臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1061號99年8月26日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日台財訴字第09800647030 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲其漏報取自陳謙吉之利息所得新臺幣（下同）6,166,429 元，通報被告歸課綜合所得總額14,318,938元，補徵稅額2,466,572 元，並按所漏稅額2,466,572 元處0.5 倍罰鍰1,233,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第985 號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，嗣被告依撤銷意旨重為復查決定仍維持原核定，原告不服，提起訴願遭駁回，續提起行政訴訟，經本院97年度訴字第20號判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件前經鈞院94年度訴字第985 號判決撤銷訴願決定及原處分，被告仍維持原核定。原告又提行政訴訟，再經鈞院97年度訴字第20號判決將罰鍰部分撤銷，惟被告仍維持原核定。
二、行為時所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4 類：利息所得……」。原告將現金存放於匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐公司），該公司董事長陳謙吉私自經營金融業務，原告存款經該董事長發給錢條，所得利息亦由其要求併計入錢條，陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息，依法自無核課所得稅之理。
三、行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，被告顯然違背上開規定，不依誠信公平之方法，亦不注意有利原告之情形，明知原告遭受鉅大損害，猶強加課稅及處罰鍰，殊非民主法治之行政。
四、被告引用臺灣臺北地方法院91年度訴博字第105 號刑事判決及1 本所謂陳謙吉帳冊記載，為課徵補繳所得稅之依據。惟上開91年度訴博字第105 號判決主文卻指出陳謙吉等人利用偽造文書與偽造帳冊等方式，侵占淘空匯豐公司資產，其中包含原告等資金在內，並進而膨脹虛列偽造債務從60億元擴大至68.5億元，致使83年至89年間之帳冊不實，今被告引用
1 本被指摘有偽造情事之帳冊作為課稅依據，即有瑕疵，依該判決說明，匯豐公司的會計記帳，未循常規程序處理，完全以人治為準，常僅依陳謙吉口頭或「黑條」之指示而來出帳，因此金錢的支出與記載絕非均如帳冊上所載。被告應提出原告收利息之次數、時日及數額，舉證證明原告確實有利息收入。
五、稽徵機關查緝案件調查報告書（編號A0000000號）於調查經過及結果載明：「因其本身自有資金不足，且未依丙種墊款業務慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成陳謙吉等人之私人財務不堪負荷，為挹注資金缺口，於70年間，即以匯豐公司名義，透過前開管理部人員，以錢條、帳上存款、應付票據及其他擔保等方式，收受、吸收資金對象為不特定之多數人」，足證稽徵機關明知陳謙吉為加害人，原告為被害人。稽徵機關既已查明陳謙吉自70年間起即以匯豐公司名義吸金以彌補其虧損缺口，則錢條及支票均為詐財手法，豈得據錢條認定有利息收入。
六、被告以不實之陳謙吉帳簿為推算之證據，亦不見原告被陳謙吉詐害致血本無歸之情，不僅要原告補繳所得稅並處罰鍰，有背證據法則、公平正義，且違背所得稅法第14條第1 項規定。
七、本件已逾核課所得稅及罰鍰期間等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
參、被告則以：
一、按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「4 、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及該表使用須知第4點所規定。
二、本件係臺北市調查處查獲訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐公司業務之便，藉匯豐公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告等不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，經臺北市調查處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，被告乃依上開資料，核算原告88年度利息所得6,166,429 元。原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報前開利息所得6,166,429元，被告遂按所漏稅額2,466,572 元處0.5 倍罰鍰1,233,20
0 元（計至百元止）。
三、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，財政部乃於81年11月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數表（84年8 月30日修正為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表），分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、……等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「1、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。2 、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。3 、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
四、個人綜合所得稅係採「收付實現制」，意即課稅所得係以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態為據，資為認定「已否取得收入」之實現之謂。又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），而利息滾入原本者，即如「占有改定」之情形，自應發生物權移轉效力。當借貸契約中之「計息日」與「領息日」同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失亦不構成計算所得之減項。
五、原告係以錢條方式透過匯豐公司管理部職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於88年度與匯豐公司結算之前開利息所得6,166,429 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為。
六、綜合所得稅係採結算申報制，原告既有前開利息所得6,166,
429 元而未依所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實；且原告自行決定將利息滾入本金，以利往後計息，依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，僅係將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。因系爭漏報之利息所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，被告依首揭參考表規定，按所漏稅額2,466,572 元處0.5 倍罰鍰1,233,200 元（計至百元止），實已考量原告之違章程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，被告原處罰鍰並無違誤。
