臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1066號99年10月14日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月22日台財訴字第09900018290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時，被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核皆無不合，均應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人（即原告配偶）戊○○○於95年10月29日死亡，原告代表全體繼承人於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被告初查結果，核定本件遺產總額新臺幣（下同）437,638,320元，遺產淨額118,318,451元，應納稅額43,009,725元。原告就遺產總額－坐落臺北縣○里鄉○○路○段○○號房屋價值、死亡前2年內贈與財產及扣除額－應納未納稅捐、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）等部分不服，申請復查結果，獲追減遺產總額－房屋價值300,224元、分配請求權151,470元及追認扣除額－應納未納稅捐45,673元，其餘則未獲准變更。原告就死亡前2年內贈與財產及扣除額－分配請求權部分猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠應稅遺產科目部分：
⒈依實質課稅原則，本件遺產稅應稅財產中，長庚股份有限公
司（以下簡稱長庚公司）已減資股份（遺產項次A5-0028）應以死亡時贈與財產之時價（0）計算；其他被繼承人名下之長庚公司現存股份（遺產項次A4-0027）及國建公司營造工程股份有限公司（以下簡稱國建公司）股份（遺產項次A3-0026）則係借名登記，不屬被繼承人之遺產，不應列入遺產標的：
⑴所謂「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及確保租稅正義
而生，按「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」，為司法院大法官會議釋字第565號解釋理由書所闡明。故在課稅原因事實之認定上，即應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，以求正確認定納稅義務人之稅負能力，進而確保負擔公平，而非僅就事實外觀為形式判斷，此亦為98年5月13日所增訂之稅捐稽徵法第12條之1以及司法院大法官會議釋字第420號解釋所明揭。
⑵依據遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前2年內
贈與配偶之財產，雖要計入遺產總額計算，但應以死亡時贈與財產之時價計算。A5-0028遺產項次係為長庚公司股份3,780,000股，核定金額37,800,000元，業於被繼承人過世前之95年6月21日，經減資註銷並辦理變更登記，依據財政部83年7月27日台財稅字第831602988號函釋（以下簡稱財政部83年7月27日函）意旨，因被繼承人所有長庚公司股份係於94年6月30日贈與原告，嗣後長庚公司減資註銷，故應以被繼承人死亡時（95年10月29日）之時價（0）計算，即不計入遺產總額。
⑶退步言，被繼承人名下長庚公司已減資股份3,780,000股
，形式上雖登記於被繼承人名下，惟被繼承人與原告婚後家中收入來源，均為原告多年來從商所得，被繼承人婚後即長年旅居國外，照顧子女，並無工作收入，此查被繼承人護照紀錄即可知甚詳（因部分戳章模糊，復因被繼承人已過世，其出入境紀錄原則不開放查詢，故無被繼承人完整的出入境時間），依實質課稅原則所重之經濟目的與生活之實質，此部分應為原告之財產，非屬被繼承人之財產，而不應列入遺產總額加以計算；又依原告與被繼承人「歷年綜合所得稅歸戶資料」，以94年度所得稅納稅證明書為例，被繼承人全年度所得甚少，僅16,663元，佔原告申報戶歸戶所得比例僅約1%，益徵被繼承人無能力自行購入大量股份之事實。是國建公司及長庚公司股份，形式上雖登記於被繼承人名下，實際上僅為「借名登記」之性質，而均屬原告所有，不應列入被繼承人遺產稅課稅標的。原告提起復查及訴願時，亦將前開證物詳實提供，竟遭被告及訴願機關以「…基於登記之公示性，不動產及須登記動產之登記名義人與實際權利人應屬一致，否則將使物權限於紊亂，所訴系爭股份屬借名登記等語，核不足採，本部份原處分應予維持…」等之理由維持原處分及作成訴願決定駁回，而忽視系爭財產實質上為原告所有之事實以及原告所提之反證。按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）70年判字第117號判例所明揭。簡言之，被告雖得依具公示性之登記外觀推定該財產為被繼承人所有，惟繼承人並非不得舉反證推翻，以發現其經濟實質之存在，被告未審酌原告所提之反證，亦未進一步考察經濟實質，逕作成處分，難認適法。
⒉依實質課稅原則，本件遺產稅應稅遺產中，國建公司及長庚公司現存股份本非屬被繼承人之遺產，不應列入遺產標的：
被繼承人名下國建公司股份5,740股（遺產項次A3-0026）、長庚公司現存股份2,520,000股（移產項次A4-0027），形式上雖登記於被繼承人名下，惟被繼承人無實際收入亦無能力購入大量股票，另形式上雖登記於被繼承人名下，僅為「借名登記」之性質，而均屬原告所有，不應列入被繼承人遺產稅課稅標的。此一部分亦經原告提起復查及訴願，並提出相當之反證，惟被告及訴願機關未審酌原告所提證物，復未考察經濟實質。
