臺北高等行政法院判決
99年度訴字第107號99年5月20日辯論終結原 告 聲寶股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 黃蓮瑛律師
張炳坤律師複代理人 任書沁律師原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 庚00000000訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年4 月14日北府訴決字第0981086061號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈡、按行政訴訟法第127 條規定：「（第1 項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2 項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」乃法院訴訟指揮權。原告於言詞辯論期日以本院99年度訴字第721 號與本件當事人相同，且係基於相同原因內容之請求為由，要求與本件訴訟合併辯論及裁判乙節，不僅未據原告提出有關該案之訴訟資料，且經本院行準備程序之該案亦尚未進入言詞辯論程序（見本院卷第258-260頁99年度訴字第721 號準備程序筆錄，兩件分屬本院不同法官承辦），核無得命合併辯論及裁判之必要，先此敘明。
二、事實概要：原告聲寶股份有限公司（以下簡稱原告聲寶公司，即原土地所有權人）就其原所有坐落臺北縣板橋市○○段265 、285地號土地，於民國（下同）96年6 月5 日與臺北縣政府簽訂「變更板橋都市計畫（部分乙種工業區為商業區）主要計畫案」暨「擬定板橋都市○○○○○段部分265 地號土地）細部計畫」案協議書，約定原告聲寶公司於取得使用執照前，完成興闢並移轉「擬定板橋市○市○○○○○段部分265 地號土地）細部計畫案」劃設之廣場、道路用地（即中山段265-3 、265-4 地號土地，以下簡稱系爭2 筆土地；97年9 月23日分割自同段265 地號土地）所有權登記予臺北縣政府。
另為確保系爭2 筆土地捐贈事宜之履行，原告聲寶公司並以預告登記同意書向地政機關申請預告登記予臺北縣政府。嗣原告聲寶公司於辦理捐贈登記前，於97年10月7 日將系爭2筆土地以買賣方式移轉登記予其餘原告，即原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等5 人（以下簡稱原告乙○○等5 人），並經被告所屬板橋分處按一般用地稅率核定原告聲寶公司應繳土地增值稅共計新臺幣（下同）95,802,050元，而據該公司繳納在案。嗣原告聲寶公司等6 人以98年6月12日協合字第980607號函向被告所屬板橋分處申請依土地稅法第39條第2 項、第31條第1 項第2 款及稅捐稽徵法第28條第1 項及第3 項規定，加計利息退還已繳納之土地增值稅，經該分處以系爭2 筆土地雖為公共設施用地，惟因其係由開發者興闢，並應於取得使用執照前捐獻予臺北縣政府，核與土地稅法第39條第2 項規定不符，且依財政部95年3 月22日台財稅字第09804520060 號令，亦未符合同法第31條第1項第2 款規定，而以98年8 月6 日北稅板一字第0980026503號函否准原告退稅之申請。原告不服，提起訴願，因臺北縣政府逾3 個月不為決定，遂向本院提起行政訴訟。嗣該府於99年4 月14日作成北府訴決字第0981086061號（案號：00000000）訴願決定：「關於訴願人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等5 人部分，訴願不受理。關於訴願人聲寶股份有限公司部分，訴願駁回。」
三、本件原告主張：
㈠、就本件退還土地增值稅事件而言，原告聲寶公司及乙○○等
5 人係共同向被告申請退還溢繳之土地增值稅，被告歷來之相關行政處分，亦均是以原告聲寶公司及乙○○等5 人為行政處分之相對人。且被告於98年11月12日處分中表示：「五、…乙○○等5 人於97年10月7 日取得旨揭地號，係於本案土地使用分區變更完成後（96年12月12日）取得，故仍未符合土地稅法第31條第1 項第2 款之規定。」可知被告業已否准原告乙○○等5 人之退稅申請，並已導致該等5 人之權利或法律上之利益受有損害。準此，原告乙○○等5 人既為相關行政處分之相對人，又因相關行政處分致其權利或法律上利益受有損害，應具本件訴訟之當事人適格，實堪認定。
㈡、本件265 、285 地號土地於正式捐贈予臺北縣政府前之移轉，應得適用土地稅法第39條第2 項及土地稅減免規則第20條第1 項第4 款之規定，原處分否准原告之退稅申請，顯於法有違：
