違背。
㈤原判決未依綜合所得收付實現原則審理，違背法令：
⒈最高行政法院93年度判字第966 號判決：「我國營利事業
所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得；參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅字第31
997 號函、71年12月10日台財稅字第38935 號函、74年6月21日台財稅字第17954 號函、76年3 月2 日台財稅字第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅字第790021143 號函、84年7 月20日台財稅字第841636379 號函），將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。又最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」均可證明。
⒉永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再
審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得。此經檢察官認定在案，原判決未依是項原則審理，違背法令 。㈥原判決未依實質課稅及平等原則審理，違反行政程序法，亦與一般經驗及論理法則相違背，違背法令：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，
應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6 條平等原則規定，司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。
⒉永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你
是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為
240 萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6 月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定：「說明惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中..」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發字第0190號函釋：
「○○公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」亦可證明。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2 分之1 認列。」規定亦可資參採。
⒊永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業
務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整再審原告經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為必要營業工具，依司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅，再審被告對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅，違反實質課稅原則及行政程序法平等原則，亦與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。
⒋系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬
永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油料、修繕或保養費用相同之主體，否認非屬公司經營本業或附屬業務使用，顯分割取捨。
㈦原判決認系爭公務車租金為再審原告薪資所得，與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，違背法令：
⒈按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，為最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒉檢察官就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96
年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部臺北市國稅局意見，並經財政部臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。..另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
⒊本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不
含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第
699 號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「永達公司員工自始自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達
302 人，顯係一計畫性事務。本件原告亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告短報94年度薪資所得429,000 元，並無違誤」云云，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令。
㈧核定罰鍰25,740元部分：
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，分別為行政罰法第7 條明定及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例。稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。再審被告核定再審原告短報薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原審判決所稱「惟查，本件原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同於租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意」，無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，屬違背法令。
⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2
倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，屬違背法令：
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利
憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定。本件違章經再審原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9 月3日台財稅第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⑴｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額⑵｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率-累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額⑶全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」。其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另依「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並
應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，固為財政部96年函釋規定；惟按「左列事項應以法律定之：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。關於人民之權利、義務者。關於國家各機關之組織者。其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第1 項）行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。（第2 項）」，分別為中央法規標準法第4 條、同法第5 條、行政程序法第159 條所規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⑶再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條
訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，為行政程序法第174 條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法定主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法定主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關字第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸貴院94年度簡字第1023號判決：「被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⑷況所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
，為行政程序法第6 條明定行政法之平等原則，此原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則。行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法要求。最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情，再審被告於計算漏稅額之處理方式即有不同，難謂無差別待遇。惟原判決未審酌前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以：「惟按『憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件做相同處理，乃形成行政自我約束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我約束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權』」為由，核認再審被告對林祺欽之核課有誤，否准再審原告平等處理，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。
⒊末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系
爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯屬違背法令，應予廢棄。
⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。」，為行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。
⑵另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得
稅法第114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。
⑶再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。
」，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
⑷惟原判決卻以：「又行政罰法第24條所指之『一行為不
二罰』原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。原告主張，顯屬誤解。」，顯屬適用法規不當，有違背法令之情等語。
三、再審被告則以下列各語置辯，並聲明駁回再審之訴：㈠按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款就薪資所得
與計算，已有明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，改制前行政法院75年度判字第309 號著有判例。
㈡本件永達公司明知再審原告購買車輛係私人支出，與公司業
務無關，卻自94年起向台壽保資融股份有限公司（以下稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及再審原告（保管人）於94年3 月16日共同簽署「車輛租賃契約」，俟再審原告與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金300,000 元及每月之租金39,000元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助再審原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定再審原告短報94年度薪資所得429,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、汽車買賣合約書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得429,000 元並無不合，請予維持。