㈡扣除額項次C10 ：剩餘財產差額分配請求權。退萬步言，被
告既認其股份所有權為被繼承人遺產之性質，自應准予適用剩餘財產分配請求權扣除額之規定，原處分暨訴願決定依據違法不當之函釋意旨否准原告適用扣除額，有違租稅法律主義以及量能課稅原則，難認適法：
⒈按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除
婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」、「…該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價」以及「被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」，分別為民法第1030條之1 、司法院大法官會議釋字第620號解釋及98年增訂之遺產及贈與稅法第17條之1第1項明揭夫妻剩餘財產差額分配請求權規定，並肯認夫妻雙方共同生活、貢獻及兩性平等之法律評價。
⒉國建公司及長庚公司股份，所有權實應歸屬原告，非屬被繼
承人之遺產，已如前述。被告認該股份所有權為被繼承人之遺產，惟本件原告遺產稅申報，原列報剩餘財產差額半數請求權為58,769,490元，被告核定為21,691,797元，復查後僅追減151,470元，重新核定為21,540,327元，此係因被告計算時，未將國建公司股份、長庚公司現存股份及長庚公司已減資股份，列入原告配偶之剩餘財產中，致原告亦無從對此部分遺產，行使民法第1030條之1之合法權利。按「…遺產稅之課徵客體，能否包括生存配偶之協力所形成之部分財產在內。按遺產稅之課徵客體，應以死亡者遺留之財產為限…依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，生存配偶對婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，主張其剩餘財產差額分配請求權者，該被請求之部分，即非遺產稅之課徵範圍。…」，為司法院大法官會議釋字第620號解釋廖義男大法官協同意見書所明言。換言之，縱採被告之見解，將前開國建、長庚公司股份，納入被繼承人遺產總額中核課遺產稅，亦應將此部分納入配偶之剩餘財產請求權中，俾為合理之課稅計算，方符合公平正義。惟經原告依法提起復查及訴願，而被告及訴願機關卻依據財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函（以下簡稱財政部97年1月14日函）釋：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」之意旨作成處分及訴願決定，否准原告剩餘財產分配請求權之扣除。原處分暨訴願決定所依據之函釋形式上已違反租稅法律主義，實質上亦悖於量能課稅原則，系爭處分自非適法，實難令原告甘服。
⑴財政部97年1月14日函釋違反租稅法律主義，鈞院依法審
判，除不受該函釋之拘束外，亦應拒絕適用：按「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束……」，為司法院大法官會議釋字第216 號解釋所明揭。惟此函釋已違反租稅法律主義，鈞院依法審判時，除不受拘束外，亦應拒絕適用。簡言之，倘被繼承人對配偶之贈與，早於死亡前2 年，自非遺產，更非「視為遺產」，故免列入遺產總額課徵遺產稅；倘被繼承人未為贈與，則屬遺產，應列入遺產總額課徵遺產稅，但同時亦有剩餘財產分配請求權扣除額之適用（已於98年增訂遺產及贈與稅法第17條之1 ）；惟若被繼承人於死亡前2 年內對配偶之贈與，雖非遺產，仍屬「視為遺產」，依適用該函釋之結果，則須列入遺產總額，又不准適用扣除規定，對繼承人實為不利。如此，等同以行政函釋，變相以禁用扣除額之方式，懲罰死亡前2 年內為特定贈與之被繼承人及繼承人。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。……」以及「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」，分別為司法院大法官會議釋字第640 號解釋理由書及98年12月15日增訂之稅捐稽徵法第11條之3 所明文。系爭函釋實質上增加母法所無之限制，悖於租稅法律主義，藉以作成之核課處分亦屬違法。
⑵況且，倘依該函釋核課遺產稅，實質上亦有悖於量能平等
課稅原則，而屬違法：按遺產及贈與稅法第15條第1項規定，將被繼承人死亡前2年贈與配偶之財產，「視為」被繼承人之遺產，此種擬制在立法技術上屬於法定的類推適用，即原則上以被繼承人死亡時現存財產為遺產，例外認為其死亡前2年之特定贈與，因與遺產具有相當之同質性，亦同等視之。而不論係被繼承人「死亡時現存之財產」或「死亡前2年內對配偶之贈與」，一旦經認定為遺產，即課以納稅義務並無二致，此尚無疑，惟就租稅減免之規定，卻因民法與稅法規定之落差，致同屬遺產卻有不同減免方式。被告及訴願機關依該函釋之意旨，於訴願決定書中，略以「……本件被繼承人於94年6月30日將其名下國見公司股份5,470股及長庚公司股份6,300,000股贈與配偶，其配偶自已取得該筆土地之所有權。從而，被繼承人戊○○○於95年10月29日死亡，其配偶即訴願人行使民法第1030條之1分配請求權時，系爭股份自不應再視為被繼承人戊○○○之遺產……」否准原告剩餘財產分配扣除額之適用。易言之，被告及訴願機關於計算遺產總額時，依稅法將生前贈與擬制為遺產；計算扣除額時，又依民法將生前贈與視為非遺產，顯有矛盾。並且未能認知到既然遺產中含有剩餘財產分配請求權，而「生前贈與」視為遺產，即應認該贈與實質上具有「剩餘財產分配前付」之性質。
