臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1075號99年7月15日辯論終結原 告 聯德電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 庚○○ ○○○
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月17日台財訴字第09900012550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於否准認列員工○○○薪資費用新台幣壹拾貳萬參仟捌佰肆拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案被告起訴時代表人為陳文宗；然在訴訟繫屬中，變更為邱政茂，並由邱政茂聲明承受訴訟，此有邱政茂提出承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）42,008,347元、保險費3,118,284 元、伙食費1,092,840 元、旅費4,197,129 元、研究與發展支出34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元，經被告分別核定31,083,059元、2,307,299 元、995,640 元、3,807,383元、0 元及0 元，應補稅額15,421,135元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠薪資支出、保險費、伙食費及旅費原申報分別為42,008,347
元、3,118,284 元、1,092,840 元及4,197,129 元，被告調減為31,083,059元、2,307,299 元、995,640 元及3,807,38
3 元：⒈原告長期派駐境外關係企業人員之薪資、保險費、旅費及
伙食費係因原告本身之業務所需，被告未了解真實情況即逕自否准認列部分原告申報上開之費用顯有違誤。
⒉原告係從事交換式電源供應器、無停電裝置穩壓器、變頻
器、變壓器等製造及買賣業務，因應市場環境變遷及激烈之競爭，故原告採取自行研發、接單、備料及銷售，主要透過○○（貝里斯）有限公司（下稱○○）複委託聯德電子（○○）有限公司（下稱○○聯德）、聯德電子（○○）有限公司（下稱○○聯德）及○○聯德電子廠（下稱○○聯德）進行加工生產，並依據加工生產量及合約價格計算加工費。加工廠內所有原料及存貨之所有權均歸原告所有，原告派遣員工至大陸主要係進行品質控管及監督把關，乃屬原告長期經營業務及品質管理所必須，系爭派駐海外關係企業員工所從事之工作自與原告本身業務息息相關，被告未能詳查實務，僅憑「原告與境外關係企業係屬不同主體，財務各自獨立，盈虧自負，其長期派駐境外關係企業人員之薪資、保險費、旅費及伙食費自應由關係企業之人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入配合原則……」否准原告長期派駐境外關係企業人員之薪資、保險費、旅費及伙食費，實有違誤。
⒊原告為維護信譽、保障客戶與自身之權益必須派駐員工前
往大陸加工廠，進行品管、監督、檢驗及協調等，或為拓展業務帶領客戶參觀工廠生產等事宜。原告為營業活動所必須，派遣所屬員工直接於大陸當地工廠從事生產流程及品質管制之監控，以確保加工廠製造銷售予客戶之產品品質均能符合雙方約定之標準，促使貨物得以如期交貨。該等長期派駐關係企業員工實質上係與原告具僱傭關係，依原告之指派至大陸加工廠進行監督及品質管理，直接對原告負責，並不需對大陸加工廠負責，亦非為大陸加工廠提供服務，自非屬大陸加工廠之員工。因此依僱傭合約所約定，該等派駐大陸員工向原告領取報酬自無違誤。依此，原告支付陳學智等人之薪資係符合所得稅法第32條第1 項以及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條及第71條第1 款之規定，原告所列報○○○等人之薪資費用、退休金、旅費、保險費、及伙食費應一併准予認列。
⒋再者，原告秘書○○○乃非屬派駐大陸員工，該員工係於
95年度中自行出國遊學，造成當年度有較長期間之出境紀錄，惟其出國遊學之時點係於入職日95年7 月10日以前，原告帳列與○○○相關之薪資費用123,848 元係○○○於95年7 月10日入職後在境內工作而產生，僅檢附原告出具有關○○○之服務證明書、於原告公司服務期間之請假明細表及95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單供參，是以此部份薪資費用絕無可能如被告所述為派駐大陸員工而產生，足證被告並未參酌實情及查明工作事實以為核定，僅憑所取得之○○○入出境資料，逕將非屬公務派駐國外之秘書歸認為原告之長期派駐關係企業人員，顯有違誤。原告所申報○○○為原告提供服務所發生之薪資費用123,848 元，應准予核實認列。
⒌此外台灣接單，大陸生產已為現今台灣企業營運之常態，
