臺北高等行政法院判決
99年度簡更一字第7號原 告 華趯國際股份有限公司代 表 人 陳秀燕被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月30日台財訴字第09600453160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院97年度簡字第55號判決駁回後，被告提起上訴，經最高行政法院99年度判字第658 號判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件因爭訟之數額在新台幣40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，爰以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告於民國（下同）93年5 月間進貨，涉嫌取具虛設行號統讚實業有限公司（下稱統讚公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,750,578 元，營業稅額87,529元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額87,529元外，並按所漏稅額處
1.2 倍罰鍰105,000 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院97年7 月29日97年度簡字第55號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年6 月24日99年度判字第658 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
參、本件原告主張：（原告未提出書狀作何陳述，據其在本院前審之聲明而為記載）：
因原告與統讚公司間的買賣已盡一般商業往來注意事項，且也注意到付款對象與開立發票的營業人相符，支付貨款皆確實匯到統讚公司的帳戶，已確保貨款的明確性。銀貨兩訖，過程中也要求該公司出具公司登記執照與相關資料加以查證，原告確實已盡查證之實，並無任何之故意或過失情形等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「1 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……3 、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
二、原告於93年5 月間進貨，取具虛設行號統讚公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額87,529元，經被告查獲，有刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新店稽徵所按所漏稅額87,529元處1.2 倍罰鍰105,000 元。
三、經查：
（一）臺灣臺北地方法院95年度重訴字第77號刑事判決：「王富林明知真實姓名不詳、自稱蘇俊任之成年男子乃設立虛設行號、以開立不實發票予其他營利事業、幫助該等營利事業逃漏營業稅之方式從中牟利之人，竟仍與蘇俊任基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括意聯絡，於民國92年6 月起至93年6 月止，同意‧‧擔任統讚公司之名義負責人‧‧蘇俊任明知統讚公司實際上並無銷貨營業之事實，仍自92年10月起至93 年6月止，填製不實統一發票共191 張‧‧交付予原告（如附表一編號第126 號）等之營利事業，由上開營利事業於依營業稅法申報當期營業稅時，作為當期之進項憑證以扣抵營業稅，以此不正當方法，幫助上開營利事業逃漏營業稅。」是統讚公司為虛設行號，實際上並無銷貨營業之事實，業經刑事判決附卷可稽。
（二）按原告有大額進貨卻疏於調查、徵信交易對象，進而取得統讚公司交付之虛設行號統一發票，徒助虛設行號滋生及坐大（其為取得不實之進項扣抵憑證來源，勢必設立更多虛設行號），進而擾亂稅制健全及租稅公平，即有過失。且其未能提出真正之交易對象以供查核其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，即有逃漏營業稅事實。
（三）統讚公司於93年間之進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號，有該公司93年進項來源明細可稽，原告自無可能向該公司進貨。
（四）再查原告承諾書中指明與統讚公司等5 家虛設行號之進貨（其他4 案原告所提行政訴訟，3 案經鈞院判決駁回，1案提起上訴，亦經最高行政法院裁定駁回），實際交易對象均為王先生，王君已行方不明，無法提供詳細資料等；原告與王君有多筆大額進貨交易，卻無法提供其身分及係何家公司員工等之相關資料，甚而任由其交付不同虛設行號開立之統一發票而不覺有異，顯不合理。原告明知統讚公司非其實際交易對象，卻取得系爭發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等，其未依規定取得實際交易對象開立進項憑證而以虛設行號統讚公司開立不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有過失，依首揭法條規定，原處罰鍰105,000 元並無違誤。原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出營業稅稅籍資料查詢作業單、營業稅進項來源明細表（排行前40名）、銷項去路明細（排行前50名）、進項來源明細查詢表、申報書跨中心查詢表、營業人銷售額與稅額申報書、申報書按月份查詢作業單、原告95年12月13日承諾書、財政部臺北市國稅局94年11月24日財北國稅法字第0940223641號刑事案件移送書、94年11月21日財北國稅法字第0940223498號刑事案件移送書、93年11月25日財北國稅法字第0930247061號刑事案件移送書、被告94年10月19日北區國稅審四字第0940030262號刑事案件移送書、95年10月20日北區國稅審四字第0950024095號刑事案件移送書、罰鍰繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、公司登記事項表、台灣中小企銀跨行匯款申請書、存摺影本、中國信託商業銀行帳戶明細、統一發票、營業稅選案查核報告單、涉嫌虛設行號進銷情形分析表、進銷項憑證明細資料表、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、同業利潤率建檔系統單、原告公司進存量表、統讚公司客戶出貨單、進項來源明細查詢單、營業人進銷交易對象彙加明細查詢單、查緝案件稽查報告、原處分書為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告所提示之資料是否足證其與統讚公司間之交易為真實？
二、原告是否有故意或過失？原處分罰鍰有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 、3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
（二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
（三）營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」
