臺北高等行政法院判決
99年度訴字第106號99年4月1日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800534450 號（案號：第00000000、00000000、00000000及00000000號）及98年11月23日台財訴字第09800541
730 號（案號：第00000000號）訴願決定，遂提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文民國九三年度訴願決定及原處分之罰鍰金額於超過新臺幣拾萬零捌仟元部分撤銷。
民國九四年度訴願決定及原處分之罰鍰金額於超過新臺幣肆萬伍仟元部分撤銷。
民國九六年度訴願決定及原處分之罰鍰金額於超過新臺幣玖萬元部分撤銷。
民國九七年度訴願決定及原處分之罰鍰金額於超過新臺幣陸萬元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四九，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係九五餐飲店負責人，該餐飲店民國（下同）92、93、94年度、96年4 月11日至96年12月31日及97年1 月1 日至97年7 月10日（以下稱系爭年度）分別給付租金新臺幣（下同）600,000 元、600,000 元、250,000 元、500,000 元及333,333 元，未依規定於給付時扣繳稅款60,000元、60,000元、25,000元、50,000元（誤核定46,666元）及33,333元（誤核定30,000元），經被告所屬桃園縣分局查獲，分別處罰鍰180,000 元、180,000 元、75,000元、139,998 元及90,000元。原告不服，申經復查遭駁回，仍表不服向財政部提起訴願亦遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：㈠按所得稅法第7 條第4 項：「本法稱扣繳義務人，係指依本
法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」查原告付與房屋出租人簡君系爭年度之租金，皆依契約租金之全額給付簡君，原告既已全額給付租金，依上述稅法規定，租賃稅金自應由簡君依法申報並扣繳之。另觀雙方原簽立之租賃契約第18條：「租金憑單扣繳之人」，並未指明究係甲方或乙方，故雙方未將甲、乙二字中槓除任何一字。至於租約中增寫「……本租金不含稅」等字，則是指「營業稅」由原告自行繳納並未含加在租金之內，此乃雙方當初對營業稅之約定，無所爭議。自91年迄96年以來，雙方對於租賃所得稅、營業稅二者之扣繳事宜，俱已依租約內所定各自完成繳納。
㈡原告於97年7 月24日與簡君6 年租賃期滿欲解除契約，簡君
卻藉故不肯依約退還押租金予原告，經原告提出告訴後，簡君始接受法院調解而於97年8 月19日如數歸還該筆押金。為此簡君心有不甘，遂於97年11月3 日至稅捐機關檢舉及製作談話記錄，簡君為使原告受罰鍰處分，竟恁意指稱原告未有扣繳租賃所得稅。
㈢按所得稅法第99條：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑
扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」可知稅款之繳納係從所得人之租金扣除，所得人既已申報繳稅，國稅並無短徵或漏徵，即不必再重複課稅。被告機關應可查明租賃所得人簡君是否從實申報所得稅，並已確實繳納，其繳納稅款，是否有不足或是超過繳納稅額之情事，被告機關掌理稅捐稽徵作業，未查明所得人是否已完稅又重複課徵，顯屬不當。㈣被告於97年11月10日所製做之簡君談話記錄，於答話內容中
簡君聲稱：「……⑶租約已不見了……，⑷前次談話紀錄（97年11月3 日）所述每月租金已含10％租賃所得稅係錯誤，依照租約，92年1 月起至97年7 月止，每月租金均不含稅。