簡言之，就生前贈與之財產，仍有部分財產屬於夫妻共同生活協力之代價，或屬於對剩餘財產分配之預先支付。按民法與稅法規定有落差時，本即應依實質課稅原則（或謂經濟觀察法）解釋之，被告及訴願機關所為處分及所依函釋皆昧於經濟實質，僅因形式上民法之構成要件未能該當，忽略經濟實質，致犧牲當事人權益，悖離量能課稅原則，於法不合。
㈢綜上所述，本件原處分暨訴願決定，既有上開諸多違誤不當
之處，其處分自難於維持，亦難令原告甘服；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於死亡前兩年內之贈與及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷。
四、被告則以：㈠死亡前2年內贈與財產：
⒈按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及第15條第1項第1款所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。
⒉自原處分卷第131頁之長庚公司95年4月30日股東甲○○減資
與付款明細可知，長庚公司於95年5月1日給付原告現金37,800,000元，故被繼承人所有之長庚公司減資股份實際上仍具價值。
⒊系爭國建公司股份及長庚公司現存股份係被繼承人分別於87
年及90年間取得，並登記為所有權人，基於登記之公示性，不動產及須登記動產之登記名義人與實際權利人應屬一致，否則將使物權陷於紊亂，故借名登記不足可信。且被繼承人有自行向被告所屬淡水稽徵處申報其於94年6月30日贈與原告系爭長庚公司及國建公司股份，而取得系爭國建公司及長庚公司股份之匯入款皆係由被繼承人戊○○○所有帳戶匯入，因此借名登記顯不可採。
⒋另被繼承人94年6月30日贈與配偶系爭國建公司及長庚公司
股份，業於94年7月21日申報贈與稅，經被告所屬淡水稽徵所核定在案，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款所規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之系爭國建公司及長庚公司股份，應於其死亡時視為遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，而不論被繼承人死亡時是否為現存之財產，即國建公司股份5,470股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值9,891.79元，計算遺產價值為56,778,875元，長庚公司股份6,300,000股其中2,520,000股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值8.125元，計算遺產價值為20,475,000元，及3,780,000股按減資領回現金37,800,000元計算遺產價值，合計115,053,875元併入被繼承人遺產總額，是原處分並無不合。
㈡分配請求權扣除額：
⒈按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除
婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，為行為時民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」，為財政部97年1月14日函所明釋。
⒉查民法第1030條之1 之分配請求權，其立法意旨係為貫徹男
女平等之原則，故聯合財產關係消滅時，得請求將夫妻雙方剩餘財產之差額平均分配，始為公平，此一請求權係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，已贈與他人之財產已非贈與人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。本件被繼承人於94年6月30日將其名下國建公司股份5,470股及長庚公司股份6,300,000股贈與其配偶即原告，原告已取得系爭股份之所有權。從而，被繼承人戊○○○於95年10月29日死亡，原告行使民法第1030條之1分配請求權時，系爭股份自不應再視為被繼承人之遺產，被告依據財政部97年1月14日函釋意旨，未將被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產列入剩餘財產計算，並無不合等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告主張系爭國建公司及長庚公司股份，僅係借名登記於被繼承人名下，是否為有理由？關於被繼承人戊○○○於死亡前2年內贈與原告國建公司股份5,470股及長庚公司股份2,520,000股部分，是否不應計入遺產總額？又可否列入夫妻剩餘財產分配請求權範圍計算之？經查本院對上開爭點之判斷：
㈠首先就遺產稅核稅處分性質之說明。
⑴第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖
均在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。惟從通案整體面，觀察「遺產稅」與「贈與稅」核稅處分性質之相異。
