臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1045號99年7月8日辯論終結原 告 ○○○○○保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ ○○○
張憲瑋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月25日台財訴字第09900027520 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）132,974,463 元，經被告核定162,146,864 元，併同其他調整項目，核定應退稅額15,365,196元；93年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0 元及未分配盈餘43,602,026元，經被告分別核定為34,302,862元及69,202,937元，應補稅額2,638,750 元。原告不服，循序訴經財政部98年1 月23日台財訴字第09700514750 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，嗣被告重核復查決定將94年度營利事業所得稅應退稅額15,365,196元及93年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之核定應補稅額2,638,750元均予註銷，再重新派案審理結果，更正核定通知書（繳款書）所載負責人並維持原核定應補稅額。原告仍表不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，遞遭決定駁回。
原告仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠否准原告將當年度持有債券期間之債券折溢價攤銷數29,342,401元列為利息收入之減項：
⒈訴願決定援引所得稅法第62條第2 項認定應依票面利率計算利息收入而否准減除溢價攤銷數並不足採，析述如下：
⑴所得稅法第62條並未明文規定利息收入應如何認列：
①按所得稅法第62條第1 項及第2 項之規定：「長期投
資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算。」「前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」本案原告持有附息債券，應以原利率計算現值估價之，並以此價值為標準將其計入資產負債表中；而對於何謂原利率，原告認為前述條文列於所得稅法第3 章第4 節「資產估價」中，而非同章第3 節之「營利事業所得額」，故立法者僅欲將此條文作為規範投資債券估價入帳方式之規定，對於日後利息收入應如何認列，並未於本條明文規定。惟被告之核定認為所得稅法第62條為本案利息收入之計算依據，則顯與本條文應有之體系解釋不符。
②次按財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋
（下稱75年函釋）規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。
」亦為被告否准原告於利息收入項下扣除債券溢價攤銷之法令依據；依據被告之論點，被告似認為所得稅法第62條此項「原利率」之字義，係由財政部以75年函釋解釋，說明債券持有人應如何計算申報其利息收入，故其向來認定「原利率」即為「票面利率」，然此等解釋方式將產生明顯錯誤，以及諸多違反債券市場運行本質之結果（詳後述）；故如所得稅法第62條之「原利率」可作為利息收入計算時之參考依據，則原告主張所謂「原利率」之文義可能解釋之範圍，更符合立法者後續增修所得稅法第14條之1 與第24條之
1 之修法條文規定及意旨，將於後詳述。⑵所得稅法第62條所謂之利率為何？
①本案爭議為徵納雙方應採用市場（有效）利率亦或票
面利率為稅務申報上利息所得計算依據，前者係由資金市場寬鬆程度所決定，並透過債券交易機制反映，非原告或被告得以干涉；而後者係由債券發行者自行決定。
②查債券係表彰付息債務之憑據，本質上係發行人（即
債務人）約定於未來一定日期支付一定的本金，以及依票面利率按期支付定額利息給投資人（即債權人）的書面承諾，是以，該條所謂之「原利率」係用以將「未來債券到期時本金之償付」以及「未來每期之利息收入給付」金額，換算成債券交易成立時點（現在）之公平價值之利率，亦即以一特定利率標準進行折現之概念；以另一例說明：例如甲公司向乙公司借款
100 元，為期一年，借款合約約定甲公司應依年利率
3 ％及100 元本金計算利息支付之，但於借款時乙公司卻只給付甲公司90元（另10元以手續費等其他費用之名義收取之），則顯然對甲公司及乙公司而言，本案貸款利率必大於3 ％，而為14.4％【（名目利息3元＋預扣利息10元）/90 元】，也就是說，借款人絕對以14.4％之實質利率放入反向之折現計算中，方能得出未來103 元（本金100 元＋利息3 元）於「現時」之折價為90元之結果；故本條為估價而設定之原利率，其文意必指為「資金融通市場上公平利率」，而非指「債券之票面利率」，如此方可使折現之估價結果客觀而公平；如依據票面利率進行折現，必將產生估價之標準不一（因票面利率有高有低），以及無法正確客觀衡量債券資產價值，致使財務報表失真；是以所得稅法第62條所規定之「原利率」應為市場（有效）利率，不可能為「票面利率」。
⑶鈞院對於本類案件已有判決前例，並對被告採「票面利率」之不合理處作出明確說明：