１、臺北縣板橋市公所核發之土地使用分區（或公共設施用地）證明書（發文日期及文號：98年5 月7 日北縣板工都證字第02018 號及第02019 號）已肯認本件分割後之臺北縣板橋市○○段265-3 、265-4 地號土地屬公共設施保留地。該使用分區證明書係由臺北縣政府板橋市公所核發，且係就前開土地是否為公共設施保留地予以認定，應屬行政機關就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，核屬行政處分（最高行政法院98年度判字第764 號判決參照），則其內容對該行政處分之相對人、關係人及被告，均發生存續力及拘束力，對其他機關亦發生構成要件效力或確認效力，殊不容被告嗣後臨訟時，擅自否定已生效且合法存續之系爭土地使用分區證明書之效力。依本件細部計畫書及協議書之規定，本件分割後之系爭265-3 、265-4 地號土地屬公共設施用地，並應由原告等捐贈予臺北縣政府。準此，前開土地既屬公共設施用地，且係留待將來臺北縣政府取得者，依司法院釋字第336 號解釋理由書及內政部87年6月30日台內營字第8772176 號函關於公共設施保留地之要件之規定，應足認本件分割後之系爭265-3 、265-4 地號土地確屬公共設施保留地，實堪認定。
２、有關本件都市計畫細部計畫書中就有關土地取得方式，當初係勾選為「其他」；臺北縣板橋市公所核發之土地使用分區（或公共設施用地）證明書就本件分割後之系爭265-3 、265-4 地號土地（土地○○○區○○○道路及廣場），就是否為公共設施保留地，則勾選為「是」（即屬公共設施保留地），而「有關整體開發方式」項下係勾選為「其他」。詎本件被告依板橋市公所98年7 月6 日北縣板工字第0980045610號函認為系爭265-3 地號土地○○○區○○道路」，265-4地號土地使用分區為「廣場」均屬公共設施用地云云，未進一步探究其是否屬「公共設施保留地」，且未深究板橋市公所前揭回函與板橋市公所核發予聲寶公司土地使用分區（或公共設施用地）證明書內容有所出入之原因，即遽否准原告之請求，殊有不當，應不容任以未經告知、送達原告等之臺北縣政府與被告之內部函文（即被告所援引之臺北縣政府98年11月17日北府城開字第0980953612號函）表示系爭土地並非公共設施保留地，即逕予推翻先前之認定。再參照原告聲寶公司及臺北縣政府簽訂之協議書第4 條第1 項及原告乙○○等5 人及臺北縣政府簽訂之協議書第4 條第1 項規定可知，系爭土地於興闢完成後應移轉予臺北縣政府，該府並以辦理預告登記之方式予以保全，可知系爭土地確實係未來留待臺北縣政府取得使用，足證系爭土地確實符合內政部87年6月30日台內營字第8772176 號函公共設施保留地之定義。
３、被告未審酌土地稅法第39條第2 項之立法理由及本件之權利義務狀態，以探究本件是否得適用或類推適用該條之規定，即遽以本件聲請與該規定文字不符為由，率爾否准原告之請求，顯屬率斷：
⑴、土地稅法第39條第1 項及第2 項之立法理由稱：政府徵收土
地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之糾紛，故給予減徵土地增值稅之優惠辦法。公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應秉持同樣之立法精神予以免稅，以維租稅公平。又原告聲寶公司依都市計畫法第27條之1 規定，與臺北縣政府簽訂協議書，同意捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施保留地者，亦屬政府依法取得公共設施保留地之方式之一。此一方式與「徵收」不同之處，在「徵收」之情形，土地所有權人可取得徵收補償費，且對於尚未被徵收前之移轉，亦得免徵土地增值稅；反之，依都市計畫法第27條之1 所為之捐贈，土地所有權人係「無償」捐贈土地，且因有協議書（及預告登記）之拘束，土地所有人非經受贈機關同意，不得任意處分土地，因此，就都市計畫法第27條之1 所為之捐贈，在「土地移轉之限制」及「對土地所有權人所受之不利益」（即有償或無償）等方面，顯較「徵收」更猶勝之，因此，如不許適用土地稅法第39條第2 項之規定，權利義務狀態乃明顯失衡。
⑵、再者，財政部歷來對於土地稅法第39條第2 項之解釋，有關
此一公共設施保留地移轉免稅之優惠，除條文所明訂之「徵收」方式外，舉凡其取得方式為「徵收、區段徵收或未明文取得方式」、「徵購、獎勵投資」、「容積移轉或徵收」、「徵購或市地重劃」、「徵收或市地重劃」、或「市價收買、市地重劃或徵收」等者，均有土地稅法第39條第2 項之適用（財政部87年8 月15日台財稅第000000000 號函、88年2月11日台財稅第000000000 號函、89年2 月24日台財稅第0000000000號函、89年9 月20日台財稅第0000000000號函、90年9 月19日台財稅字第0900455701號函及91年4 月8 日台財稅字第0910452505號函）。可知財政部歷來之函釋並不以「徵收」方式為限，且應僅有在都市計畫書中明訂只得以「市地重劃」一種方式，取得公共設施保留地者，方否准土地稅法第39條第2 項之適用，揆其理由，在於「市地重劃」之情形，地主得於日後參與分配土地權利，且得依土地稅法第39第4 項之規定，減徵土地增值稅。然在依都市計畫法第27條之1 所為之捐贈者，地主所有權人日後並無法參與分配土地權利，甚且將無償喪失對土地之所有權，故要難與「市地重劃」一概而論，將之排除於土地稅法第39條第2 項適用之外。