台灣人力成本昂貴，原告為求企業成長，將銷售、研發、行銷及管理等核心職能根留台灣，而將加工製造活動轉移至全球其他人力成本較低廉之地區，實乃企業追求利潤最大化及降低成本之普遍現象。原告接單銷售並列報相關之營業收入，依法完納稅捐，為獲取該等收入之相關營運活動成本亦應准予認列為原告之費用，方符收入成本配合原則。被告未能詳查產業實務情況，遂誤採用母、子公司間法人人格獨立及會計獨立原則，而以查核準則第62條「與公司業務無關」為由，不予認定原告支付該等員工薪資、退休金、旅費、保險費及伙食費等支出，實未就原告之營運模式所為之營運活動及該等員工所為工作內容之相關性予以審酌，認事用法顯有違誤。就算原告與公陸子公司間為關係企業，被告一樣也要循所得稅法第43條之1 之規定，以「移轉訂價」之方式進行調整，不能一概不予認列。
懇請鈞院體察實情，依事實加以審酌並予以核認。
㈡研究發展支出原申報適用投資抵減支出34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元，被告皆調減為0 元：
⒈被告以一個案判決認原告公司所從事之營業活動乃屬技術
成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，而否准原告研究發展支出及相關之可抵減稅額之認列，顯不合理。
⑴被告於原核定調整理由中認原告之研發活動「貴公司所
從事之營業活動乃屬技術成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，尚無投資抵減之適用。」，然參財政部與經濟部工業局96年2 月7 日所達成之會議結論：「研發之範圍應具備『前瞻性』、『風險性』、『開創性』係僅為最高行政法院95年度判字第01117 號個案之判決，不宜通案性的作為認定是否符合研發活動之標準」，是以被告將該判決之個案見解做為本案准駁適用之依據顯有違誤。原告是否具促產條例第6 條第2 項所稱之「研究與發展」之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未明文規定所稱研究與發展之活動需有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」才得適用促產條例之投資抵減租稅獎勵，被告所引用之個案判決見解係為增加母法所無之限制。
⑵再者，被告所認「原告係就現有產品之衍生，依客戶需
求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，亦未能取得專利權或其他智慧財產權相關證明文件，與『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）』之認定原則不符，不得適用投資抵減」。
然惟有企業持續研發具市場性、開創性及競爭性之產品才可使生產製造技術全面之提昇，俾為企業升級之基礎。是以企業之研發必須以市場之需求為導向，研發設計出高品質並具有市場性之產品。據此，原告必須經由完整的市場調查，以瞭解潛在客戶所期望之產品資訊，以作為新產品開發之依據，進而進行新產品之研發及新製程、新生產技術之研究發展工作。研發成果不論是否可成功達成，均由原告自負成敗之責，研發之成果亦絕非客戶所有。依投資抵減審查要點針對研究與發展支出之認定原則「……。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫。稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。……。」原告參酌市場調查之結果及潛在客戶對新產品之期望提研發計畫，並已於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時提具研究計畫並檢附證明相關文件以供被告查核。依上述投資抵減審查要點研發支出認定原則，研究與發展支出應就公司檢附之證明文件核實認定，尚不以有無研發成果為認定之依據，且投資抵減審查要點不以有無取得專利權及其他智慧財產權才得以適用促產條例之投資抵減獎勵。是以被告未詳盡查明原告研發活動之工作內容，誤認原告係僅依據客戶要求進行修正補強，並以原告未能提示取得專利權或其他智慧財產權相關文件，逕而認定原告未有研究發展之事實，予以否准抵減，顯不合理，實有違原告合理之權益。
⒉被告以原告將研發成果提供大陸子公司製造使用，未取得
合理之權利金或其他合理之報酬為由，否准原告研究發展支出及相關之可抵減稅額之認列，實有違財政部與經濟部工業局於96年2 月7 日所達成之會議結論。
⑴經濟部工業局針對有關台灣母公司研發、海外子公司製
造之案例，台灣母公司之研發支出是否可認列投資抵減乙節，於96年2 月7 日曾邀請財政部、五區國稅局、工業局相關單位以及會計師等與會討論，其中作成結論認為有關下列兩種型態均仍得有研究發展投資抵減之適用：
①若交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售
，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金之問題。
②交易型態為台灣母公司專責研發，其研發成果提供海
外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，台灣母公司應向海外子公司收取權利金。台灣母公司如需向海外子公司收取權利金者，移轉計價報告應列為必須檢附之文件。
