臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1072號99年9月30日辯論終結原 告 維琳保險經紀人股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳志揚 律師
魏序臣 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月19日台財訴字第09800609290 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）402,117,714 元，經被告核定339,756,714 元，應補稅額11,282,575元。原告申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件依行政程序法第139 條規定，堪認原告與被告間並未訂
有行政契約，是被告僅憑原告單方面所簽立之文件，逕剔除營業費用62,361,000元，而核定原告公司之薪資支出為339,756,714 元，應屬無據：
①按最高行政法院95年判字第1947號判決略以：「依行政程序法第139 條規定：『行政契約之締結，應以書面為之。
……』是於90年1 月1 日行政程序法施行後，有無締結行政契約，自應以兩造有無簽訂書面以為斷。本院93年度判字第814 號判決係就行政程序法施行前之案件，認為行政契約不以單一性文件為必要，只須從雙方往來文件可查知雙方就補償事宜，確已達成意思表示合致者，即可認已具備書面之要件，自無拘束原判決之效力。」。
②經查本件係原告公司94年度營利事業所得稅事件，自有於
90年1 月1 日起生效之行政程序法之適用，合先敘明。另原告公司雖於96年12月19日由代表人具名，出具乙紙內容為「本公司94營利事業所得查核案，本公司同意剔除營業費用計：62,361,000元，不再爭訟」之書面，然觀諸該文件之記載方式，僅係原告公司單方面向被告表示上旨而已，並未見有何經被告同意及核章之隻字片語，揆諸上開最高行政法院判決意旨，自行政程序法施行後所訂定之行政契約，自須遵循行政程序法第139 條之規定，應由雙方簽訂書面為之，不得僅以書面往來逕而推斷雙方應有合意，是系爭同意書顯然不符行政契約應以書面為之此一要件甚明，尚難執該紙同意書遽認為業經雙方同意並簽訂之行政契約，遑論可資為兩造間有剔除營業費用62,361,000元合意之依據。
③按行政程序法第141 條第1 項規定：「行政契約準用民法
規定之結果為無效者，無效。」次按民法第73條規定：「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」本件原告公司所出具該紙同意書顯非兩造間所締結行政契約之書面，自不合於行政程序法第139 條規定之法定方式，被告雖執該紙同意書資為兩造間之行政契約，惟揆諸前揭行政程序法準用民法規定之結果，應屬無效。故本件原處分、復查決定及訴願決定迭以系爭同意書認定為雙方間有訂定剔除營業費用62,361,000元合意之行政契約云云，於法不合且屬無據。
⑵本件退步言，縱認兩造間原有行政契約之存在，然嗣後業經
被告與原告公司合意終止契約，是訴願決定及原處分仍認定被告與原告間有訂定剔除營業費用62,361,000元之合意，顯與事實不符：
①查本件縱認兩造原有剔除營業費用62,361,000元之行政契
約存在（原告仍否認之），然原告對於被告剔除營業費用62,361,000元，並據以核定原告公司薪資支出為339,756,
714 元有所爭執，遂於97年7 月14日提出復查申請書並主張已補正相關資料，請求被告重新核實認定，被告即於97年8 月5 日以財北國稅法一字第0980227853號函，說明將以原告公司復查申請書辦理，並要求原告補充說明及應行查核事項，原告亦應被告要求於97年9 月1 日提出補充說明書，並檢附相關資料供被告查核；被告復於98年3 月3日以財北國稅法一字第0980209988號函、同年4 月30日以財北國稅法一字第0980227853號函，除一再重申將依原告公司復查申請書辦理外，並要求原告應為相關補充說明及應行查核事項，原告亦應被告要求於98年6 月4 日提出說明書及相關資料供被告查核。
②本件被告於訴願階段固援引法務部91年9 月12日法律字第