對於系爭債券折溢價案件中有關所得稅法第62條原利率認定之問題，鈞院94年度訴字第2920號已有詳細表述，對於債券利息收入認列諸多疑慮均有回應，判決理由中載明「溢折價攤銷已是計算債券利息之公認會計原則，所以現行所得稅法第62條之規定，已可據為『認定債券利息數額須採溢折價攤銷方式』之法規基礎」，並於判決理由中明稱「所得稅法第62條所定計算（折）現價之『原利率』，如果不是指買入當時之實際利率，而是票面利率的話，則該條文根本沒有制定之必要，因為此等方式計算出來之（折）現價，恒等於票面金額，所得稅法第62條根本沒有用如此繁複內容來描述之必要。」故被告之核定已非正確，仍應按財務會計準則之規定，以市場（有效）利率計算實際之利息收入，方能使所得稅法第62條有其意義而非形同具文。
⒉財政部75年函釋對於本案之適用性及其應如何正確解讀均
有疑義，且最高行政法院判決已否定被告對於該函釋之解釋方式為正確，故該函應如何正確適用於本案中，懇請鈞院重行審酌：
⑴75年函釋並未指明其所稱之「利率」為何，應非適用於
本案作為否准原告持有債券按市場（有效）利率認列利息收入之依據：
①被告以75年函釋規定為否准原告於利息收入項下扣除
債券溢價攤銷之法令依據。然查上述函釋中僅規定以持有期間與利率為乘數計算利息收入，其適用上應以何種利率為標準，此為本案最主要爭點；若財政部制定75年函釋本意，如同被告向來之主張認定該函釋中所謂「利率」標準為票面利率而非市場（有效）利率，則應於該75年函釋中明定為「依債券之面值及票面利率」，然該75年函釋僅指稱「依債券之面值及利率」，未明文規定所謂利率係指票面利率或其他利率，亦未意圖製造財稅差異，進而改變財務會計上對於債券利息係以市場（有效）利率計算之方式；是以75年函釋並未對利率之擇定有所闡述，尚非可解決本案爭點之法令依據，自不待言。
②另查此75年函釋實為財政部為補強既有64年9 月4 日
台財稅字第36440 號函釋之闕漏，認為在債券買賣時，須以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅之情形下，不應悖於其僅持有部分期間之事實，申報全期利息收入，此舉表示財政部認同營利事業應以持有期間計算債券利息收入，因此75年函釋之重點應在釐清利息收入之「持有期間」；倘財政部之本意為強調利率係為票面利率，自應於75年函釋中明定，然該函僅指稱「依債券之面值及利率」，未明文規定所謂利率係指票面利率或其他利率，由此可推論得知75年函釋所解釋者僅為應按債券持有期間計算利息，並未改變營利事業既有依據財務會計準則公報規定計算申報債券利息收入，故被告誤解75年函釋規範目的及對象，並以之作為否准原告以市場（有效）利率計算債券利息收入之依據，恐有疏誤。
⑵最高行政法院不認同被告對於75年函釋之解釋方式，即否認75年函釋中所稱利率之真義為票面利率：
依最高行政法院96年度判字第834 號判決之見解，「在任何時點要計算債券持有人獲得之利息時，即是按照『計算時點以後之將來現金或未到期債權折現值加總』加上『計算時點以前已實現之全部現金或債權』，再減去『買入新發行債券時之價格』，而以其餘額為『因時間犧牲所取得之利息』對價。這也是為何在計算債券利息時要承認『溢折價攤銷』之法理基礎。」、以及「在計算『利息所得』也絕不是以『票面利率』為準。本院在此一定要再次強調，票面利率只是用來固定『將來現金或權利』數額之工具而已。真正決定債券價格之因素實為交易當時之市場利率或交易雙方主觀評價並達成合意之約定利率。」由此可知最高行政法院並不認同被告對於75年函釋之解釋方式，亦即否認75年函釋中所稱利率之真意為票面利率，是原告計算債券利息收入時認列「溢價攤銷」確有經最高行政法院認可之法理基礎，故真正利息收入之計算仍應以市場利率，而非票面利率為準。被告不應違背最高行政法院之見解而持判決相反之處分。
⒊被告否准原告認列債券溢價攤銷數，顯不符合所得稅法第24條規定之意旨：
按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此亦為「成本與收入費用配合原則」之體現。蓋依法納稅乃憲法第19條賦予公民之義務，其手段則是透過各項稅法之具體規定而得參與私人財產增益之分配，使近代國家營運所需財源因此穩固。惟財產增益之發生須先有投入而後方有產出，該等資本市場之因果關係具體反映在「收入與費用配合原則」，蓋營利事業所得稅是根據所得稅法第24條第1 項辦理，方能貫徹收入與成本費用配合原則並正確計算損益，而以本案為例，原告等債券投資人之所以能夠以高於市場（有效）利率之票面利率水準獲取定期之利息金流流入，係因原告以溢價金額投資債券時，即等同已先行支付較多之成本（即溢價部分），簡言之，該部分先行支付之溢價實為原告為賺取較高利息之增額投入成本，既然是成本，於帳務處理層面即應回歸收入與成本費用配合原則，隨每一期利息收入之認列而攤銷該等成本，方能忠實反映系爭部份債券投資之真正利息收入，否則便形成利息收入之高估，難謂與實質課稅原則無違。被告否准原告於債券投資之利息收入項下減除此一溢價攤銷數不啻無視所得稅之基本精神，乃是針對納稅義務人之財產增益課稅，且稅捐之課徵應本於財產之實質增益而不囿形式或名目。足證被告之核定顯誤解「原利率」之意涵，並據此否准溢價攤銷之認列，與所得稅法第24條之規定顯然不符。
⒋原告依據財務會計準則公報規定按年為債券溢價攤銷，符合所得稅法第22條規定之意旨：
綜上，當債券係以溢價方式購入時，因溢價購入債券之成本已隨債券每次兌息返還本金予債券持有人，使債券投資之成本金額事實上逐期降低（此項成本金額逐期降低之變動並非所得稅法上之特例，蓋營利事業持有固定資產亦須逐期計算折舊金額，以於每期降低固定資產之成本價值），而此部份既已償付，自然將不再反映於剩餘債券之現價，是以該債券之市場成本價值將隨持有期間而呈現遞減之變化。換言之，此種方式係將債券投資人依有效市場利率計算之利息收入以外，另超額受領之利息收入部分（即當初溢價投資之成本）逐次回收，故財務記錄方將已無未來經濟效益之已兌領溢價本金自債券投資人之資產價值中逐期減少，實符合所得稅法規定之「權責發生制」。故被告將溢價於最後債券到期取得本金時一次認列為債券投資人之證券交易損失之做法，完全違反交易常情，豈有可能購買債券之人係為獲得證券交易損益為目的，而非以獲取利息收入為目的？況一般保險業者常將債券持有至到期，何來證券交易？是原交易顯為應適用所得稅法第22條規定之「權責發生制」而未適用，其錯誤之情形至為明顯。