（四）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，該規定內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。
二、原告所提示之資料未能證明其與統讚公司間之交易為真實：
（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，行政訴訟法第136 條定有明文，其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」，則自立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其與統讚公司間的買賣已盡一般商業往來注意事項，且也注意到付款對象與開立發票的營業人相符，支付貨款皆確實匯到統讚公司的帳戶，已確保貨款的明確性。銀貨兩訖，過程中也要求該公司出具公司登記執照與相關資料加以查證，原告確實已盡查證之實云云，雖原告分別於各行政救濟階段提示台灣中小企銀跨行匯款申請書、存摺影本、中國信託商業銀行帳戶明細、統讚進存量表、統讚公司出貨單等件為證，惟「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，蓋契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐，從而原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告向統讚公司採購貨物之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實取得貨物及交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張統讚公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）本件原告所稱之交易對象統讚公司經理王富林（後成為統讚公司負責人），業經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第77號刑事判決認定「王富林明知真實姓名不詳、自稱蘇俊任之成年男子乃設立虛設行號、以開立不實發票予其他營利事業、幫助該等營利事業逃漏營業稅之方式從中牟利之人，竟仍與蘇俊任基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括意聯絡，於民國92年
6 月起至93年6 月止，同意‧‧擔任統讚公司之名義負責人‧‧蘇俊任明知統讚公司實際上並無銷貨營業之事實，仍自92年10月起至93年6 月止，填製不實統一發票共191張‧‧交付予如附表一編號第126 號等之營利事業，由上開營利事業於依營業稅法申報當期營業稅時，作為當期之進項憑證以扣抵營業稅，以此不正當方法，幫助上開營利事業逃漏營業稅。」，該刑事判決就認定犯罪事實所要求之證據證明力（嚴格之證明），較行政罰認定違規事實所要求之證據證明力為高，該刑事犯罪事實自得採為行政罰之基礎，可知統讚公司為虛設行號，實際上並無銷貨營業之事實，且統讚公司於93年間之進項金額為122,460,213元，進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號（筑霖實業有限公司、瑞獅國際行銷股份有限公司、高原聖果事業有限公司、里程國際貿易有限公司、欣昕有限公司、興錡富實業有限公司），異常進項金額達99.89%，其無異常進貨之金額僅達134,706 元，遠小於出貨給原告之金額（1,750,
578 元），有統讚公司93年進項來源明細可稽，統讚公司開立之統一發票自屬虛偽，且原告93年5 月至6 月取得進項憑證所載之貨物為鞋品，然其交易對象統讚公司經營之項目卻為汽車零售、室內裝潢工程、機車零件零售、飲料零售、五金批發、五金零售及批發、食品、飲料零售業‧‧等23項，均與鞋品無關，有公司資料查詢表附卷可稽（參見原處分卷第16頁），原告向非經營鞋業之統讚公司購買鞋類，有何特殊之經濟利益或不得已之理由？參諸原告進貨後仍有履約後續問題（例如貨物瑕疵修補、更換、退貨、退還價金、不履行損害賠償、對消費者加害給付致遭索賠等），購買人仍常須與交易對象為契約之後續處理，一般人因此均會儘量避免與不永續存在之公司為交易，原告不可能就交易對象存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質毫不在意，原告於交易時尚不清楚該王姓男子之確實身分、職稱及公司名稱等相關資料，但卻與該與王姓男子間有多筆大額進貨交易，並任由王姓男子交付不同虛設行號開立之統一發票，而未就開立統一發票之交易對象公司存在之歷史、信譽、損害賠償能力等為進一步查證，以利契約之後續處理，顯與交易常情不符，該王姓男子所交付之統一發票，且均為虛設行號所開立（統讚公司、瀧智實業有限公司、巨魚實業有限公司、佳利寶實業有限公司、泓通實業有限公司等5 家），諸多種種，殊非巧合，若謂原告「不知其交易對象並非統讚公司」，其孰能信？從而，原告於95年12月13日承諾書載明「本公司於93年5月有進貨事實取得不實統一發票申報扣抵營業稅‧‧實際交易人為王先生，王君已行方不明，無法提供詳細資料」等語，堪信為真，更足認原告「雖有進貨事實，卻向虛設行號取得統一發票虛報進項稅額」之情形無訛。
（四）原告既主張交易對象為統讚公司，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定原告虛報進項稅額1,750,578 元，核定補徵營業稅額87,529元，即非無據。
三、原告取得虛偽進項之統一發票，縱無故意亦有過失，原處分罰鍰並無違誤：
（一）按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」，又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」，而「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」，最高行政法院98年度判字第256 號判決復可資參照，可知行為人就其過失亦應受罰。
（二）本件王姓男子所交付五家統一發票之開立公司非無可能只是虛設行號，此為一般商業常識，但原告就該五家公司存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄、目前信用如何、履約能力如何、有無損害賠償能力等公司特質全未調查，原告未來既須持統讚公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就王姓男子所交付統讚公司所開立之統一發票存有警覺，但竟全不調查逕予收受，並以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱無違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，亦有過失。
四、從而，被告依據原告所虛報之進項稅額1,750,578 元，補徵營業稅額87,529元，並按所漏稅額處1.2 倍罰鍰105,000 元（計至百元止），未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法，訴願決定遞予維持，核屬正確，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 31 日
書記官 陳圓圓