另稽徵機關核定稅金，均是由房屋所有權人支付繳納。」由此，房屋出租人已自承系爭年度由稽徵機關所核定之稅金，均是由簡君（即房屋所有權人）自行支付繳納無誤，被告機關對茲失察，不僅未加檢討，於今反再藉勢向原告重複課稅，因課稅無著後又再對原告處以重大罰鍰。另6 年以來之租賃所得稅簡君皆已經依照稽徵機關核定稅金，予以支付繳納，如今卻反稱「租約已不見了」，依常情而言租約乃申報所得稅之依據，應保存7 年以供查驗。簡君是否另有其它隱情，不願提供真實租約予被告機關，而藉故推諉被告機關，應予詳究。綜上所述，簡君於97年11月3 日已明述：「每月租金已含10％租賃所得稅係錯誤。」97年11月10日簡君又稱：
「92年1 月起至97年7 月止，每月租金均不含稅。」簡君之說詞前後矛盾，審案必重初供，簡君翻供之舉，諒係被告見簡君之初供將已對核課實體發生重大謬誤，嗣後即無法對原告進行核課、罰鍰，乃於7 日之內二度約談簡君並為其製作翻供之談話記錄。倘被告97年11月10日所製作之談話記錄缺乏具體法律依據及不符合稅務公正、公平、公開原則者，則不具任何法律效力，不應採信。
㈤被告機關本應就課稅實體是否合法，經詳加審酌後再為處分
。原告與簡君所簽訂之房屋租賃契約，自始係以「自然人」（即個人、私人）之名義與身份締約，此有租約為證，依所得稅法第88條、89條及92條所示扣繳義務人，「自然人」不屬該法內所稱之「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者」其中任何一者，所得稅稅法中自然人既無法取得公司行號之稅籍編號，於稅法中亦無規定自然人可以開立「扣繳憑單」予他人而做為年度申報所得稅之依據。即如一般學生、民眾、百姓若向他人承租房屋居住，如何能以所謂「扣繳義務人」而開立「扣繳憑單」予房屋出租人？扣繳義務人必須具有基本之稅籍編號後，始符合該法所定之課稅實體。
㈥本案系爭之主因，乃租賃所得稅之扣繳問題，而後衍生扣繳
稅款罰鍰事件。原告自始以自然人的名義向簡君承租房屋，不符合該法所定之課稅實體至明。法務部行政執行署桃園行政執行處亦曾於98年10月28日以桃執乙98年度綜所稅執字第00075408號函，同意此所謂課稅「實體」有所疑意，而函覆原告：「……義務人甲○○之綜合所得稅行政執行事件，因事涉實體，本處無權審酌，請（被告機關）儘速查明義務人疑義……」。於茲顯見，本案之課稅實體確有疑義存在，應由法律予以明白定義，絕不容被告機關擅專曲解，以致誤國誤民。
㈦按行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於
故意或過失不予處罰。」原告向簡君承租房屋長逾6 年時間，其租賃所得稅簡君均有依法申報、繳納。後因簡君挾怨抱復，蓄意使原告受到稅捐機關處分之心理，而無端檢舉原告。可見，6 年以來原告非出於故意或過失而未扣繳稅金，應不予處罰。
㈧被告以「復查申請已逾法定期間」之理由駁回原告之申訴，
對於核課實體究否謬誤卻避而不談。被告機關及被告機關所屬之桃園縣分局皆屬同一稅務行政體系，對於本案核課實體、製作之談話記錄是否合法，甚或租金金額是否正確……等事，均疏未查核與注意，對原告復查之申請、訴願請求案，除未予公平審理外，且皆採一造審議、一造駁回方式處理，其處分實難謂適當。倘本案核課實體確有錯誤時，則行政程序對案情應不具有約束力等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠程序部分：
⒈按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款：「納稅義務人對於核
定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」⒉查本件92年度原罰鍰繳款書之限繳日期為98年5 月10日，
已於同年3 月31日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為98年6 月9 日，原告遲至98年6 月20日始提出申請，故本件92年度部分已逾申請復查法定不變期間，復查及訴願從程序上駁回其申請。揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。
㈡實體部分：
⒈按行為時所得稅法第89條第1 項第2 款前段、第92條第1
項前段及第114 條第1 款前段所明定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下……二、……租金……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於