⒌立法者已肯認本案原告之見解，足證被告之法律解釋並非正確：
⑴依據96年6 月三讀通過所得稅法第14條之1 及第24條之
1 修正條文的立法意旨：「有關公債、公司債及金融債券之利息，非僅依約定票面利率計算。實務上，票面利率已不能代表債券之真正利率，故計算債券利息之利率，應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率；舉凡折價發行之折價金額或約定有溢價賣回之利息補償金等亦屬利息所得，均應於給付時依規定辦理扣繳。上開利息所得之計算方式，將俟本修正案通過後，於本法施行細則中詳細列舉明定之，以利適用，並杜爭議。」明確表達若僅將債券票面利率作為計算利息收入之唯一依據，而刻意忽略債券溢折價的部分，甚且將該等部分作為證券交易之損益，明顯割裂一經濟事實之法律適用，違反司法院大法官第38
5 號解釋適用法律不得任意割裂適用之意旨。又揆諸96年7 月11日經行政院公布增訂之所得稅法第24條之1 ：
「……按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」其條文文字與75年函釋「……按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入…」之文字完全相同，此依被告一貫之解讀，增訂之所得稅法第24條之1似乎僅是將75年函釋予以條文化。
⑵依據財政部於97年2 月21日修正之所得稅法施行細則第
31條之1 明文規定：「本法第24條之1 第1 項所定面值，依下列規定認定之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，為按有效利率逐期折算之現值。……本法第24條之1 第1 項所定利率，依下列規定認列之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；……有效利率，指於公債、公司債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等於取得帳面價值之利率。」及其修訂理由清楚說明：「本法第24條之1 第1 項有關營利事業持有公債、公司債及金融債券利息收入之計算，應考量溢折債攤銷之處理，爰訂明本法第24條之1 第1 項所訂面值及利率之認定方式。」可證明75年函釋所謂「利率」係指「成交時之有效利率」。被告主張75年函釋係以票面利率計算營利事業持有債券之利息收入，即顯屬有誤，要甚明確。
⑶財政部75年函釋之真意既與新增訂所得稅法第24條之1
無異，而針對所得稅法第24條之1 之正確解釋，行政院已增訂所得稅法施行細則第31條之1 之規定，明確認定不應以票面利率計算利息收入，承認溢價攤銷應作為利息收入減項。在此一推論結果下，新增法令實際將75年函釋予以明文化，即營利事業持有債券之利息收入，並非依票面利率計算，而應依有效利率計算，乃一貫不變之法理，此由前述所得稅法第24條之1 之修法理由及同法施行細則第31條之1 的規定，再獲證實。
⑷承上述推論，依該二條文之立法說明，其係闡明債券持
有人究竟應按何種利率計算利息收入，故立法者僅係將75年函釋文意中未予釐清之「利率」進行明文規定及解釋，就法律漏洞加以補充闡明之性質，而非要排除或否定75年函釋，並以新法規予以替代，此可由75年函釋於所得稅法與其施行細則一一修法後仍未遭財政部廢棄或排除於法令彙編中之事實加以證明。
⑸對比所得稅法第24條之1 與75年函釋之文字後，可發現
扣除掉考量個人部分之文字後，所剩文字間之差異情形極小，其間之意義可謂幾無變更，尤其是本案系爭關鍵字眼，亦即「按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」更是絲毫未予變動，此兩項規定應無二致，無法使法令之使用者發現其中之差異情形，如被告認定該二項法令間仍有不同之處，其認定將必定違反行政程序法第5 條：「行政行為之內容應明確」所揭示之「明確性原則」；按明確性原則係從憲法上之法治國原則導出，為依法行政原則之主要成分，乃為憲法層次之原則。所謂內容明確並不限於行政行為（行政命令及行政處分等）而已，更重要的，在法律保留原則支配下，法律及法規命令之規定，內容必須明確，涉及人民權利義務事項時，始有清楚之界線與範圍，對於何者為法律所許可，何者屬於禁止，亦可事先預見及考量。
⑹是以，如立法者刻意制定所得稅法第24條之1 而使其法
律明文異於75年函釋之規定，則必須要有足夠明確之改變供納稅義務人、司法機關及稽徵機關察覺其差異處，方能針對法令變動予以調整其申報或核定方式，然立法者於制定該條規定時，並未變動75年函釋之主要意旨及關鍵文字、句型、或內容，可見所得稅法第24條之1與75年函釋之內容並未有不同，亦即，75年函釋藉由所得稅法第24條之1 及其子法加以解釋其定義不明之處，例如該75年函釋中所稱之「利率」，亦可藉由所得稅法第24條之1 及其子法所得稅法施行細則第31條之1 加以解釋其真義。基於行政機關有正確適用法律義務，解釋性的法規命令亦僅有一個正確法律適用之結果，所以所得稅法施行細則既非構成要件而係解釋規定，在法規生效日前自仍得比照之餘地。
⑺綜上，75年函釋之規定內容與新增訂之所得稅法第24條
之1 及其子法所得稅法施行細則第31條之1 規定內容並無差異，故本案之爭議即顯然是被告自始錯誤解釋75年函釋，對於該函中之「利率」一辭錯誤解釋為票面利率，故核定內容自無足可採。