㈢永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市
調查處移送，經臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及再審原告等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回，有臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實，即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，系爭租賃車租金金額既然於簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽立分期付款總額之保證票據，其主張顯有違常情，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」、該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」，及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算..業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費始屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報94年度薪資所得為429,000 元並無不合，請續予維持。
㈣有關財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審
二字第0960201843號函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。按本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。
㈤再按執行業務所得與薪資所得不同，行為時所得稅法第14條
第1 項第2 類前段、第3 類第1 款及第2 款前段，已有明定。依上開規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，顯不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。
㈥再審原告主張本件相關事實業經臺北地檢署偵查終結認定不
處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得，及檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節；惟臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，但系爭事項既經查明已如前述，依行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。再審原告復主張原判決未依職權審酌檢察官偵查事證，未符合行政法院32年判字第18號判例一事，然該判例係指司法機關之確定判決，且再審原告非該不起訴處分書被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。又檢察官之不起訴處分採據諸多疑義，其偵查結果非無新事實、新證據，亦非無重啟偵查之可能。
㈦再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟
法第273條第1項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，按再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。至再審原告主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾乙節，按財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。
㈧至本件罰鍰部分，依行為時所得稅法第71條第1 項前段採自
行申報制，如有漏報或短報，依同法第110 條第1 項規定，處以所漏稅額2 倍以下罰鍰。次按「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。再審原告94年度短漏報本人及扶養親屬薪資、利息所得合計431,43
9 元，原查按所漏稅額129,432 元處0.2 倍罰鍰25,886元。再審原告既有是項所得，其應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次按本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語。
四、本院之判斷：㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁
回之。」，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。..」，行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款定有明文。又按「（修正前）行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496 條第1 項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，最高行政法院62年判字第610 號著有判例。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，依行政訴訟法第273 條第1 項但書規定，即不得提起再審之訴；而同條項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
㈡按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，用以推翻已
生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動之一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態之維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之。現行實證法乃要求對提起再審之起訴要件進行審查，無法通過審查者，再審法院無須進一步對本案實體審理。此係立法者深思熟慮後，基於司法資源有效運用目的，以法律明定採取先審查再審起訴要件之原則。如若不然，再審法院的審查程序與原確定判決法院毫無區別，現行司法資源實無法容忍此等揮霍。
本案再審原告之主張有關行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大威脅，自須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」相區別，必須原確定判決所提出之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤），具備與法院主流見解有巨大差異、論理邏輯本身有瑕疵，並因此而與規範體系之價值信念直接衝突三種特徵，且該三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度。
㈢本件再審原告主張之各項再審事由，核與上開法定要件不符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
⒈再審原告主張：⑴租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法
律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原確定判決認應由再審原告負舉證責任，違背法令；⑵依改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，再審被告應以臺北地院檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原確定判決見解與該判例有異，適用法規顯有錯誤；⑶原確定判決違反租稅中立原則、實質課稅原則；⑷系爭租賃車輛租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699 號判決意旨相牴觸。⑸原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令；⑹有關系爭租賃車輛租金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經再審被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原確定有違行政罰法第24條規定一行為不二罰原則⑺再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除等語，原確定判決適用法規顯有錯誤，為其論據。
⒉經查，此等再審理由已經再審原告依上訴而為主張，有再
審原告行政訴訟上訴狀可參（見最高行政法院99年度裁字第1032號卷第28-47 頁），並經最高行政法院裁定予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，自不得提起本件再審之訴。
㈣就原判決認定再審被告核定再審當年度漏稅，應補徵稅額部
分，再審原告所提再審事由，不符合「適用法規顯有錯誤」之要件，理由如下：
⒈所得稅法制中有關費用之減項，本應由再審原告負擔舉證
責任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。
⒉有關原判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」之心
證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
⒊刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者
有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺北地檢署96年度偵字第347 號不起訴處分審查之事實範圍，係永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，本件為再審原告是否短報薪資所得問題，兩者不同，故本件無改制前行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，此於前述最高行政法院99年裁字第1032號駁回再審原告上訴時亦明確說明「惟查前開判例（最高行政法院32年判字第18號判例）係指司法機關之確定判決始有適用，本件上訴人（即本件再審原告）主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。」等語，是無再審原告所指「適用法規顯有錯誤」之情事。
⒋又抽象之法理原則既無實證法之基礎，其規範內涵及適用
界限在學理上仍有討論空間時，法院亦未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，經常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，指摘「原判決適用法規顯有錯誤」。故本件再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，與上開再審事由之要件不符。
⒌另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報
先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，惟一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定，是以再審被告之補稅處分並無違反最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
⒍原判決並未要求再審原告就系爭所得非屬薪資負舉證責任
，其要求再審原告就其主張之系爭租賃車輛租金為其業務員招攬業務所必要之交通費，提出證據以證明為真實，乃因「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（改制前行政法院39年判字第2 號判例參照）。原確定判決並未任意調整舉證責任。
⒎財政部95年函釋，係說明保險公司相關費用應依營利事業
所得稅查核準則相關規定列報，並不足以認定系爭所得非薪資所得。原判決認定系爭所得為再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋情形不相同，自無最高行政法院89年度判字第699 號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。
㈤再審原告對原判決維持原處分裁罰部分，所主張之再審事由，不符合「適用法規顯有錯誤」之要件，理由如下：
⒈原判決是在確認系爭車輛為原告配偶自用之基礎下，認定
再審原告有漏稅故意或過失，並無違反行政罰法第7 條規定，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
⒉再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除
，原判決已明白說明，係因永達公司扣繳時點在事發後補為扣繳，無從改變原告已漏稅額之客觀事實，自無「適用法規顯有錯誤」之理由。
⒊又再審原告與永達公司，為稅捐規範下之不同客體，本於
各該客體之行政法上義務，應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其行為責任，是以各稅捐主體之處罰，無一事不二罰原則適用餘地，原判決就此爭點之法律適用，並無上開再審事由存在。
五、綜上所述，本件再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第
278 條第2 項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 何閣梅