４、參照財政部歷來函釋對於土地稅法第39條第2 項之適用，並未僅限於「徵收」之情形，且依都市計畫法第27條之1 所為之捐贈公共設施保留地，土地所有權人不得任意處分土地（處分時需先經縣（市）政府同意），非但日後無法參與分配土地權利，且亦未取得任何補償費。在此情形下，為保障土地所有權人之利益，應適用或類推適用土地稅法第39條第2項之規定，方屬公允合理。基此，本件應得適用土地稅法第39條第2 項及土地稅減免規則第20條第1 項第4 款之規定，申請退還土地增值稅，實堪認定。
㈢、參照土地稅法第31條第1 項第2 款及第39條第2 項之立法目的，本件於核定餘留土地漲價總數額時，應扣除承諾捐贈相關公共設施用地之公告現值總額，因此，原告聲寶公司或乙○○等5 人應得申請退還該部分所溢繳之稅款：
１、按土地稅法第31條第1 項第2 款規定及財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060 號函釋意旨，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，雖辦竣捐贈登記係在其餘土地移轉之後，然於符合一定條件下，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除。次按土地稅法第31條之立法理由稱：因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於合計餘留土地漲價數額中予以減除，始符合公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。
２、就本件都市計畫土地而言，原告聲寶公司業已於96年6 月5日與臺北縣政府簽訂協議書，承諾捐贈相關公共設施用地（亦即分割後之系爭265-3 、265-4 地號2 筆公共設施保留地），為確保本件公共設施保留地將來確能依協議書之約定捐贈予臺北縣政府，原告聲寶公司亦已同意臺北縣政府於本件土地上辦理預告登記，惟原告聲寶公司於興闢完成前，即先與原告乙○○等5 人簽訂買賣契約書，原告聲寶公司為履行其出賣人義務，乃洽由原告乙○○等5 人與臺北縣政府簽訂協議書，並由原告聲寶公司完納本件相關土地之土地增值稅後，於原告聲寶公司將相關土地移轉登記予原告乙○○等5人之同時，由臺北縣政府、原告聲寶公司及乙○○等5 人共同辦理變更預告登記，將預告登記義務人由聲寶公司變更為乙○○等5 人，以延續本件相關土地上之預告登記並確保臺北縣政府之權益。基此，本件之餘留土地（即分割後之265、265-1 、265-2 及285 地號土地）之所以增加價值，乃係原告聲寶公司（及乙○○等5 人）承諾捐贈相關公共設施用地所致（並以簽訂協議書及辦理預告登記之方式，確保臺北縣政府之權利），因此，有關承諾捐贈之公共設施用地，實際上應屬餘留土地之改良成本，從而應於合計餘留土地漲價數額中予以減除，始符合公允。
３、所謂預告登記係指「為防止登記名義人對其所有土地及建物有損害保全請求權人權利之行為，經登記名義人之同意而為保全請求權人對登記名義人之土地及建物權利左列請求權所為之登記：㈠關於土地權利移轉或使其消滅之請求權；㈡土地權利內容或次序變更之請求權；㈢附條件或期限之請求權。」此有桃園縣桃園地政事務所之網頁資料可資參照。可知辦理預告登記後，除非保全請求權人同意，否則登記名義人不得任意再移轉該不動產；且不動產登記具有公示效力，第三人亦無法主張善意取得，因此對於保全請求權人而言，已足以充分確保其相關權利。本件原告聲寶公司係以簽訂協議書及辦理預告登記之方式，以充分確保臺北縣政府將來必能受贈取得系爭土地（其後，原告乙○○等5 人亦延續上開方式確保臺北縣政府之權利）。就臺北縣政府而言，其對於本件公共設施保留地之權利，並非僅基於「協議書」之債權效力，而是除協議書外，另以預告登記之方式加以確保，由於預告登記具有公示效力，已使臺北縣政府將來受贈本件公共設施保留地之權利，具有準「物權化」之效力。再者，系爭預告登記內容為：「預告登記請求權人：台北縣，管理機關：台北縣政府城鄉發展局，未辦妥所有權移轉登記予請求權人前不得移轉予他人。」可知臺北縣政府取得本件公共設施用保留地之所有權已屬「必然」，只是時間早晚之問題而已，從而，原告聲寶公司於辦理預告登記予臺北縣政府時，就經濟實質上，應屬財政部95年3 月22日函所稱「已完成支付程序」，是以原告聲寶公司於移轉餘留土地予原告乙○○等
5 人時，應得援引土地稅法第31條第1 項第2 款規定，扣除本件公共設施保留地之公告現值總額，並聲請退還系爭所溢繳之稅額，方屬正確。