0910034944號函示，主張凡從雙方以書面往返達成合意者，即屬締結行政契約應具備之書面，若被告上開答辯可資採信，則被告以上開函覆原告公司表示其將依原告復查申請書辦理，並要求原告提供補充說明及相關資料，且原告亦多次以說明書方式回應被告之函求，足認被告與原告間已有終止系爭行政契約之意思表示合致至灼，否則初於原告在97年7 月14日提出複查之申請時，被告大可以兩造間存有得拘束兩造之系爭行政契約，逕予駁回原告之申請即可，何須再三要求原告另行提出補充說明及相關資料以供查核？甚且延至98年10月6 日始做成復查決定？故復查決定及訴願決定竟視雙方已另有終止系爭行政契約之合意於不顧，仍認應依該行政契約剔除營業費用62,361,000元云云，亦顯有悖行政程序法第8 條之誠信原則及信賴保護原則，甚明。
⑶本件被告核課原告公司營利事業所得稅之額度尚有爭議，是
以訴願決定逕以不利益變更禁止原則而駁回原告之訴願，洵屬無據：
①按最高行政法院99年度判字第258 號判決略以：「則原審
即非不得命上訴人提出其所主張之成本及必要費用之證據（包括系爭藥局及診所之成本及必要費用），以查明上訴人之其他所得金額。若調查證據結果所核算之所得金額高於被上訴人依87年度執行業務者費用標準核定之所得額，始得因行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持被上訴人所核定之所得額。是原審未予查明，逕維持被上訴人所核定之所得金額，亦有判決不適用法規及理由不備之違法。」②經查原告申報之薪資支出固包含業務人員及行政人員之薪
資，此事實亦為被告所知悉，且被告於94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書之調整之法令依據及理由表示：「本期申報薪資支出佔營業放入淨額73％，雖已提示薪資印領清冊……，惟無法提供業務員代號明細表、登錄證字號、公司保險業務員管理辦法及報酬給付標準，並能與營業收入相互勾稽之佐證資料經協談公司同意剔除營業費用62,361,000元，核定本項金額339,756,
714 元」等語，自上開被告出示之說明書觀之，被告僅表示原告無法提供「業務員代號明細表、登錄證字號、公司保險業務員管理辦法及報酬給付標準，並能與營業收入相互勾稽之佐證資料」等語，在在顯示被告對於原告應繳納所得稅有爭議部分係為業務員之部分，故僅要求原告提出業務員相關資料，並無隻字片語提及行政人員亦有爭議，被告嗣後卻再就無爭議之原告行政人員薪資149,045,403元部分提出爭執，對原告公司實屬不公，亦有違誠信原則。
③況原告於99年1 月4 日訴願補充理由書中第四項，即已具
體表明被告依原告於訴願階段補提示資料重新核定業務員薪資支出核定為221,625,660 元，與無爭議之行政人員薪資149,045,403 元，應核定原告94年之薪資支出為370,671,063 元（221,625,660 元＋149,045,403 元＝370,671,
063 元），始為適法，被告就兩造無爭議且未申請復查之行政人員薪資149,045,403 元部分，於答辯理由中稱重新核定為23,451,205元，並稱仍低於原核定339,756,714 元，顯已就行政人員薪資部分為更不利於原告之認定，應已違反行政救濟不利益變更禁止原則等旨，訴願決定對於原告上開指摘，未見任何隻字片語，遑論對原告上開指摘有何不足採信之說明與論理。依上，參酌前揭最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨，本件原告薪資支出之核定尚有爭議，且未經被告詳為調查而核定，是本件應無訴願決定書所述有不利益變更禁止原則之適用，堪可認定。
⑷綜上，原告與被告間並未訂有和解契約，被告又對無爭議之
行政人員薪資提出爭執，有違誠信原則及行政救濟不利益變更禁止原則。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及第3 項規