⒍立法者制定之所得稅法第24條之1 與授權制定之所得稅法
施行細則第31條之1 之目的，在於解決債券折溢價案件長久之爭議，將意旨不明之75年函釋予以明確化定義，故此項立法係為確認往日法令模糊地帶之確認性立法，自應得予以追溯適用於本案未確定案件：
⑴基於租稅公平正義的基本要求，若仍維持一種已變更的
法律，尤其是確認錯誤而變更之法律，乃不符合司法正義原則。由此出發則應慎重考量於未確定之案件上，對於明顯係因行政機關就過去因援引其他法律錯誤解讀滋生爭議所需之修正，而顯非給予納稅義務人租稅優惠之法律修正，即使法未明文「得追溯」，只要法未明文禁止或標明係適用於何年何月起之事件，則基於正義之本質，折衝於法之安定性考量，則應讓尚未確定之案件，得以援引。即使無法直接適用，亦應得以法理方式引用之。如今修法增訂所得稅法第24條之1 ，依本條立法體系位於所得稅法第24條客觀淨額所得原則之後，顯係補充明確上述原則之立法。申言之，營利事業投資債券應調整債券溢折價攤銷部分，方可計算出正確之實質利息收益，此一符合稅法精神的當然解釋之論據已獲得立法確認。
⑵立法院在增訂所得稅法第24條之1 時，雖然未規定得追
溯既往，但該立法原則所表彰之淨額所得課稅之法理，仍應有其適用；且租稅法定主義賦予立法者租稅立法形成自由，但並非絕對之自由，則當租稅立法是驟然改變稅捐課徵之情形，形成有利納稅義務人之結果時，如非意圖創設一個新的租稅優惠或租稅制度翻新之規定，即應是立法機關為求杜絕爭議，以立法之方式矯正之前行政機關對於法律之錯誤解釋；於本案中即為立法者要求稅務機關對於營利事業購買債券認列利息收入之行為正確認定，係屬依實質課稅原則對同一營利行為正確計算淨所得額之立法矯正作為，即此之認定絕非屬廣義行政行為（包括行政機關解釋法律及立法機關制定法律）之裁量自由範疇，因此所得稅法增訂之第24條之1 係確認性之立法，而非創設得併計之規定，故中央法規標準法第13條所規定之法律不溯及既往於本案中應無適用，謹請鈞院鑒核。
⑶又觀諸稅捐稽徵法第1 條之1 但書新發布之解釋函令，
有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本次增訂之所得稅法第24條之1 當然並非解釋函令，然考諸財政部之解釋函令，不管前之解釋對或錯甚至不當，只要新發布者有利納稅人者，對尚未確定之案件即有適用，則今以立法方式確認被告對於75年函釋之解釋方式有誤，依舉輕明重之法理，更應准許本案得以適用新增訂之所得稅法第24條之1 的規定。
⒎所得稅法第62條規定之原利率若依被告所指為票面利率，
則與現行所得稅法第24條之1 及該法施行細則第31條之1明訂為有效利率顯屬矛盾：
綜前段之述，現行所得稅法雖已增訂第24條之1 及其施行細則第31條之1 ，並明定債券交易係以有效利率計算債券持有人於持有期間之債券利息（考慮各期之折溢價攤銷數），惟立法者並未因此對於所得稅法第62條條文相關之規定有任何增刪或修改，倘所得稅法第62條所規定之「原利率」係指票面利率，則當前債券持有人於計算持有期間之債券利息和其折溢價攤銷數之方式，究係應按所得稅法第24條之1 以有效利率為準，抑或依同法第62條之規定以原處分所主張之票面利率計算，兩者相互矛盾之情形至為明顯，實教原告等債券持有人無所適從。準此，被告稱所得稅法第62條所規定之原利率係指票面利率之主張，顯然違背現行所得稅法第24條之1 及其施行細則第31條之1 ，係以有效利率計算債券持有人持有期間之債券利息（考慮各期折溢價攤銷數）之規定，此等相互矛盾之條文規定絕不可能同時併存於同一所得稅法中，而所得稅法第62條卻未因增訂同法第24條之1 而有所修正，可見所得稅法第62條所謂「原利率」，其立法者原意自不可能指「票面利率」，否則應於本次修法時一併予以變更。被告未查於此，仍僅基於稅收考量之因素而稱原告應以票面利率計算利息收入，且否准將溢價攤銷數自利息收入中調整，明顯違背立法者意旨，實非一法治國家應有之現象，故被告主張所得稅法第62條之「原利率」及75年函釋之「利率」為「票面利率」之見解顯屬謬誤，懇請鈞院明鑑。
⒏債券投資折溢價之稅務處理，在所得稅法及相關法令並無
明確規定之情況下，原告按交易市場機制及財務會計處理準則申報債券利息，符合營利事業所得稅查核準則規定及實質課稅原則：
⑴按大法官會議前揭之釋字第420 號解釋，以及最高行政
法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）83年判字第351 號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件實質之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念」，前所揭櫫之「實質課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質與經濟的觀點來解釋法律的方法，亦明確說明稅捐核課不能自外於「實質課稅原則」，亦即如有「法律形式」與「經濟實質」不符之情形時，稅捐稽徵機關自不應侷限於「形式」去判斷，而應按「經濟實質」予以認定。其主要目的除為實現租稅公平，避免鼓勵投機或規避稅法外；亦有協助尋求法律事實之定性，做出符合真實之事實認定功能。
⑵民商法與租稅法制間有相當密切關連性為其最大之特色
，亦即所得稅法制上「收入」之定性，須考究其經濟上之實質，是其定性標準實際上係以民商法為主要衡量因素，而非僅由稅法單獨決定。是以就買賣債券之經濟本質而論，債券投資者於買入債券並持有一定期間後出售債券，其出售取得之價金與原始購入成本之差異數，實係包含出賣人持有期間應取得之「利息收入」與其買賣該債券之損益。是以稅法既未有明文規定應如何計算其損益，即應依商業經驗及財務會計相關之規定方式處理。