㈣、按稅捐稽徵法第12條之1 規定，稽徵機關於認定課稅之構成要件事實時，自應依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，以實質課稅原則解釋及適用法律。本件細部計畫書規定：「於細部計畫劃設佔計畫總面積25.5% 之公共設施用地，由開發人自行興闢完成…」。另原告聲寶公司與臺北縣政府之協議書第4 條第1 項約定可知，依本件細部計畫書及協議書之約定，原告應負責完成本件公共設施保留地之興闢，並應於興闢完成後移轉予臺北縣政府，是在興闢完成前，縱使原告聲寶公司願意提前捐贈系爭廣場、道路用地，亦為臺北縣政府所不接受。即便原告聲寶公司因細部計畫書及協議書之約定而無法先行捐贈系爭廣場、道路用地予臺北縣政府，然而，對於確保臺北縣政府取得系爭廣場、道路用地乙事，原告聲寶公司早已以簽訂協議書，並以預告登記之方式加以確保；即便原告聲寶公司決定移轉系爭土地予原告乙○○等5 人，惟原告聲寶公司已與渠等協議，由渠等繼續完成都市計畫中關於公共設施用地之興闢，且原告聲寶公司亦已促使原告乙○○等5 人與臺北縣政府簽訂相同內容之協議書，並促使渠等5 人將系爭土地辦理預告登記予臺北縣政府；本件原告聲寶公司將系爭土地移轉予原告乙○○等5 人並由渠等繼續完成都市計畫之興闢及公共設施用地之捐贈乙事，業已事先取得臺北縣政府之同意。此一利益狀況，⒈就臺北縣政府而言，其取得系爭廣場、道路用地，已屬必然，只是時間早晚之問題而已（本件實係因臺北縣政府要求興闢完成後再捐贈系爭廣場、道路用地，以致無法立即取得其所有權）；⒉就原告等而言，由於有預告登記存在，原告等並無法自由處分系爭廣場、道路用地，其他第三人因系爭土地有預告登記存在，亦不會買受系爭土地，即使第三人買受系爭土地，臺北縣政府亦可主張預告登記之效力，禁止其移轉，更何況其為「廣場、道路用地」，除移轉予政府外，實無法再為其他方式之利用。因此，就經濟實質而言，本件公共設施保留地辦理預告登記後，原告等之利益狀態實與完成捐贈後之移轉登記並無二致，故依照稅捐稽徵法第12條之1 所揭諸之實質課稅原則，本件應有土地稅法第31條第1項第2 款之適用，方屬公允。
㈤、依土地稅法第39條第2 項之規定，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。本件以預告登記所為之捐贈，就「土地移轉之限制」及「對土地所有權人所受之不利益」等方面，顯較「徵收」更猶勝之（在「徵收」之情形，土地所有權人可取得徵收補償費，對於尚未被徵收前之移轉，亦得免徵土地增值稅；然本件不僅無法取得任何補償費，甚且非經臺北縣政府同意不得移轉或設定他項權利予任何第三人）。原告聲寶公司以預告登記之方式確保臺北縣政府能受贈取得系爭廣場、道路用地，原告聲寶公司不僅喪失自由處分系爭土地之權能，也未獲取任何徵收補償費，卻反而要先繳納一大筆之土地增值稅，實非公允。因此，就系爭廣場、道路用地於完成捐贈登記前之移轉，應使原告聲寶公司得依實質課稅原則，同受土地稅法第39條第2 項關於免徵土地增值稅規定之適用，以符租稅公平之旨。被告98年11月12日及98年12月4 日處分所稱，無論是原告聲寶公司或乙○○等5人，現在或將來均不得適用土地稅法第31條第1 項第2 款之規定云云。惟土地增值稅係伴隨土地之稅賦，就土地本身之角度觀察，因土地所有權人無償捐贈相關公共設施用地，方使餘留土地增加價值，因此原告聲寶公司與陳君等5 人其一或共同，於現在或將來，應得依土地稅法第31條第1 項第2款之規定，扣除捐贈土地之公告現值總額，方符合土地稅法之意旨。
㈥、縱認本件「現階段」無土地稅法第31條第1 項第2 款之適用，惟本件「將來」於原告乙○○等5 人辦竣捐贈登記後，原告聲寶公司似應得援引依財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060 號函釋之見解，扣除捐贈土地之公告現值總額：
１、按財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060 號函釋意旨，就捐贈土地之捐贈登記與餘留土地之移轉登記之時間先後，與土地稅法第31條之適用關係：捐贈土地之捐贈登記在先，餘留土地之移轉登記在後，可扣除捐贈土地之公告現值總額（依據土地稅法第31條）；捐贈土地之捐贈登記在後，餘留土地之移轉登記在先，可扣除捐贈土地之公告現值總額（依據前揭財政部95年3 月22日函）。被告主張原告聲寶公司在系爭土地尚未完成捐贈登記予臺北縣政府前，即先將系爭土地買賣移轉登記予原告乙○○等5 人，原告聲寶公司已無法完成捐贈予臺北縣政府之支付程序，因認原告聲寶公司無土地稅法第31條第1 項之適用云云，惟原告「聲寶公司」雖將餘留土地「先行」移轉予原告乙○○等5 人，惟倘「將來」原告乙○○等5 人將系爭土地捐贈予臺北縣政府時，應已符合財政部95年3 月22日函所稱：「雖辦竣捐贈登記係在其餘留土地移轉之後，土地所有權人於捐贈土地完成後，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報（即原告聲寶公司於97年10間移轉予原告乙○○等5 人）移轉現值中減除。」