①就稅基量化層面言：
A.「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
B.「贈與稅」在稅基量化，則係流量概念－一期或一（多）次概念，採取以一期計算、或一（多）次斷代的觀點，計算每期或每次之數量。
②就稅捐課徵客體論：
A.「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
B.「贈與稅」之課徵客體則為各期或各次之贈與標的，例如以某一年度贈與財產價值為計算。
⑵就本件個案言：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
B.而於計算「贈與稅」時，僅須考量於贈與時所為贈與財產之價值即可。
C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
D.是就本件言，被告於有關核算被繼承人戊○○○於死亡前2年內贈與原告國建公司股份5,470股及長庚公司股份2,520,000股，自應就原告所主張該等股票僅係借名登記於被繼承人戊○○○名下，不應計入遺產總額予以審斷。
2.次就本件實體部分論之。⑴遺產總額－死亡前2年內贈與財產部分：
①按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。」，行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及第15條第1項第1款分別定有明文。
次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，復為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。
②原告主張系爭登記在被繼承人戊○○○名下之股票實際
上係屬其所有，無非以國建公司部分，其係於88年10月11日以現金增資取得該公司5,500股，每股面額10,000元，共計55,000,000元；長庚公司部分，係於92年9月間，以現金增資方式取得該公司6,200,000股，每股面額10元，共計62,000,000元，皆係匯款至公司帳戶云云為據。
③經查，所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定
，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。遑論本件公司股份股票及股東名簿既皆具登記公示性，自無捨登記公示法效之理。
④況按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但
受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。是就本件公司股份股票言，其動產物權之讓與，除須具備『交付』之具體事實外，因營利事業有向主管機關經濟部商業司為該公司股權股份變動申請登記之義務，而涉及股東名簿之登記公示性，自應從國建公司與長庚公司之股票登記以觀，殆無疑義。
⑤本件被繼承人戊○○○持有國建公司股份股票，係始自
87年12月29日，以買賣為原因取得240股，而長庚公司部分，則係在該公司於90年3月設立登記之際，即取得100,000股，均經轉讓受領並登記為所有權人；嗣於88年10月11日，以現金增資方式取得國建公司5,500股，每股面額10,000元，共計55,000,000元，迨92年9月間，又以現金增資方式取得長庚公司6,200,000股，每股面額10元，共計62,000,000元，有經濟部中部辦公室99年8月13日經中三字第09934788690號及99年8月16日經中三字第09932449780號書函（含附件）影本在卷可資參照。
⑥由是以觀，系爭動產物權亦即國建公司股份5,470股及
長庚公司股份2,520,000股，迄94年6月30日贈與原告而再為股權股份變動申請登記前，皆係在被繼承人戊○○○名下，未為任何變動，足見系爭動產物權即國建公司股份5,470股及長庚公司股份2,520,000股，於前移轉占有予戊○○○，經其受領並登記為所有權人後，確係一直屬於戊○○○實際支配範疇內無訛。基於前述公司股權股份變動登記之公示性，系爭動產物權即國建公司股份5,470股及長庚公司股份2,520,000股，在94年6月30日贈與原告前，其所有權人確係戊○○○，即堪以確定。
⑦原告雖稱國建公司88年10月11日之現金增資（取得股份
）計55,000,000元及長庚公司92年9月間現金增資（取得股份）計62,000,000元，皆係伊匯款至公司帳戶云云。然查國建公司與長庚公司上開現金增資時間，距被繼承人戊○○○於94年6月30日將系爭股份贈與原告時止，分別相距5年餘、1年餘，依前述公司股權股份轉讓、受領及變動登記公示性之法理，戊○○○既係系爭股份之「登記名義人」，即便所言戊○○○長期在國外照顧子女，收入來源係原告一節屬實，徵諸前揭說明，原告所謂之「借名契約」，其性質充其量僅係債權契約，在未經終止契約移轉系爭股份動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即戊○○○）為所有權人。況原告空稱原登記在戊○○○名下之股票皆屬其所有，卻迄乏提出任何積極事證加以證明，自難信為實在。
⑧至於原告主張系爭長庚公司股份部分因減資而註銷，其