定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」次按營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第71條第1 款、第2 款、第11款規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、……、各種補助費及其他給與。二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，……，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。……十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；……；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」又按行政程序法第136 條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」⑵原告94年度列報營業費用及損失552,796,239 元，其中薪資
支出402,117,714 元，被告以原告未能提示業務員代號明細表、薪資與營業收入相互勾稽之佐證資料等，協談後原告具文「同意剔除營業費用計：62,361,000元，不再爭訟。」，核定薪資支出339,756,714 元。原告不服，復查主張已補正相關佐證資料，請重新核實認列云云。案經被告復查決定以，依前揭行政程序法第136 條規定，原告與被告既成立行政契約，對雙方發生拘束力，原告就同意剔除部分，即不得再行爭執，有最高行政法院94年度判字第35號可資參照，原告主張重新查核云云，委無足採，依前揭規定，原核定薪資支出339,756,714 元並無不合，駁回其復查之申請。
⑶本件被告初查以原告未能提示業務員代號明細表、薪資與營
業收入相互勾稽之佐證資料等，難以認定薪資支出數額，且其他費用科目亦有異常情形，經協談後原告具文同意剔除營業費用62,361,000元，不再爭訟，被告承辦人作成協談紀錄並陳奉核可，核定薪資支出339,756,714 元。按行政契約之締結應以書面為之，惟「書面」並不限於單一書面文件，凡當事人雙方以書面往返達成合意者亦屬之，為法務部91年9月12日法律字第0910034944號函所明釋，本件原告出具同意書後，被告依其同意書內容核發營利事業所得稅結算申報核定通知書，即成立和解契約。原告所舉最高行政法院95年判字第1947號判決，該案原告係以被告苗栗縣政府召開之補償協商會議，認已就系爭補償作成結論，兩造就補償已有意思表示之合致，而有契約存在，惟原審判決（臺中高等行政法院94年度訴字第25號）依上開協商會議之結論內容觀之，並無兩造對補償金額有合意之相關記載，難認兩造已有補償之意思表示合致，故認定雙方並未成立行政契約，核與本件雙方已有明確書面往返情形不同，自難以比附援引，所述本件行政契約未以書面為之，該行政契約無效乙節，核無足採。
⑷退萬步言，縱雙方並未成立和解契約，依原告復查階段補提
示之收入成本費用歸屬明細表，94年度列報薪資支出402,117,714 元，其中業務員薪資253,072,311 元，行政人員薪資149,045,403 元。經被告重新查核結果：
①業務員薪資部分，原告主張其中營業收入209,865,462 元
及薪資支出83,913,016元部分無法勾稽，同意按同業利潤標準核定。依原告之主張，業務員薪資應為221,625,660元【可勾稽薪資169,159,295 元＋不可勾稽薪資52,466,365元〔不可勾稽營業收入209,865,462 元×（1 －同業利潤標準毛利率75％）〕，原告主張不可勾稽營業收入209,820,462 元係屬誤植，應為209,865,462 元（更正前211,081,945 元－1,216,483 元）】。
②行政人員薪資部分，行政人員共計355 人，其中僅29人由
原告投保健保，實有違常情。經被告抽核113 人函請原告提示聘僱合約、薪資轉帳紀錄、薪資決定方式、提供勞務之佐證資料等，原告僅提示44人計23,451,205元薪資轉帳資料供核。
③綜上，縱依原告補提示之資料重新查核，薪資支出應核定
為245,076,865 元（221,625,660 元＋23,451,205元），惟仍低於原核定之薪資支出339,756,714 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持原核定。原告起訴狀亦敘明被告向原告調查及被告提供相關資料之過程，所訴薪資支出未經被告詳為調查云云，顯有矛盾，委無足採。
⑸原告訴稱被告針對行政人員再行爭執有違誠信原則及行政救