2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」次按為98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單……（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者。處2 倍之罰鍰。」⒉原告係係九五餐飲店負責人，該餐飲店系爭年度分別給付
租金600,000 元、600,000 元、250,000 元、500,000 元及333,333 元，未依規定於給付時扣繳稅款60,000元、60,000元、25,000元、50,000元（誤核定46,666元）及33,333元（誤核定30,000元），經原查查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報，原查按應扣未扣稅額分別處3 倍罰鍰180,000 元、180,
000 元、75,000元、139,998 元及90,000元。原告主張其係以自然人身分與出租人簡君簽約，其非營業人，應無扣繳義務云云，查九五餐飲店於91年8 月30日設立，營業地址桃園縣○○鄉○○路○○○ 號1 樓，原負責人為邱秀鳳君，91年10月29日變更為原告，94年6 月3 日復變更為謝遠愚君（原告父親），96年4 月11日再變更為原告，故系爭年度原告係該餐飲店負責人。次查邱君91年7 月8 日與上開房屋2 樓所有權人簡君訂定店屋租賃契約書，承租上開房屋1 、2 樓（1 樓為簡君子曾國偉君所有）供該餐飲店營業使用，租賃期間自91年7 月25日至96年7 月25日止，每月租金：第1 年45,000元、第2 年47,500元及第3 年至第5 年50,000元，嗣原告93年7 月18日與簡君重訂房（店）屋租賃契約書，租賃標的相同，租賃期間自93年7 月25日至96年7 月24日止，每月租金：第1 年45,000元、第2年47,000元及第3 年50,000元，上開租賃契約均約定租金不含稅金。另依簡君97年11月10日談話紀錄，92年1 月至93年6 月每月租金與93年7 月相同均為45,000元，92年1月至97年7 月止，每月收取租金均不含稅金。又依簡君98年3 月17日說明書，93年7 月25日至94年7 月24日之租金，係於93年7 月12日一次開立12張支票給付，每張支票金額均為45,000元，有營業稅稅籍資料、房（店）屋租賃契約書、簡君談話紀錄及說明書影本等資料附卷可稽。綜上，該餐飲店給付租金：92及93年度各600,000 元、94年度250,000 元、96年度500,000 元、97年度333,333 元，未依規定於給付時扣繳稅款：92及93年度各60,000元、94年度25,000元、96年度50,000元及97年度33,333元，經原查限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報，原查按應扣未扣稅額處3 倍罰鍰：92及93年度各180,000 元、94年度75,000元、96年度139,998 元、97年度90,000元（96及97年度原查計算給付租金、應扣未扣稅額及罰鍰均有誤，96年度罰鍰應為150,000 元、97年度罰鍰應為99,999元，惟基於行政救濟不得為更不利於當事人之決定，原處罰鍰139,998 元及90,000元應予維持。）。
⒊至原告主張其係以自然人身分簽訂租賃契約應無扣繳義務
乙節，查九五餐飲店係已辦理營業登記之獨資事業，原告為該事業負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，其租賃房屋供該餐飲店營業使用，於給付租金時自應負扣繳義務。另主張本件應查明出租人是否依規定申報及繳納稅捐乙節，查簡君及其子曾國偉君收取租金並未依規定申報稅捐，核無重複徵收稅捐問題。又系爭年度原告未依規定扣繳稅款補徵本稅部分，原告不服被告復查決定提起訴願，現於財政部訴願審理中，併予敘明。