⑶如前所述，債券出售之損益應指債券出售之價格與其債
券帳列金額及未攤銷折溢價金額合計數之差異而言。以首例說明，原告購入面額100 元之一年期債券，年底付息一次，該債券之票面利率為5 ％，但市場同型金融商品（如五年期銀行定存）公平利率為3 ％，於到期日向債券發行機構兌領100 元之本金及領取5 元之利息，則債券公平價值應為102 元，即該原告在市場上必以102元之價格方能購入此債券，故其實質利息收入為3 元，溢價金額為2 元。原告所持有至到期之債券，皆係依據財務會計準則公報進行利息收入之認列，認列票面利息收入再以溢價攤銷數作為其應稅利息收入之減項，亦即認列利息所得3 元（票面利息5 元－溢價攤銷數2 元），然如依被告見解，則若原告不出售債券而將其持有至到期日時，應按票面利率領取5 元之利息收入，並就此
5 元全數認列為應稅之利息收入，再於到期兌領時，將會產生2 元之證券交易損失，就經濟本質而言，無出售行為卻有證券交易損益，顯為不可能且不合理；且明顯使應稅之利息收入遭到高估，亦即被告可在未有法律依據下自行擴大稅基而溢徵稅款。
⑷另如在該債券發行後6 個月時，原告決定將此債券轉賣
予第三人，當時賣價為105 元，則出售價格105 元與買入成本102 元間之差異3 元，顯係包括該原告已實質賺得並認列之6 個月實質利息收入1.5 元（每期利息收入
3 元×1/2 年）以及原告因出售而產生之證券交易利益
1.5 元（3 －1.5 ），顯可明確區分該二項損益金額，亦即利息收入與債券交易損益皆為1.5 元，實務上並不至於產生證券交易損益與利息收入難以區分之情形。
⑸而對於上段之次級市場案例，被告反而認為原告應認列
2.5 元（每年票面利息5 元×1/2 年）之利息收入，以及0.5 元【（000-000 ）－2.5 】之證券交易所得，致使被告可將此應稅之利息所得之稅基擴大1 元（2.5 －
1.5 ），並就此溢額課徵利息所得稅，然此多出的利息收入實為原告已支付債券成本之一部，兩者相抵可知該多出來的利息所得自始未存在，僅為被告無中生有；顯見被告之核定未考慮原告於購入債券時之購買價格即已反映出債券票面利率及市場利率之差異，故屬未能正確做好本案事實定性之結果。
⑹詳言之，在假設所有條件均不變之情形下，前開案例購
入債券時之成本應以購買價格為102 元為計算，惟原告持有至到期僅能兌領100 元之本金，但只要容許原告於購入債券後帳上按債券期間分年攤銷溢價後，則持有債券至到期日止，原告整段持有期間之利息相當於購入債券價格按市場（有效）利率計算利息總額，方符合商業市場之經驗法則。
⑺按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第
1 項及第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」按前開法令營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，原告於申報時即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅，是以原告之申報既未違反相關稅法之規定，依前開所述查核準則第2 條第1 項規定，被告於調查及審核時即毋需加以調整。
⑻次按財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條規
定：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調整。」及「長期投資公司債之評價，應按面額調整未攤銷溢折價評價。未攤銷溢折價應於購買日至到期日間按利息法攤銷，作為利息收入之調整，但如按直線法攤銷結果差異不大時，亦得採用直線法。」前述會計處理原則規定投資債券產生之折、溢價需於領息期間攤銷之作法，除於財務報表上能忠實表達企業投資債券之真實損益情況及債券價值外，另因所得稅法第62條以及75年函釋中皆未指明何謂「原利率」或「利率」之情形下，依前述查核準則第2 條第2 項規定，上揭財務會計準則公報即應為稅法上計算債券利息收入之依據，被告否准原告依此辦理營利事業所得稅結算申報，顯不符前揭查核準則規定。
㈡核定將原告93年債券溢價攤銷數34,132,862元加計為93年度未分配盈餘稅課稅所得之加項：
⒈被告將債券溢價攤銷數調增未分配盈餘，顯違背兩稅合一條文之立法精神：
⑴查所得稅法第66條之9 之所以規定未分配盈餘加徵百分
之十營利事業所得稅，其目的為「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以避免公司為透過保留盈餘協助股東避稅，以確保財政收入」，故於計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之未分配盈餘。是以所得稅法明定營利事業應自87年度起，就當年之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，且為正確計算應加徵10％營利事業所得稅，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除以當年度課稅所得額為計算起點外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，得使課稅所得（未分配盈餘稅稅基起算點）順利調整至課徵未分配盈餘稅之保留盈餘（未分配盈餘稅稅基計算後之結果），並使其與實際分配能力（稅後財務所得）間之差異極小，未分配盈餘之計算方可趨於合理公平；況且，所得稅法第66條之9 已於95年5 月30日修正公布施行，明定以財務會計為未分配盈餘稅課稅基準。是以，原告按年分攤購入票面利率高於市場利率之政府債券所額外付出之成本（即債券溢價），該債券溢價攤銷數即為原告已支付之成本，屬原告已不存在之所得，且依財務會計準則之規定，此債券溢價購入的成本，應按年攤銷調減利息收入，是以被告率爾將該財稅差異數否准認列為計算未分配盈餘之減項，使其未分配盈餘稅之稅基與納稅義務人之實際可分配盈餘能力不相符，顯忽略兩稅合一制度下，未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法原意。