２、退步言之，倘認原告上開主張非當，系爭土地於將來原告乙○○等5 人辦竣捐贈登記後，渠等於移轉餘留土地時，亦應得援引土地稅法第31條第1 項第2 款之規定，扣除捐贈土地之公告現值總額。土地稅法第31條第1 項第2 款之規定並未限制土地受讓人須於土地使用分區變更完成前取得土地；而財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060 號函釋亦僅規定，必須符合：⑴係由土地所有權人支付；⑵支付目的係為改良移轉之土地；⑶已完成支付程序而已，亦未限制土地受讓人須於土地使用分區變更完成前取得土地，方有土地稅法第31條第1 項第2 款之適用，是被告之上開見解，顯逾越土地稅法之規定，增加法律所無之限制，殊不合法。如依被告所稱，則將來原告乙○○等5 人於辦竣捐贈登記予臺北縣政府後，渠等於移轉餘留土地時，應即符合土地稅法第31條第
1 項第2 款之規定，則此時原告乙○○等5 人亦應得援引土地稅法第31條第2 項之規定，扣除捐贈土地之公告現值總額，以維原告聲寶公司及乙○○等5 人之權益。就土地本身角度觀察，本件餘留土地之所以增加價值，乃係原告聲寶公司及（或）乙○○等5 人（承諾）捐贈相關公共設施用地所致，因此如以若干技術問題即不許原告聲寶公司與乙○○等5人其一或共同，於現在或將來，扣除捐贈土地之公告現值總額，顯係違反土地稅法第31條第1 項第2 款之立法意旨。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（被告所屬板橋分處98年8 月6 日北稅板一字第0980026503號函）。⒉被告應退還原告95,802,050元，及自97年10月6 日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日計算之利息。
四、被告則以：
㈠、依臺北縣政府98年11月17日北府城開字第0980953612號函示，系爭中山段265-3 、265-4 地號等2 筆土地非屬公共設施保留地，已臻明確，自無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用，縱原告已先預告登記予臺北縣政府，仍無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用。按「變更板橋都市計畫（部分乙種工業區為商業區）主要計畫」暨「擬定板橋市○市○○○○○段部分265 地號土地）細部計畫」案協議書內容所載申請開發標的為中山段265 、265-2 、265-3、265-4 地號土地，前開土地俟完成捐贈登記後餘留之土地移轉時始有土地稅法第31條第1 項第2 款規定，按完成捐贈當時之公告現值總額自已移轉餘留土地之申報現值中減除之適用，先予敘明。
㈡、又財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060 號令釋示，依土地稅法第31條第1 項第2 款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：⒈係由土地所有權人所支付。⒉支付目的係為改良該移轉之土地。⒊已完成支付程序。本案原告聲寶公司為辦理土地使用變更，雖於96年6 月5 日與臺北縣政府書立協議書，同意將本案系爭土地（公共設施用地）捐贈予臺北縣政府，惟原告聲寶公司於興闢完成前，即先將系爭土地買賣登記予原告乙○○等5人，並於97年10月7 日辦竣移轉登記在案，是原告聲寶公司已無法完成捐贈予臺北縣政府之支付程序，依前揭財政部令釋，原告聲寶公司即無土地稅法第31條第1 項第2 款規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有臺北縣政府變更板橋都市計畫（部分乙種工業區為商業區）案暨擬定板橋都市○○○○○段265 、285 地號土地）細部計畫書、協議書（臺北縣政府與原告聲寶公司）、原告聲寶公司96年10月16日申請函及預告登記同意書、土地增值稅繳款書、臺北縣板橋市公所核發之土地使用分區（或公共設施用地）證明書（發文日期及文號：98年5 月7 日北縣板工都證字第02018 號及02019號）、被告所屬板橋分處98年8 月6 日北稅板一字第0980026503號函、臺北縣政府98年11月17日北府城開字第0980953612號函、板橋市公所98年10月28日北縣板工字第0980077069號函、被告所屬板橋分處98年11月12日北稅板一字第0980041328號函、板橋市公所98年7 月6 日北縣板工字第0980045610號函、原告等98年6 月12日協合字第980607號函、土地增值稅（土地現值）申報書、地籍圖謄本、土地建物查詢資料；協議書（臺北縣政府與原告乙○○等5 人）等件影本附卷可稽（見原處分卷第401-486 、367-368 、354-355 、198-