七、原告主張本件已逾5 年核課期間乙節：按「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為
5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：1依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 款所規定。原告88年度綜合所得稅係於89年3 月29日申報，按前揭規定，核課期間屆滿日為94年3 月28日，本件原核定補徵應納稅額2,466,572 元及處罰1,233,200 元，限繳日為93年6 月15日並於93年5 月7 日送達，並未逾前揭核課期間，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定稅額繳款書可稽，原告主張顯係誤解，核不足採。原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出88年度綜合所得稅結算申報書、原處分書、本院94年度訴字第985 號判決、本院97年度訴字第20號判決為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告漏報利息所得金額為何？
二、原處分及重核復查決定對原告處以所漏稅額0.5 倍罰鍰，有無違反公平正義及所得稅法第14條第1 項規定？
三、本件是否已逾核課所得稅及罰鍰期間？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
二、原告漏報利息所得額已經判決確定為2,466,572元：原告88年度漏報利息所得額為2,466,572 元，業經本院97年度訴字第20號判決，經最高行政法院98年度裁字第388 號裁定駁回上訴而告確定，原告猶執前詞，主張「被告引用臺灣臺北地方法院91年度訴博字第105 號刑事判決及1 本所謂陳謙吉帳冊記載，為課徵補繳所得稅之依據，然該帳冊有偽造情事，且匯豐公司的會計記帳，未循常規程序處理，常僅依陳謙吉口頭或『黑條』之指示而來出帳，因此金錢的支出與記載絕非均如帳冊上所載」、「錢條及支票均為詐財手法，豈得據錢條認定有利息收入」云云，自不足採。
三、原處分及重核復查決定對原告處以所漏稅額0.5 倍罰鍰，並未違反公平正義及所得稅法第14條第1 項規定：
（一）按「故被上訴人以上訴人漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額『處以0.5 倍之罰鍰』，並未違反『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：‧‧原審判決參酌臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、‧‧並調取上開刑事案件所查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查對結果，‧‧其中除領取部分小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，據以認定被上訴人核定上訴人之配偶源自陳謙吉之前開利息所得及『該部分罰鍰』，經核其認事用法，並無違誤。」（最高行政法院97年度判字第932 號判決參照）、「四、原審判決除撤銷被上訴人認諾之誤算部分外，駁回上訴人之訴，其理由略以：‧‧故被上訴人依前揭所得稅法第
110 條第1 項規定，以上訴人漏報其配偶前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額『處以0.5 倍之罰鍰』，並未違反『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。‧‧六、本院查：‧‧原審判決參酌臺北地院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決、‧‧並調取上開刑事案件所查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查對結果，‧‧除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，據以認定被上訴人核定上訴人配偶郭美鶴源自陳謙吉之前開利息所得及『該部分罰鍰』，洵無不合，經核其認事用法，並無違誤。」（最高行政法院97年度判字第695 號判決參照），可知納稅義務人漏報自陳謙吉（利用匯豐證券公司名義吸收資金）所給付之利息部分，經被告以納稅義務人漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，行政機關按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰（而未適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及該表使用須知第4 點」之規定再減輕其罰至稅法規定之最低限），已有多件經本院認定前揭0.5 倍罰鍰並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並經最高行政法駁回納稅義務人之上訴確定在案。
（二）按財政部於81年11月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數表（84年8 月30日修正為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表），分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、……等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，該參考表有關「綜合所得稅稅目第
110 條第1 項」部分：「1 、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額
0.2 倍之罰鍰。2 、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。3 、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」，係為處理稅捐罰鍰案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，與法律授權目的亦無牴觸，行政機關予以適用，自無違誤。
（三）本件原告縱係陳謙吉刑事案件之被害人，但其所漏報之利息所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，原處分及重核復查決定依首揭參考表規定，按所漏稅額2,466,572 元處0.5倍罰鍰1,233,200 元（計至百元止），已考量原告「被害人」身分，且陳謙吉案件中同態樣被害人之其他納稅義務人，經被告裁處0.5 倍罰鍰，亦經本院判決認定並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並經最高行政法院判決確定，故被告雖未依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及該表使用須知第4 點」所規定再減輕其罰至稅法規定之最低限，亦難謂為違反公平正義及所得稅法第14條第1項規定。
四、本件並未逾核課所得稅及罰鍰期間：按「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……其核課期間為
5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：1依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 款所規定。原告88年度綜合所得稅係於89年3 月29日申報，按前揭規定，核課期間屆滿日為94年3 月28日，本件原核定補徵應納稅額2,466,572 元及處罰1,233,200 元，限繳日為93年6 月15日並於93年5 月7 日送達，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定稅額繳款書可稽，本件自未逾核課及罰鍰期間，原告主張尚不足採。
五、從而，原處分（含重核復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 簡信滇