價值應核定為「0」元一節。經由原處分卷第131頁之長庚股份有限公司95年4月30日股東甲○○（即原告）減資與付款明細以觀，該次減資案，原告原持有股數為6,300,000股（金額計63,000,000元），減資股數及金額為3,780,000股、金額計37,800,000元，是長庚公司既於減資後之95年5月1日給付原告現金37,800,000元，足見長庚公司股份減資之股份係有價值的無訛，況原告既受領現金37,800,000元在案，所稱長庚公司於95年4月30日減資註銷，系爭遺產稅核定通知書A5之價值應為「0」元，亦即不應計入遺產總額云云，顯與事實相悖，委無可採。
⑨另按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡
時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。本件被告以被繼承人戊○○○於95年10月29日死亡時，系爭國建公司股份5,470股及長庚公司股份2,520,000股，已於死亡前2年內贈與原告，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，應視為遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，乃就國建公司股份5,470股部分，按該公司95年10月份資產負債表每股淨值9,891.79元，計算遺產價值為56,778,875元，而長庚公司股份6,300,000股部分，其中2,520,000股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值8.125元，計算遺產價值為20,475,000元，其餘3,780,000股則按減資領回現金37,800,000元計算遺產價值，共計115,053,875元併入被繼承人遺產總額，依前述法條規定及說明，即非無憑，原告起訴指摘，為無理由，自應駁回其訴。
⑵扣除額－分配請求權部分：
①第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟
因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。
②本件原告主張被繼承人戊○○○所有之國建公司、長庚
公司股份於94年6月30日（即死亡前2年內）贈與原告部分，應於計算系爭遺產稅時，將之計入分配請求權計算云云。
③惟關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第
1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。
④由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入
被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。
⑤故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求
權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
⑥本件被繼承人戊○○○死亡前2年內贈與生存配偶（即原告）國建公司、長庚公司股份部分，本院判斷如下：
A.按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」，分別為遺產及贈與稅法第15條第1項及第20條所明定。
B.自法條規範之形式觀之，按遺產及贈與稅法第15條第1項規定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。
C.是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。
D.職是之故，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。
E.又為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。
F.至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的暨法條之規範方式以觀，應認係將贈與之財產全數視為遺產，殆無疑義。
G.再夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。
H.由是，夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
I.則本件被告將被繼承人戊○○○死亡前2年內贈與原告之國建公司、長庚公司股份列入遺產總額，係基於租稅規定所為之擬制，惟被繼承人戊○○○死亡前已將上開公司股份贈與其配偶（即原告），其於95年10月29日死亡時，系爭國建公司、長庚公司股份已非其現存之財產，且因原告係無償取得該等公司股份，自不得列入剩餘財產分配請求權計算範圍內，乃於計算分配請求權時依法減除，此觀卷附系爭遺產稅核定通知書中「遺產總額及減免扣除額明細表」一欄，財產種類「A30026」、「A40027」、「A50028」等欄，已於「備註」欄註記「贈與財產」、「贈與財產、漏報免罰」等字樣（原處分卷第506、507頁參照）亦明。
經核被告所為認定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合，原告所稱殊屬誤解，實無足取。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 劉 育 伶