199 、196 、188 、175 、171 、158-160 、152-155 、138-146 頁；本院卷第166-170 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
六、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。…（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。…」稅捐稽徵法第28條第1 項、第3項定有明文。有關此退稅之申請，係屬課予義務訴訟；而課予義務訴訟僅須原告主張其申請之案件，行政機關予以駁回，而認為其權利或法律上利益遭受損害，其原告即屬適格。是本件兩造爭點厥在：系爭土地增值稅之稽徵，是否有未適用土地稅法第39條第2 項或第31條第1 項第2 款規定之錯誤，而生溢繳應予退還情事？
㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第2款、第39條第1 項、第2 項著有規定。又「土地增值稅之減免標準如下：…四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」且為土地稅減免規則第20條第
1 項第4 款所明定。
㈡、次按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」、「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地…」、「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」、「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」都市計畫法第4 條、第48條、第49條第1 項、第50條第1 項、第51條著有明文。是都市計畫法所稱之「公共設施保留地」乃係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言；已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，乃非屬公共設施保留地；內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋亦採同一見解，並進一步說明：
「三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。㈡依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。㈢配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。…。」核乃該部基於其主管權責，釋明都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定疑義，無違立法本旨及法律保留原則，自得為辦理相關案件者所援用。
㈢、復按「（第1 項）聲請保全左列請求權之預告登記，應由請求權人檢附登記名義人之同意書為之：一、關於土地權利移轉或使其消滅之請求權。…（第2 項）前項預告登記未塗銷前，登記名義人就其土地所為之處分，對於所登記之請求權有妨礙者無效。」乃土地法第79-1條第1 項、第2 項所明定。承前所述，系爭板橋市○○段265-3 、265-4 地號位屬臺北縣政府96年12月12日發布實施「擬定板橋都市計畫（部分乙種工業區○○○區○○○○○○道路用地）（中山段265地號）細部計畫」範圍，由乙○○○區○○○道路及廣場，為該都市計畫所規劃之公共設施用地；依該計畫書伍、三「財務計畫」規定：「本計畫之公共設施由開發人自行興闢並捐贈於臺北縣政府…」（見原處分卷第418 頁）；而為確保原告聲寶公司履行該贈與債務，並經該公司出具預告登記同意書，辦妥預告登記予臺北縣政府，俾保全該府就系爭土地之不動產所有權移轉請求權，是臺北縣政府就系爭2 筆土地既已取得移轉登記請求權，系爭土地自非尚待行政機關取得之公共設施用地，參諸上述內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋及司法院釋字第336 號解釋理由書：「主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，為公共設施保留地。」意旨，均不在都市計畫法所稱之「公共設施保留地」之列；復經地方主管機關臺北縣政府以98年11月17日北府城開字第0980953612號函為同一之認定（見原處分卷第198-199 頁）。至臺北縣板橋市公所應原告聲寶公司之申請，核發之98年5 月7 日北縣板工都證字第02018 號及第02019 號函（見本院卷第117-11