⑵此外，被告為疏減徵納雙方對於台灣母公司研發成果提供
海外子公司使用，有無收取合理之權利金或其他報酬，訂有「研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」中，其作業依據三、亦提及交易型態為台灣母公司專責研發，且負責接單、銷售，子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於母公司，無須收取權利金。
⑶而原告之營運模式，係由原告自行研發且負責接單、備料
及銷售，透過○○複委託○○聯德、○○聯德及○○聯德加工生產，原料及存貨之所有權均歸屬原告所有。○○聯德、○○聯德及○○聯德於系爭年度專為原告代工生產之加工廠，並無自行接單及銷售其產品之情事，僅依其為原告加工生產量及合約價格計算加工費。原告委託○○加工生產之合約價格與○○複委託○○聯德、○○聯德及○○聯德加工生產之合約價格之加工費計算標準均相同，因此萬智本身並無留有利潤。原告制訂加工費標準係以支應加工所須之必要費用為依據，會隨著加工所需之人工成本及製造費用之變動而調整，銷售產品之相關收益及所產生之利潤均屬於原告。
⑷原告95年度支付予○○之加工費432,015,376 元，係與○
○複委託○○聯德、○○聯德及○○聯德（係為○○之來料加工廠）加工所支付之加工費分別為327,837,056 （人民幣79,665,550元）元、63,257,070（人民幣15,412,037元）元及40,921,250元（人民幣10,088,201元）等金額合計相等，經核與○○、○○聯德及○○聯德經會計師依據中華民國一般公認會計原則查核為供原告做為認列投資損益之用之查核後損益表所揭露之營業收入相符，相關資料彙總如下，另加工費明細及INVOICE 抽核樣本請詳證物六。
┌───┬────────┬────────┬────────┐│ │原告應支付予 │ ○○應支付 │ 備註 ││ │○○加工費 │ 加工費 │ │├───┼────────┼────────┼────────┤│○○ │ 327,837,056元 │ 人民幣 │ 帳列○○聯德 ││聯德 │ （人民幣 │ 79,655,550元 │ 營業收入 ││ │ 79,665,550元） │ │ │├───┼────────┼────────┼────────┤│○○ │ 63,257,070元 │ 人民幣 │ 帳列○○聯德 ││聯德 │ （人民幣 │ 15,412,037元 │ 營業收入 ││ │ 15,412,037元） │ │ │├───┼────────┼────────┼────────┤│○○ │ 40,921,250元 │ 人民幣 │ ○○聯德係萬 ││聯德 │（人民幣 │ 10,088,201元 │ 智之來料加工 ││ │ 10,088,201元） │ │ 廠，是以財務 ││ │ │ │ 報表係與萬智 ││ │ │ │ 合併表達。 │├───┼────────┼────────┼────────┤│ 合計 │ 432,015,376元 │ │ 帳列○○營業 ││ │ │ │ 收入及營業成 ││ │ │ │ 本。 │└───┴────────┴────────┴────────┘
⑸按財務會計準則公報第七號合併財務報表第22點敘明聯
屬公司間之帳戶餘額、交易、收益及費損於編製合併報表時應全額銷除，而依據原告公告申報之95年度損益表及95年度原告與其子公司（含○○聯德、○○聯德及○○聯德）之合併損益表，可看出原告與其子公司之合併營業收入並不大於原告95年度損益表之營業收入，可證原告相關子公司（含○○聯德、○○聯德及○○聯德）之營業收入皆因屬內部聯屬企業間之交易，而會計師依照上開財務會計準則公報於編製合併報表時沖銷所致，足證○○聯德、○○聯德與○○聯德於系爭年度專為原告代工生產之加工廠，其收入全數來自原告給付之加工費，並無自行接單及銷售產品之情事。
⑹是以承上所述，原告有關交換式電源供應器、無停電裝
置穩壓器、變頻器、變壓器等產品，因接單與銷售均由原告負責，而該產品之利潤除加工成本外全數回歸原告所有，是以其研發活動及交易模式完全與前揭96年2 月
7 日經濟部工業局與財政部所做成會議結論之態樣及「研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」之作業依據三所彰示者完全相符，故並無收取權利金問題，應可全數認列該部分投資抵減金額，被告之核定顯不符合前揭會議結論及處理原則。
⒊被告以未曾要求原告提示之研究發展計畫報告或紀錄、研
發流程圖……等資料否准原告之研究發展支出及相關之可抵減稅額，顯不合理。
依財政部訴願決定書貳四（一）、「……未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析等資料供核，無從認定其屬研究與發展獎勵之範疇」，是以否准原告研究發展支出及相關之可抵減稅額，惟原告除已依投資抵減審查要點規定提示相關研發文件外，不論是於復查或是訴願之過程中，被告皆未要求原告進一步提供上述可供勾稽之研究發展計劃報告或記錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時記錄、研發專案項目列示領料、用料之有關紀錄及改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析等，而被告以未曾要求原告提示之資料作為否准原告申報研發支出及可扣抵稅額之理由，顯不合理，實有違原告合理之權益。