⒋本件因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表經財政部98年
12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正，依修正後裁罰倍數：應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2 倍之罰鍰（原為3 倍）；另依稅捐稽徵法第1 條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件應扣未扣或短扣之稅額均在20萬元以下，行政救濟尚未確定，核有上開稅捐稽徵法第1 條之1 規定之適用，重行核算按系爭年度應扣未扣稅額：92及93年度各60,000元、94年度25,000元、96年度50,000元及97年度33,333元，處2 倍罰鍰：92及93年度各120,000 元、94年度50,000元、96年度100,000 元及97年度66,666元，原處罰鍰應予追減：92及93年度各60,000元、94年度25,000元、96年度39,998元及97年度23,334元。
等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告超過上開各年度罰鍰金額之訴。
四、本院按：㈠本案主要爭點內容之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴「九五餐飲店」於92年至97年7 月10日間向簡玉英承租
房地從事餐飲之營業活動，而支付租金予簡玉英。而依所得稅法第89條第1 項第2 款及同法第92條第1 項之規定，「九五餐飲店」事業負責人有扣繳租金10% 予國家之稅捐公法義務。
⑵而在後附附表所示之期間內，原告擔任「九五餐飲店」
之負責人，「九五餐飲店」並給付如附表所示金額之租金予簡玉如，而未踐行扣繳義務。
⑶事後被告查獲上情，而以原告違反扣繳義務，依所得稅
法第114 條第1 款之規定，按未扣繳金額（但金額多寡原、被告有爭執，後詳）之2 倍計算，對原告作成裁罰處分。
⒉在上開客觀事實基礎下，兩造之實體爭議主要集中在扣繳基礎之租金金額認定，其內容可簡述如下。
⑴原告主張按「九五餐飲店」實付予簡玉英之金額計算。
⑵但被告則認為上開「九五餐飲店」實付予簡玉英之金額
，乃是扣除了應扣繳稅額之淨額，因此租金等於「實付金額+ 全部租金*10%」，其金額為「實付金額/(1-1/10) 」，應扣繳金額則為「實付金額/(1-1/10)/10」。
㈡本院之判斷：
⒈92年度裁罰處分120,000元部分。
⑴由於本年度之罰鍰繳款書之限繳日期為98年5 月10日，
並已於同年3 月31日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，依按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款之規定，其復查申請之末日應為98年6 月9 日，原告遲至98年6 月20日始提出申請，故其此部分請求已逾申請復查法定不變期間，復查及訴願從程序上駁回其申請，即無不合。原告此部分請求，有起訴不備要件之情形而不合法，本應裁定駁回，爰改以程序較慎重之判決駁回其訴。
⑵至於被告在本院審理期間，以裁罰倍數有改變，自願減
縮裁罰金額，同意變更裁罰金額為120,000 元一節，則因裁罰處分已確定，本院無法在行政訴訟程序中自行變更者，應由被告依法自行變更，亦附此敘明之。
⒉其餘期間之裁罰處分部分。
⑴在此先須指明，九五餐飲店與簡玉英間約定之租金數額
多寡，基本上是一個事實認定議題，除了必須依具體證據而為認定外，其調查而得證據資料之證明力判斷，同樣也不能與日常經驗法則有違反。
⑵而從日常經驗法則觀之，在大部分之情形，出租人簡玉
英通常不會願意申報租金收入，更不希望原告為租金之扣繳，這樣做的結果不僅減少其可實際支配之租金數額，另外扣繳也會讓稅捐機關得以掌握簡玉英之所得稅捐客體。所以在實證上，如果出租人沒有在報繳所得稅時，如實申報該租金所得，則其向承租人間取得之租金金額，應即為真實之租金所得，而成為計算扣繳比例之基礎。事實上在本案中，簡玉英在接受稅捐機關訊問時，已自承沒有申報該等租金收入（見原處分卷所載，至於原告主張其無違章責任時謂：「簡玉英有如實申報租金所得」云云，顯與實情不符）。