8 頁），固於制式「是否為公共設施保留地」勾選「是」項，然未敘明系爭特別土地使用規定之整體開發方式，僅於該欄位「其他」欄為勾選；姑不論該所針對被告查詢，業以98年7 月6 日北縣板工字第0980045610號函復：「中山段265-
3 地號土地○○○區○○道路○○○段265-4 地號土地使用分區為『廣場』，均屬公共設施用地。」等文更正說明在卷（見原處分卷第175 頁）；遑論於上述核發予原告聲寶公司函件說明六即明載：「所請土地經查覆如上：查復內容須以使用分區（或公共設施用地）核定機關即縣府住宅及城鄉發展局核定為準，請逕洽之。」而臺北縣政府亦以上述98年11月17日函表明系爭土地非屬「公共設施保留地」無誤，已如前述。是系爭中山段265-3 、265-4 地號等2 筆土地非屬公共設施保留地，洵堪認定；從而，被告認系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉不符土地稅法第39條第2 項要件，於法洵屬有據。原告主張：板橋市公所不得任意推翻原先認定；系爭土地於興闢完成後應移轉予臺北縣政府，該府並以辦理預告登記之方式予以保全，可知系爭土地確係未來留待臺北縣政府取得使用，符合上述內政部87年6 月30日函有關公共設施保留地之定義；被告臨訟擅自否定板橋市公所上述發予原告聲寶公司函文效力，殊有不當云云，要係其一己之主觀見解，洵無可採。
㈣、另原告主張：被告未審酌土地稅法第39條第2 項之立法理由及本件權義狀態，探究本件是否得適用或類推適用該條之規定，即遽以本件聲請與該規定文字不符為由，率爾否准原告之請求，顯乃率斷云云，亦無可取，爰詳述如下：
１、按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定。又該條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院釋字第635 、650 、651 號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成及減免要件，除經法律或法律授權之命令明定外，行政機關並不得就法令所未規定之事項為稅捐之稽徵、或減免，否則即有違上述租稅法定主義及權力分立原則，是原告要求被告就本件類推適用土地稅法第39條第2 項規定，於法已然有違。
２、次按「土地權利關係人依第24條規定自行擬定或變更細部計畫，或擬定計畫機關依第26條或第27條規定辦理都市計畫變更時，主管機關得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施用地、可建築土地、樓地板面積或一定金額予當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所。」都市計畫法第27-1條第1 項著有規定；又依原告援引之系爭土地稅法第39條立法理由：「政府徵收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之糾紛，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法。」可知該條規定旨在弭平強制徵收之糾葛。查原告聲寶公司前依都市計畫法第27-1條第
1 項規定，申請將上述265 地號土地由工業區變更為商業區，並於96年6 月5 日與臺北縣政府簽訂協議書，將上述都市計畫變更範圍內之公共設施保留地即系爭土地，折算代金捐贈予臺北縣政府等情，乃兩造所不爭，並有協議書及預告登記同意書影本在卷可考（見本院卷第63-73 頁），是臺北縣政府取得系爭土地並非出於強制手段，而係原告聲寶公司基於利益衡量下所自願，要無原告所稱得秉持上述立法精神予以免稅、或不予免稅即生權義狀態失衡情事。
３、又依財政部87年8 月15日台財稅第000000000 號、88年2 月11日台財稅第000000000 號、89年2 月24日台財稅第0000000000號、89年9 月20日台財稅第0000000000號、90年9 月19日台財稅字第0900455701號及91年4 月8 日台財稅字第0910452505號等函釋規定：「…依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：關於都市計畫法指定公共設施用地，都市計畫書載明取得方式為『徵購』或『獎勵投資』取得，其移轉時有無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用疑義乙案…，都市計畫書規定以「獎勵投資」方式興闢之公共設施用地，在未核准私人或團體投資辦理以前，自仍屬公共設施保留地。至於都市計畫書規定以『徵購』方式取得之『道路』及『體育場』等公共設施保留地，其移轉時有無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用乙節…似宜比照以「徵收」方式取得之公共設施保留地處理。』