㈢綜上所述，系爭項目之事實，原告申報薪資支出10,925,288
元、保險費810,985 元、伙食費97,200元以及旅費389,746元係屬與原告業務有關之各項費用，應予以核實認列；合於促產條例等相關法律規定申報適用投資抵減之研究發展支出34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元，均符合促進產業升級條例、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法及投資抵減審查要點等相關法令規定，被告未能詳查原告致力從事有關電源供應器之研究發展投入，且未能體察產業所面臨之激烈競爭及實務營運模式，逕予以否准原告認列之薪資支出、保險費、伙食費、旅費及投資抵減稅額，影響原告合法權益甚鉅，懇請鈞院重新就原告所述之理由及提供之相關文件予以審酌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠薪資支出、保險費、伙食費及旅費：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所
得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又按司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」再按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」⒉原告95年度列報薪資支出42,008,347元、保險費3,118,28
4 元、伙食費1,092,840 元及旅費4,197,129 元，原查以員工中陳學智君等35人係長期派駐關係企業服務人員，基於母、子公司間法人人格及會計獨立原則，依前揭規定，渠等薪資10,925,288元【含退休金618,412 元（10,306,876×6 ％）】、保險費810,985 元、伙食費97,200元及旅費389,746 元，核與業務無關否准認列，分別核定薪資支出31,083,059元、保險費2,307,299 元、伙食費995,640元及旅費3,807,383 元。原告主張系爭派駐大陸員工之職能係品質控管及監督加工廠之製造品質，均為經營業務及品質管理所必需；另○○○君非屬派駐大陸員工，係自行出國遊學，所列報系爭費用應准予認列云云，申經被告復查決定以，原告未能提示系爭派駐境外關係企業員工從事與其營業項目有關之工作紀錄及相關佐證資料供核，且原告與境外關係企業係屬不同主體，財務各自獨立，盈虧自負，其長期派駐境外關係企業人員之薪資、保險費、旅費及伙食費自應由關係企業之人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則；另其雖主張○○○君非屬派駐大陸員工，係自行出國遊學，惟迄未提示相關資料供核，依首揭規定，原查否准認列渠等薪資10,925,288元、保險費810,985 元、伙食費97,200元及旅費389,746 元並無不合，予以維持。
⒊按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立
之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1 款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為維護信譽、保障客戶與自身之權益，事先派遣員工至大陸子公司從事品管、監工、檢驗、協調等工作，或為拓展業務帶領客戶參觀工廠生產等事宜，除非就該派遣關係，另定契約，並向子公司收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。從而，營利事業派駐海外子公司之人員，既係替海外子公司提供勞務，則營利事業因該等員工所支出之相關人事費用，應認屬經營本業及附屬業務以外之費用及損失，依首揭查核準則規定，自不得列為費用或損失，合先陳明。
⒋本件○○○君等35人係原告長期派駐關係企業服務人員，
渠等既有長期為其他獨立法人主體服務之事實，原告亦未能提示該等員工從事與其自身營業項目有關之工作紀錄及相關佐證資料供核，從而，被告依首揭規定，否准認列渠等薪資10,925,288元、保險費810,985 元、伙食費97,200元及旅費389,746 元，自無不合。又原告雖主張○○○君非屬派駐大陸員工，係自行出國遊學云云，惟僅提示服務證明書及員工請假明細表，迄未提示出入境等資料供核，所訴委難採據。綜上，原告所訴，委無足採，原處分請續予維持。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈按促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段規