⑵另依財政部90年3 月14日台財稅字第900451645 號函見
解，非由退休金專戶支付之退休金，不得以費用列支，惟如經取具合法之支出憑證，並已在當年度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之意義在於防止公司藉由不分配盈餘之目的規避股東之稅負，故已花費之成本自不應包含於未分配盈餘之中，故所得稅法第66條之9 第2 項所稱未分配盈餘，係減除第9 款因超越列支標準，未准列支但具有合法憑證或能提正當理由之當年度損益計算項目。同理可證，利息收入之溢價攤銷數係溢價投資債券之合理調整，該投資溢價部份係已於購買債券當時發生實際之成本，而於每期認列利息收入時，為反應市場利率（投資實際報酬率）而作合理之攤銷，是以，縱如被告所稱應依財政部75年函釋規定，原告93年度營利事業所得稅應按債券之票面利率計算債券之利息收入，而將原告原申報自利息收入項下減除之溢價攤銷數34,132,862元調增利息收入為合法；惟於計算93年度未分配盈餘稅時，應依所得稅法第66條之9 之立法意旨，因該債券溢價攤銷數已於購買時發生，亦不應將溢價攤銷數調增未分配盈餘，方屬合理。
⒉被告逕認債券溢價攤銷數為計算未分配盈餘之加項，顯違
租稅法律主義：按所得稅法第66條之9 規定：「……加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損…」次按所得稅法施行細則第48條之10規定：「第66條之9 第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4 條第1 項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第4 條之
1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。三、依廢止前獎勵投資條例第6 條……其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。」及「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2 項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1 規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」，是以依前開法條，得加計回未分配盈餘之計算項目為：⑴同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額；⑵不計入所得課稅之所得額；⑶依所得稅法第39條規定扣除之虧損；惟查被告之核定，係以「其他」項目名義帶過，而核定書中之項目名稱甚至為空白，顯係被告亦無法將其明確歸屬於所得稅法第66條之
9 所規範之得加計為未分配盈餘之任一項目中；又依租稅法律主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律的根據，大法官會議釋字第217 號更進一步闡明人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。是以，既所得稅法及其施行細則皆未明文規定政府債券利息收入項下減除之溢價攤銷數應於計算未分配盈餘稅時加回，被告卻逕予核定列入應課徵未分配盈餘項目內，顯違租稅法律主義，侵害原告之權利甚深等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠94年度營利事業所得稅部分：
⒈按所得稅法第62條規定：「長期投資之存款、放款、或債
券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」次按行為時查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」又按財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……」⒉本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入
132,974,463 元，經被告初查以債券溢價攤銷數29,342,401元，不得自利息收入項下減除，併同其他調整，核定為162,146,864 元。原告不服，循序訴經財政部98年1 月23日台財訴字第09700514750 號訴願決定以被告核定通知書、原處分（復查決定）中均以總經理為代表人，惟其是否為具有合法代表權之人，可得代表原告申請復查？仍有詳予查明審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，案經被告重核復查決定將原核定94年度營利事業所得稅應退稅額15,365,196元予以註銷，嗣重新派案審理後，更正核定通知書（繳款書）所載負責人並維持原核定應退稅額。
⒊營利事業投資於溢（折）價發行之長期債券，於財務會計
上，固按財務會計準則公報規定辦理續後之評價，惟稅務會計上，依首揭所得稅法第62條規定及財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。且依首揭查核準則第2 條第