⑶又在這樣的實證基礎下，檢視原、被告雙方對此爭點所
提出之各項證據觀之，有關原告扣繳金額之計算，應以其實付予簡玉英之金額為準。而被告之計算方式，顯然有悖於真實情況，爰說明本院形成此項判斷之理由如下。
①被告主張上開計算方式，其提出之證據方法為租賃契
約書第18條之印刷字體書面記載，其內容為「本租金憑單扣繳由甲（或乙）方負責向稅捐稽徵機關負責繳納」。另外有手寫「本租金不含稅」等文字。再配合簡玉英在稅捐機關訊問時證稱：「收取之租金不含稅」等情。
②但原告亦提出簡玉英較早期間接受訊問之筆錄記載，
而謂：「租金已含10% 租賃所得稅」。與前開被告引用之訊問筆錄記載，前後亦有不符。且謂：「契約書面手寫文字『本租金不含稅』，其真意是指營業稅」云云。用以駁斥被告上開證據之證明力。
③實則本案兩份租約連上開印刷字體中之甲、乙方選項
都未勾取，顯見雙方根本沒有對此形成合意。另外手寫文字之解釋，立基在上開實證基礎上來觀察，真意也可能是「以不繳稅為前提，承租人要實拿之金額」（因此所謂「租金不包含稅款」，真正之意思是雙方協議隱匿此項租金所得，不希望有稅負發生之意）。
是以即使原告之主張不實，也不代表被告對證據證明力之詮釋即屬正確。
④而且在本院看來，單憑簡玉英在各期稅捐申報時，沒
有將各該租金所得據實申報租賃所得內之客觀情事，即可知悉，實付之租金即是約定之租金，亦是計算扣繳金額之基礎。等到未扣繳（原告）且報繳（簡玉英）之漏稅違章事實被揭露後，事後再追問實付金額是否為約定且含扣繳稅款之給付金額，只表現出訊問者欲墊高扣繳金額比例之意圖，應訊者如何回答，都是事後補具之說法，與原始之本意不符。
⑷在上開事實認定基礎下，本案原告各期應扣繳之金額當
以後附附表所載「給付淨額」乘以10% ，其裁罰金額在客觀事實不改變，違章裁罰不改變之情況下，亦應為下述對應之調整。而原處分逾此範圍之金額即無從維持，而應予以撤銷。
①93年度之裁罰金額為108,000 元。
②94年度之裁罰金額為45,000元。
③96年度之裁罰金額為90,000元。
④97年度之裁罰金額為60,000元。
⑸至於原告其餘各項與主要爭點無關之其他爭執理由，均屬不可採，爰簡述如下：
①原告有關「與簡玉英發生糾紛而遭簡女檢舉未扣繳租賃所得」之陳述，對決定本案勝負之法律爭點無涉。
②原告謂：「簡女均有申報取自九五餐飲店之租賃所得
」一節，核與簡女之陳述及簡女各該年度申報資料之客觀記載不符。
③原告謂：「簡女應繳稅，若再命其扣繳，即屬重複課
稅」一節。經查納稅義務與扣繳義務在所得稅法制上有不同之規範功能（前者是稅捐之終局負擔，後者強調就源扣繳，且扣繳之款項可供納稅義務人抵繳應繳之稅款）。是以對二種稅捐主體各別補繳及裁罰，既無重複課稅，也無重複處罰可言。
④原告謂：「租約為自然人簽立，而非九五餐飲店簽立
，因此本案不生扣繳問題」。然而稅法上之定性重經濟實質，不重形式外觀，本案中租約形式由何人簽立並非判斷扣繳義務有無及歸屬之重點，而重在那個稅捐主體享受租屋所帶來之效用，並實質負擔租金支出。
⑤原告謂：「其無過失」云云，但其未履行法定之扣繳
義務，客觀上有違法事實存在極其明顯，又不能證明「有何特殊情況，無法履行上開義務（即無期待可能性）」，自有過失存在。
⑥原告謂：「即使復查申請已逾法定期間，被告仍應對
原處分之合法與否再為實體審查」云云，此等主張顯與現行行政爭訟法制設計不符。
㈢總結以上所述，本件各該年度原處分之裁罰金額於超過下列
金額部分，其規制性決定自有違法之處，訴願決定予以維持亦非正確，原告訴請撤銷，亦屬有據，爰併予撤銷。至於其餘部分之規制性決定（包括92年度之罰鍰處分），或屬程序上不得再行提起一般行政救濟者（即92年度之罰鍰處分），或屬實體上合法有據者，訴願決定分別予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷此部分之規制性決定，於法無據，應予駁回。
⒈93年度之金額為108,000 元。
⒉94年度之金額為45,000元。
⒊96年度之金額為90,000元。
⒋97年度之金額為60,000元。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 陳 可 欣