定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」次按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項前段及第5 條第1項 前段規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」「公司投資於第
2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又按投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三、（七）、壹、二、認定原則二規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……
(七) 公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」⒉原告係經營其他未分類電力器材製造業，95年度列報研究
與發展支出34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元，被告初查以其係就現有產品之衍生，依客戶需求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，亦未能提示取得專利權或其他智慧財產權相關證明文件供核，另其研發成果委託大陸○○、○○關係企業及非關係企業之大陸其他加工廠商等加工生產，不符合研發成果專供自行使用之規定，亦未取得合理之權利金或其他合理之報酬，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張企業之研發必須以市場需求為導向，研發設計出高品質並具市場性之產品，已提示研究計畫並檢附相關證明文件供核，另○○聯德與○○聯德於95年度係專為原告代工生產之加工廠，並無自行接單及銷售其產品情事，相關收益及所產生之利潤均屬原告所有，無收取權利金問題，符合投資抵減辦法規定云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之研發組織圖、R ＆D 個人工作職掌表、研發薪資彙總表、研發專案彙總表、研究計畫、移轉訂價報告及會計師說明函等資料查核，原告95年度共有ATX- 460S-A 、ATX-350-Hseries、ATX0300F1 、CFS-250F 2、ATX-350FS1-2、ATX0300P5WB/D5WB、TFX0250D5W/P5W、BP A-203-12Xseries、PA7020WD、PA6540WB、NA-6501WB 、NA-6501WD等項研究計畫，其所稱研究計畫成果簡述內容係載明研發目的、範圍、權責、定義、作業內容及使用表單等，其研發過程主要從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市場需求之規格活動，核屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，原告所稱之新產品或新技術為在產品穩定及技術成熟之領域下，從事有別於既有產品或技術之修正或改良或降低成本以利低價競爭，非屬新產品或新技術之研究發展範圍，核與首揭投資抵減辦法不符。另原告迄未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，其雖主張自行研發、接單、備料及銷售，○○聯德、○○聯德及○○聯德等僅專責代工生產，加工使用之原料及存貨所有權仍歸原告所有，並非將所研發之產品、技術供他人製造或使用，自無收取權利金情事，惟經函請原告提示前揭大陸加工廠商稅務申報核定及簽證報告等資料供核，惟迄未提示，致無從就其主張事項進行審酌。綜上，原查否准認列並無不合，原核定予以維持。
⒊按促進產業升級條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生
產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。次按促進產業升級條例第6 條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展……。」，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬促進產業升級條例所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。復按投資抵減辦法之立法精神，係為鼓勵業者從事生產技術之研究發展、促進產業升級，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，即所謂「研究與發展支出」實應以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法意旨，合先陳明。