2 項規定，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以租稅之有關規定為準據，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法及有關法令之規定未符者，即應於申報書內自行調整之。
⒋原告主張所得稅法第24條之1 雖未規定得溯及既往，但該
立法原則所表彰之淨額所得課稅之法理仍應有其適用乙節，經查96年7 月13日修正生效之所得稅法第24條之1 規定，係為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1 立法說明第4 點指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算，而債券利息收入計算方式，財政部亦於所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4 之說明欄，明白舉例增訂所得稅法第24條之1 修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入；修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入。換言之，財政部基於財稅主管機關，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場甚明。從而所得稅法第24條之1 於96年7 月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，惟增訂所得稅法第24條之1 規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7 月13日，要難逆推財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋亦承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。
⒌至原告援引最高行政法院96年度判字第834 號判決理由乙
節，查該判決係指財政部75年7 月16日台財稅字第754141
6 號函釋僅就單純買賣而為立論，對於該案債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方，認為其經濟事實為融資行為，應無前揭財政部75年函釋適用等，核其案情與本案完全不同；另原告援引之鈞94年度訴字第2920號判決，經查業經鈞院97年度判字第506 號判決「原判決廢棄」，均難據為本件適用法令之參考。
⒍綜上，本件系爭利息收入之溢價攤銷，依據首揭法令既難
作為利息收入之減項，業如前述，是被告否准系爭債券溢價攤銷數淨額29,342,401元自利息收入項下減除並無不合。原告所訴，委無足採。
㈡93年度未分配盈餘部分：
⒈按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段及第5
項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」⒉本件原告93年度未分配盈餘申報，列報項次5 「其他」0
元及未分配盈餘43,602,026元，經被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報，誤將債券溢價攤銷34,132,862元自利息收入項下減除，致課稅所得額減少，乃將該債券溢價攤銷列為未分配盈餘加項，自項次5 「其他」項下加回，併同其他調整，核定項次5 「其他」34,302,862元及93年度未分配盈餘69,202,937元。原告不服，循序訴經財政部98年1 月23日台財訴字第09700514750 號訴願決定以被告核定通知書、原處分（復查決定）中均以總經理為代表人，惟其是否為具有合法代表權之人，可得代表原告申請復查？仍有詳予查明審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，案經被告重核復查決定將93年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅原核定應補稅額2,638,750 元予以註銷，嗣重新派案審理後，更正核定通知書（繳款書）所載負責人並維持原核定應補稅額。
⒊營利事業投資於溢（折）價發行之長期債券，於稅務會計
上，依首揭所得稅法第62條規定及財政部75年7 月16日台財稅字第7541416 號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，已論述如前。本件被告以原告93年度利息收入調增債券溢價攤銷34,132,862元，應列為93年度未分配盈餘加項，乃調增項次5 「其他」為34,302,862元，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得額數額與法相符並維護租稅公平，揆諸前揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點內容及原告對此爭點所提法律主張之概要說明。
⒈實則本案僅有單一爭點，即原告於下列2 個年度之稅捐週
期內，其購入債券後，依票面約定利率取得之利息，應否依購入債券時實際支出之溢價（指超過債券票面本金金額之部分者），按當期應攤銷之金額而調減其利息收入，原告之調整結果如下所述。
⑴94年度之稅捐週期內，原告依債券票面約定利率取得之
利息金額為162,146,864 元，應攤銷之金額29,172,401元，因此原告認其當期利息收入僅有132,974,463 元。