本部同意該部意見。」、「…如經查明該土地依都市計畫書或相關規定，除以容積移轉取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。」、「…於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88/02/11台財稅第000000000 號函及89/02/24台財稅第0000000000號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」、「…該等土地依都市計畫之取得方式為『徵收』，惟備註『由鄉公所編列預算或以市地重劃方式取得』，參照本部89/02/24台財稅第0000000000號函及89/09/20台財稅第0000000000號函規定，應有土地稅法第39條第
2 項免徵土地增值稅之適用。」、「…如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。」有關土地稅法第39條第2 項公共設施保留地徵收前移轉免稅規定之適用，固不以嗣經「徵收」取得者為限，然仍以留供取得之公共設施保留地之移轉為適用客體。核本件系爭土地非屬公共設施保留地，既如前述，是原告亦無從執上開函釋主張得適用或類推適用系爭土地稅法第39條第2 項規定。
㈤、再原告主張參照土地稅法第31條第1 項第2 款之立法目的，原告聲寶公司於辦理預告登記予臺北縣政府時，就經濟實質上，應屬財政部95年3 月22日函所稱「已完成支付程序」，是依稅捐稽徵法第12條之1 所揭諸之實質課稅原則，本件於核定系爭土地漲價總數額時，應扣除承諾捐贈相關公共設施用地之公告現值總額云云。惟按土地稅法第31條第1 項第2款有關土地所有權人申報移轉現值得減除因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，以計算土地漲價總數額，乃係已完成物權登記為要件，此參同款列為得減除之改良土地費用、工程受益費（土地重劃費用），分係規定「已支付」、「已繳納」甚明。至財政部95年3 月22日台財稅字第09504520060號函釋僅在說明於「已完成支付程序」前提下，容許捐贈登記完成前已移轉之餘留土地，亦得由納稅義務人於捐贈完成後，申請將該捐贈土地之公告現值總額准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除；仍係已完成捐贈物權登記為准扣減之前提。查原告聲寶公司依其與臺北縣政府所簽立「變更板橋都市計畫（部分乙種工業區為商業區）主要計畫」暨「擬定板橋市○市○○○○○段部分265 地號土地）細部計畫」案協議書內容所載，同意自申請開發標的中山段265 地號中（同段265-2 、265-3 、265-4 等子地號均於97年9 月23日分割自上述265 地號土地），同意捐贈之系爭土地；惟原告聲寶公司於興闢完成前，即先將系爭土地買賣登記予原告乙○○等5 人，並於97年10月7 日辦竣移轉登記乙節，乃兩造所不爭，並有上述土地謄本在卷可按。是原告聲寶公司已無法完成捐贈予臺北縣政府之支付程序；而原告乙○○等5 名買受人則迄今尚未完成移轉登記予臺北縣政府，且非系爭土地增值稅之納稅義務人，本無權為系爭退稅之申請，遑論為減除系爭申報移轉現值之請求，故原告上開主張，仍於法不合，洵無可取。至原告乙○○等5 人嗣後辦竣捐贈登記，得否扣除捐贈土地之公告現值總額，核與本件退稅之申請乃無關聯，自無贅述之必要，併此敘明。
七、綜上所述，原告等之主張均無可採。核已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，既應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，已如前述；則原告聲寶公司將系爭公共設施用地出售予其餘原告，被告依法核課前揭土地增值稅，洵屬適法有據；其未適用土地稅法第39條第2 項或第31條第1 項第2 款規定，要無錯誤可言。從而，被告否准原告等退稅之申請，於法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告等猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應退還95,802,050元，及自97年10月6 日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日計算之利息，皆無理由，俱應駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告等之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 3 日
書記官 黃玉鈴