⒋又按行政訴訟法第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴
訟應依職權調查證據。」此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭95年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
⒌本件經就原告提示之研發組織圖、R ＆D 個人工作職掌表
、研發薪資彙總表、研發專案彙總表、研究計畫、移轉訂價報告及會計師說明函等資料查核，原告95年度申報之研究與發展項目有ATX-460S-A、ATX-350-H series、ATX0300F1 、CFS-250F2 、ATX-350FS1-2、ATX0300P5WB/D5WB、TFX0250D5W/P5W、BPA-203-12X series、PA7020WD、PA6540WB、NA-6501WB 、NA-6501WD 等12項，皆為92年度制訂之研發流程，非屬95年度之資料，且未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析等資料供核，無從認定其屬研究與發展獎勵之範疇。
⒍本件系爭研究與發展項目原告既未能依首揭審查要點規定
，提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析等資料供核，已如前述，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例之意旨，系爭研究與發展支出核難認屬促進產業升級條例獎勵之範疇，本件尚無向經濟部工業局諮詢之必要，亦無財政部
98 年11 月10日台財稅字第09804902000 號函檢附之研商「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案會議紀錄之適用。從而，原處分機關核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，核無足採，原處分請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠針對原告95年度營利事業所得稅之核定，兩造對如附表所示
之費用項目與可抵減稅額發生爭議，其中原告申報金額及被告核定金額與其間之差異數均詳如附表所載。
㈡而針對薪資費用部分，被告曾剔除原告當年度支付予其員工
黃詩涵之123,848 元薪資部分，剔除之理由係：「該名員工為派駐大陸之員工，並在大陸地區提供服務，因此與原告經營之本業或附屬業務無關，不得列為費用」。然而原告在本院審理中已提出有關○○○之服務證明書與請假明細表等資料，證明「該名員工於95年7 月10日以後，方進入原告公司服務，所支付薪資亦係○○○在境內工作所產生者」等情，上開事證經提示被告，被告亦表明不再爭執，承認○○○為原告台灣地區之員工，是以此部分薪資應認與原告經營之本業有關，而得認列為費用，被告予以剔除，自非有據，原處分此部分之規制性決定應予撤銷，爰在此先予敘明。
㈢至於雙方其餘部分之爭執事項，其等各自主張內容則可析言如下：
⒈有關原告申報而遭被告剔除之薪資支出10,801,440元（已
扣除上開經認列之黃詩涵薪資123,848 元部分）、保險費810,985 元、伙食費97,200元、旅費389,746 元部分：
⑴被告以上開費用乃是原告用以支付其派駐在大陸地區34
名員工（不包括○○○）所衍生者，而上開34名員工既然是派駐在大陸地區服務，與在台之原告公司業收活動無關，基於法人人格獨立及會計獨立原則，而否准其認列。
⑵原告則基於下述觀點指摘被告前開意見之合法性。
①在實證上，即使產銷間之交易是非關係人交易，購貨
銷售之一方，一樣有需求派人至生產方監督生產流程（原告在言詞辯論時是舉Apple 之I-phone 手機委託鴻海代工為例），以確保品質之必要。
②因此原告一樣有必要派員至大陸地區監管大陸子公司
之代工品質，而此等監管行為對原告銷售營收之創造有助益（促使如期交貨），因此基於「收入成本配合原則」，被告應審查上開費用支出與營業收入間之實質關連性，而不能僅以「法人人格獨立」及「會計獨立原則」，即否准認列。
③就算原告與大陸子公司間為關係企業，被告一樣也要
循所得稅法第43條之1 之規定，以「移轉訂價」之方式進行調整，不能一概不予認列。
⒉有關原告申報而遭被告全數剔除之研發費用34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元部分：
⑴對此被告是以下述二項理由否准原告認列上開費用。
①原告所稱之「研發活動」，依其所提供之書面資料，
基本上都只是既有標準化產品之小幅度改良（例如降低成本或配合市場需求），依該等書面資料並無法證明原告之所謂「研發活動」具有創新高度，實質上不符合「研發」之定義。
②又即使假設上開研發活動有創新高度，但因為其係提
供大陸地區子公司使用，而未取得合理報酬，亦不符合抵減稅捐之要件。
⑵原告則主張：
①其「研發活動」有創作高度，被告應實質審查。
②至於其大陸地區子公司只從事生產代工收取代工費，
因此研發成果實際上以銷售利潤之形式全額留在台灣，當然符合抵減稅捐之要件。