此項金額應否自原告當期之課稅所得中扣除，連動影響其當期營利事業所得稅額之多寡。
⑵93年度之稅捐週期內，原告認其依債券票面約定利率取
得之利息金額中有34,132,862元為應攤銷之金額，必須自當期利息收入中扣除，此項金額應否自原告當期之課稅所得中扣除，連動影響其當期稅後未分配盈餘之多寡。
⒉而原告認為應扣除當期應攤銷之溢價金額，其立論基礎簡
言之，即是經濟學理上之「折現」觀念，該觀念之理解則可說明如下：
⑴當在市場上發行之債券有票面固定之利率及給付本息期
間，此等自始固定之發行條件，即可確定該債券在將來必然產生之現金流量（債券被認為風險最小之金融資產，一般假設債務人屆期不會違約）。
⑵而該將來必然產生之現金流量，在買入債券之日必然有
當日之折現價值（意即將來之金錢今日值多少錢），計算該折現價值之標準，則為今日之市場利率（此即為財務實務上通稱之「殖利率」）。
⑶以上各期現金流量，依當日市場殖利率計算出來之折現
值，如予加總，即是該債券在當日之市場價格，如果潛在買賣雙方能對該市場價格達成協議，交易即會發生。⑷以後隨著時間之到來，將來之現金流量會實現，並為債
券債權人取得，而取得之現金與買入時點依當時市場利率預估之折現值差額，即為債權人取得之利息。
⑸債權人屆期依票面利率取得之利息金額即為上述已現實
之「現金流量」，但該債權人實際取得利息之多寡，則要看買入之際，預估折現值與實際取得現值之差額數，決定其實際取得之利息金額。
⑹當市場殖利率較票面固定利率為低時，則債券折現值之
加總必然大於票面本金金額，此即債券之溢價發行，其超過票面本金之金額，即需按期在將來利息實現時予以扣除，以正確計算債券債權人實際取得之利息（如果不這麼做，即會有與經濟實質不符之過多利息金額，而其過多之差額又被扭曲為證券交易損失。例如用溢價110萬元買入面額100 萬元之債券，等到債券到期，債權人領回100 萬元，即有10萬元之證券交易損失，但其實債權人僅是拿到之利息金額沒有如票面約定利息之多，而不是有證券交易損失產生。而為何其實際拿到之利息金額較票面約定金額為少，則是因為其買入債券當時，市場利率低於票面利率所致。
㈡上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈原告上開主張，在財務學理上固然有其依據，但此等見解
為最高行政法院所不採，本院自應受上級審已清楚表明法律見解之拘束。而依最高行政法院對相同類型案件向來採行之法律見解，認為在現行稅捐法制上，債券利息之計算，至少在97年2 月21日所得稅法施行細則第31條之1 增訂以前，應以票面利率為準，不許可溢價攤銷，茲將最高行政法院向來採行之法律見解陳明如下（併參閱最高行政法院98年度判字第87號判決意旨）。
⑴按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，
其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」、「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」，分別為所得稅法第22條及第62條所明定。
⑵次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及
金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，亦經財政部75年函釋闡明在案。
上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
⑶又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自
由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。
⑷成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間
認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。
⑸又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業
會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2 項定有明文。此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，而關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項。
⑹債券溢價部分之攤銷，依上所述，不得於營利事業所得
稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以稅上調整。
⒉是以本案在最高行政法院對此類型案件所採之通說見解基礎下，原告前開主張尚非可採，應予駁回。
⒊至於原告針對93年度未分配盈餘之部分，另謂：「依行為
時所得稅法第66條之9 第3 項之規定，原告93年度之課稅所得額，應以經會計師查核簽證之申報數為準，而原告查核簽證之申報數既已減除上開溢價攤銷之利息金額，基於稅捐法定原則，被告即不得加計上開攤銷金額」云云。實則上開規定內容僅有作業程序便利性之考量，並不能因此使被告對稅捐實體構成要件事實之實質審查權限受到不當限制（現行所得稅法第66條之9 第3 項參照），所以被告仍得依其認為正確之稅基量化方式調整正確之課稅所得額，原告此等主張內容拘泥於法律文字之規定形式，自非正確，核不足採。
⒋總結以上所述，本件被告所為重核處分依現行司法實務採
行之權威法律見解，尚無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 陳 可 欣