濟不利益變更禁止原則乙節，查原告將業務員及行政人員薪資合併申報於薪資支出中，被告就同一申報科目查核，尚無不合，況如依原告所述和解契約既已終止，則雙方自不受該契約拘束，被告自應就原調查之薪資支出，基於職權重行查核，但重新查核剔除之薪資支出不得超過62,361,000元，並無違行政救濟不利益變更禁止原則。另本件被告依原告出具之同意書內容核定營利事業所得稅，並核發稅額繳款書，繳款期限為97年3 月15日，原告於97 年3月14日申請更正追認捐贈65,000元，被告依其申請重新核定及核發稅額繳款書，繳款期限為97年6 月15日，原告於97年7 月14日始對薪資支出提起復查，倘原告自始即對核定薪資支出不服，為何於收到核定通知書4 個月後始提出異議？顯見原告早已計劃藉此方式取得有利之地位後，再反悔提起行政救濟，原告此舉已有違誠信原則在先。又原告若不願協談，嗣對核定稅捐不服，本可循行政救濟方式辦理，現原告反悔提起復查，則被告依行政救濟不利益變更禁止原則，不得對其有更不利之決定，原告卻得對不利於己之部分再行爭執，成為原告投機規避稅負之管道，雙方立場顯失平衡。在稅捐稽徵實務上，徵納雙方對於課稅事實難以認定時，常以協談方式解決雙方之歧異，即由納稅義務人出具同意書，稽徵機關依同意書內容核定稅捐，如96年度以前之前手息扣繳稅款案件，幾乎均以協談方式平息爭議，件數高達數百件，大量紓解訟源。原告此舉有違誠信原則，並使稽徵機關陷於不利之地位，長此以往，將使稽徵機關避免以協談方式核定稅捐，勢將增長訟源，實不足採。
⑹綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執在於：
①原告主張：
1.依行政程序法第139 條規定，堪認原告與被告間並未訂有行政契約，是被告僅憑原告單方面所簽立之文件，逕剔除營業費用62,361,000元，而核定原告公司之薪資支出為339, 756,714元，應屬無據。（即使兩造間原有行政契約之存在，然嗣後也經被告與原告公司合意終止契約）。
2.本件被告核課原告公司營利事業所得稅之額度尚有爭議（依被告重新核定業務員薪資支出為221,625,660 元，而無爭議之行政人員薪資為149,045,403 元，合計應核定原告94年之薪資支出為370,671,063 元，始為適法），是以訴願決定逕以不利益變更禁止原則而駁回原告之訴願，仍屬無據。
②被告辯稱：
1.在稅捐稽徵實務上，徵納雙方對於課稅事實難以認定時，常以協談方式解決雙方之歧異，即由納稅義務人出具同意書，稽徵機關依同意書內容核定稅捐，向無爭議。
原告94年度列報營業費用及損失552,796,239 元，其中薪資支出402,117,714 元，被告以原告未能提示業務員代號明細表、薪資與營業收入相互勾稽之佐證資料等，協談後原告具文「同意剔除營業費用計：62,361,000元，不再爭訟」，故被告核定薪資支出339,756,714 元。
2.即使雙方並未成立和解契約，依原告復查階段補提示之收入成本費用歸屬明細表，94年度列報薪資支出402,117,714 元，其中業務員薪資253,072,311 元，行政人員薪資149,045,403 元。經被告重新查核結果：薪資支出應核定為245,076,865 元（221,625,660 元＋23,451,205元），惟仍低於原核定之薪資支出339,756,714 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持原核定。
⑵關於兩造是否成立行政契約（或是否應受之拘束）部份：
①按行政程序法第139 條明定「行政契約之締結，應以書面
為之。」其立法目的固在於行政契約涉及公權力行使，並由公務員參與而締結，為求明確而杜爭議，自以書面方式為必要。然在該法施行前，有關行政契約之締結是否亦應以書面為之，法無明文。茲參酌我國行政程序法第139 條立法依據之德國行政程序法第57條相關德國學說及裁判見解，「書面」之意義，應從行政契約之意義及其內容加以解釋及運用。法律明定「書面」之目的，僅具有「證明」、「警告」功能，因而從行政主體相互間之往來文件，已可察知就公法上法律關係之設定、變更或消滅，雙方確已達成具有拘束力以及表示知悉之意思表示之合意者，即可認已具備書面之要件，故所稱「書面」，實不以單一性文件為必要。（參見最高行政法院92年度判字第1685號）。
足見行政程序法施行後，行政契約之締結，應以書面為之，並無爭議。故所謂「雙方確已達成具有拘束力以及表示知悉之意思表示之合意者，即可認已具備書面之要件，不以單一性文件為必要」似待斟酌。
②但稅捐核課之爭議，採爭點主義行之，針對有爭執的部分