㈣本院對上開二項爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈有關原告為派遣至大陸地區員工所支付、而遭被告剔除之
費用（包括薪資10,801,440元、保險費810,985 元、伙食費97,200元、旅費389,746元）部分：
⑴首先必須指明，適用所得稅法第43條之1 「移轉訂價」
之前提為：數關係企業或跨越二稅捐法域單一企業之數部門間，確有外部交易或內部分攤之客觀事實存在，且有交易約定條件（特別主要給付義務與報酬數額）清楚可查。只有在這個客觀條件基礎下，才有必要進一步調查「此等交易或分攤」是否符合常規，以及若其不符合常規，如何進行調整之問題。但在本案中原告與其大陸子公司間因為分屬不同稅捐主體，自無內部分攤之可能，實際上又無外部交易（即針對「其派遣員工至大陸子公司」一事，向大陸子公司收取「報酬」對價），當然不可能有所得稅法第43條之1規定適用之餘地。
【註】：按所得稅法第43-1條之規定內容如下所載。
營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。
⑵其次應說明者為：在非關係人之產銷分工外部交易中，
委託生產者代工生產產品之行銷者的確有可能基於自身之銷售利益，自行負擔成本派員至生產者之代工工廠，從事生產監督活動。但這樣的營業活動模式是一種「非常態」的模式，都必須有其具體、明確之特殊理由，並且對監督績效也會有評量指標為據，而受行銷者之內部控管，甚至會按照監督績效而向生產者收取費用。但在本案中，原告派至大陸地區之員工參與代工子公司之生產活動，到底基於何項具體因素之考量而為此決策，此項活動對其行銷收入之增加程度有何影響，是否有提升生產效能之附帶效果，如果有此效果，為何不向大陸子公司收取報酬，均未見原告明確詳實說明，僅以文字為概括式之描述，而謂：「其目的在確保銷售品質，保證如期交貨」云云，此等說明太過抽象，第三人根本無法從外部去檢證此等說詞之真實性。
⑶另外有一個重要實證背景也是判斷本案上開爭點必須斟
酌之重要因素。實則當二個稅捐法域稅率不同時，關係企業間自然會期待將成本費用分配到稅率較高法域之主體或部門，以減低總體稅負，而大陸沿海地區（即本案原告大陸子公司所在區域）近十餘年左右，由於鼓勵出口代工，因此其出口產業之稅率始終比我國台灣地區為高，在此情況下，跨越二岸之關係企業總有誘因將大陸之費用不當歸入台灣地區之主體，因此在原告無法合理說明上開決策具體理由之情況下，被告以原告派駐在大陸地區之員工，其提供之服務外觀上直接歸屬於大陸子公司，明顯有利於大陸子公司產能之提升，但是否有助於在台灣地區原告之銷售收入增加，則無直接明確之事證而為憑，故基於「法人人格獨立」及「會計獨立原則」，否准原告認列此等費用自無違誤。
⒉有關原告研發費用34,968,330元及可抵減稅額12,365,330元爭議部分：
⑴按促進產業升級條例第6 條第2 項所稱之「研究發展」
，依投資抵減辦法第2 條第1 項前段之規定，固然包括「新產品或新技術之研究」、「生產技術之改進」及「勞務技術提供之改進」與「製程改善」等項目，但以上說明仍失之抽象，而最高行政法院衡量上開法規範之立法目的，而在其所作成之判決中不斷強調，所謂「研發」活動必須具備「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，方符合獎勵目的。而主管機關認定研發活動標準之附表中亦表明「... 公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」等字樣，此等規定內容亦是研發活動「前瞻性」、「風險性」與「開創性」特徵之具體化。而原告引經濟部工業局之意見，而謂「前瞻性」、「風險性」與「開創性」三種特質對研發活動之認定上不具指標作用云云，既然與行政法院向來之法律見解有違，自難拘束本院。
⑵又原告所從事之產業為電力器材製造業，乃是一成熟之
產業，固然成熟產業一樣可以因為創新活動而在產品品質或生產技術有大幅度之創新（例如紡織產業發展出特殊布種之紡織技術），但此等創新既然獨特，而有新創特質，當然可以用書面來清楚標明，使第三人得以客觀理解其研發活動之創造高度所在。然而反觀原告在本案中，只會要求被告對其研發證明文件進行實質審查，但對被告所指：其各項研發計劃本身僅具「既有標準化產品之成本降低」或「符合現有市場需求規格」等特徵，而不具創新高度一節，卻無積極、明確之反駁及舉證，在此情況下，其所謂之研發計劃本身之創新高度已無法證明，從而其稅捐抵減之申請即因不符實體要件而應予駁回。至於「原告是否有依研發計畫實際從事活動並產生研發費用」以及「研發是否有成果，是否留在台灣地區」等節已無再行審究之必要，亦附此敘明之。
㈤綜上所述，本件原處分有關剔除原告支付黃詩涵薪資123,84
8 元部分之規制性決定，尚有違誤，復查決定及訴願決定均未予糾正，自有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至於原處分其餘部分之規制性決定則無違法，復查決定及訴願決定遞予維持，核皆無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 陳 可 欣