詳察處理也是稅捐稽徵經濟原則之體現，稅捐課徵實務上「常以協談方式解決雙方之歧異，即由納稅義務人出具同意書，稽徵機關依同意書內容核定稅捐」之處理方式，是合於爭點主義之處理方式，但卻非「行政契約」之概念，因為契約之合致是即時性的，要約與承諾間在時空上應有適當之緊密關係，而目前實務上是承辦人與納稅義務人先協談解決歧異，再由納稅義務人出具同意書，而承辦人再行簽核（稽徵機關依同意書內容核定稅捐），這些方式只是落實爭點主義之處理方式，納稅義務人所提出之要約，是要經過稽徵機關之承諾而發生效力，所生之效力應該是爭點主義下的非正式「和解」概念，並非足已呈現「行政契約」締結之書面性，在稅捐實務上足以達成釐清爭點之效果。本件情形，既非行政契約之締結，原告所稱「即使兩造間原有行政契約之存在，然嗣後也經被告與原告公司合意終止契約」自無探究之必要。
③然而，稅捐稽徵之爭點主義下，原告94年度列報營業費用
及損失552,796,239 元，其中薪資支出402,117,714 元，被告以原告未能提示業務員代號明細表、薪資與營業收入相互勾稽之佐證資料等，協談後原告具文「同意剔除營業費用計：62,361,000元，不再爭訟」，故被告核定薪資支出339,756,714 元；仍應發生其不再爭執之程序效果，始符合於稅捐稽徵之程序經濟，這樣的方式也隱含著程序正義的法律效果。換言之，原告提出「同意剔除營業費用計：62,361,000元，不再爭訟」之後，在被告尚未具此內容為具體可預估之核課前，原告是可以任意撤回該同意的，但如原告並未為任何撤回，則其釐清爭執之要約一直發生效力，一旦被告同意，就發生在稅捐實務上足以達成釐清爭點之效果，因此本案情形原告應受之拘束。
⑶即使原告尚得以爭執，原處分之核課亦非無據。
①經查，原告94年度列報薪資支出402,117,714 元，其中業
務員薪資253,072,311 元（原處分卷p.201 、202 、214、342 、343 、354 、495 、516 ），行政人員薪資149,045,403 元（原處分卷p.495 、516 、537 ）：
1.有關行政人員薪資部分，行政人員共計355 人，其中僅29人由原告投保健保，與常情有違，且經抽核113 人函請原告提示聘僱合約、薪資轉帳紀錄、薪資決定方式、提供勞務之佐證資料等（原處分卷p.559-571 ），原告僅提示其中44人計23,451,205元（依原處分卷p.715 及670-667 所載）、薪資轉帳資料供核（原處分卷p.612-715）。
2.有關業務員薪資部分，原告自承（原處分卷p.592 ）其中營業收入209,865,462 元及薪資支出83,913,016元（原處分卷p.518 ）無法勾稽，同意按同業利潤標準核定，則依原告主張，業務員薪資應核定為221,625,660 元其中：可勾稽薪資169,159,295 元（原處分卷p.521 、
573 ）＋不可勾稽薪資52,466,365元〔營業收入209,865,462 元×（1 －同業利潤標準毛利率75% ）〕。
3.即使依原告補提示之資料重新查核，將系爭薪資支出核定為245,076,865 元（221,625,660 元＋23,451,205元），仍低於原核定之薪資支出339,756,714 元（原處分卷p.174 、177 、199 ），基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告據此核定薪資支出339,756,714 元，應屬有據。
②原告之爭執，在於「依被告重新核定業務員薪資支出為22
1,625,660 元，而無爭議之行政人員薪資為149,045,403元，合計應核定原告94年之薪資支出為370,671,063 元，始為適法」云云；換言之，原告針對被告重新核定業務員薪資支出為221,625,660 元並無爭議，爭執於原告主張「行政人員薪資為149,045,403 元」為無爭執部分，但被告仍認為無法勾稽，而請原告提示聘僱合約、薪資轉帳紀錄、薪資決定方式、提供勞務之佐證資料等以供查核，但仍無結果，所以被告依據原告所提出資料為查核，自屬有據。至於，原告主張「無爭議之行政人員薪資為149,045,40
3 元」者，是建立於兩造不再爭議之「稅捐實務上足以達成釐清爭點之效果」的基礎上，這樣的效果既然被原告推翻，行政人員薪資自不得視為已無爭議，並此敘明。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 鄭聚恩