臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1079號99年9月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蘇家宏 律師複代 理 人 朱慧倫 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳○○(局長)訴訟代理人 庚○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 許○○(處長)訴訟代理人 癸○○
壬○○被 告 交通部公路總局臺北區監理所代 表 人 張○○(所長)訴訟代理人 子○○上列當事人間因法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）93年度牌稅執字第190099號至190108號、94年度營稅執字第88665 號、94年度營稅執字第108660號至108661號、96年度綜所稅執字第12853 號、96年度營所稅執字第14682 號、96年度房稅執字第80261 號至80262 號、96年度地稅執字第80263 號至80264 號、96年度汽費執字第98496 號行政執行事件，提起債務人異議之訴，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本案原告起訴時被告財政部臺灣省北區國稅局代表人為陳○
○；然在訴訟係屬中，變更為邱○○，再變更為吳○○，應由吳○○聲明承受訴訟，此有吳○○提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本案原告起訴時被告臺北縣稅捐稽徵機處代表人為江○○；
然在訴訟係屬中，變更為許○○，並由許○○聲明承受訴訟，此有許○○提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈢本案被告交通部公路總局臺北區監理所經合法通知，未於言
詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：納稅義務人蘇○○欠繳㈠民國（下同）85年度營利事業所得稅、88年度綜合所得稅及89年08期、89年09期營業稅共計7筆金額合計新臺幣（下同）1,042,732 元；㈡89至92年使用牌照稅及91至92年房屋稅、地價稅共計14筆金額合計123,09
3 元；㈢91年度汽車燃料使用費欠費4,800 元，因蘇君業於○年○月○日死亡，由繼承人甲○○君即原告繼承其租稅債務，惟逾滯納期滿仍未繳納，被告所屬三重稽徵所遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，原告以其與被繼承人蘇君無同居共財之情形，且於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，由原告繼續履行繼承債務顯失公平，遂向本院提起本行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠程序部分：
⒈按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事
由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第
307 條前段規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條系列於同法第8 編，但既未明定僅以同法第
305 條第1 項或第4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。
⒉本件原告甲○○（更名前為蘇○○）就有關繼承納稅義務
人蘇○○滯納稅款之履行，主張該公法上之金錢債務負限制責任，係對於公法上金錢給付執行名義效力之爭議，是應由鈞院受理，合先敘明。
㈡實體部份：
⒈本件事實略述如下：
⑴納稅義務人蘇○○於○年○月○日死亡，惟生前滯納稅
款，被告等遂要求蘇○○之繼承人即原告代為繳納稅款，並於93年間起陸續向板橋行政執行處，強制執行原告之財產。
⑵惟原告自幼與姑姑蘇○○同住於高雄，而被繼承人蘇○
○則長期獨居於台北，是原告與被繼承人蘇○○間並無同居共財之情，且原告對被繼承人蘇○○之財務狀況並不清楚，致未能於法定期間內為拋棄繼承或限定繼承，由原告繼續履行繼承債務顯失公平，依修正後民法第1條之3 第4 項規定，原告僅需以蘇○○之遺產為限，負清償責任，原告始提起本件訴訟，保障自身權益，合先敘明。
⒉依修正後民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定，原告僅需以被繼承人蘇○○之遺產為限，負清償責任：
⑴按98年6 月10日修正後之民法第1148條第2 項及第1153
條第1 項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。」，同年月日修正後之民法繼承編施行法第1 條之3 第4 項規定：「繼承在民法繼承編中華民國98年5 月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」是原告雖未於民法繼承編修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，惟若原告符合前揭規定，仍得以所得遺產為限，負清償責任。
⑵原告自○年間與姑姑蘇○○同住於高雄，被繼承人蘇○
○則長期獨居於台北，甚至於被繼承人蘇○○死亡時，原告乃係經由姑姑蘇○○轉告，始知○○縣警察局○○分局要求原告前往認屍，大體已因腐爛而致無從辨識，透過DNA 檢驗後方於○年○月○日確定死者為被繼承人蘇○○，並由臺灣士林法院地檢署開立相驗屍體證明書，足見原告未與被繼承人蘇○○同住，故原告與被繼承人間並無同居共財之情。
⑶原告於○年○月○日間將戶籍遷至○○縣○○市○○路
○○號○樓姑姑蘇○○戶內，而於此之前原告並未收到任何通知還款之文件，是原告於被繼承人死亡時，實無法知悉繼承債務之存在，致原告無從依修正前繼承法為限定或拋棄繼承。
⑷綜上所述，原告與被繼承人蘇○○並無同居共財之情，
且於繼承開始實無法知悉繼承債務之存在，致原告無從為拋棄繼承或限定繼承，此等事實顯不可歸責於原告之事由所致，由原告繼續履行繼承債務顯失公平，是依修正後民法繼承編施行法第1 條之3 第4 款規定，原告僅需以蘇○○之遺產為限，負清償責任。
⒊此外原告現遭行政執行機關限制出境，若要解除限制出境
，必須把全部執行程序均撤銷，為此請求撤銷所有曾經執行之案號。又依臺灣高等法院97年度抗字第1900號民事裁定意旨，認為「有關繼承債務結果是否顯失公平，無法透過聲明異議程序處理」，而臺灣臺中地方法院98年度訴字第3119號判決意旨，則在債務人異議之訴中，直接對「繼承保證債務是否顯失公平」之實體爭點為審理及判斷，由此可以推認，本案應由行政法院為實體審理。
⒋綜上，依行政訴訟法第307 條規定，原告得提起執行異議
之訴，請求排除強制執行，將板橋行政執行處93年度牌稅執字第190099號至190108號、94年度營稅執字第88665 號、94年營稅執字第108660號至108661號、96年度綜所稅執字第12853 號、96年度營所稅執字第14682 號、96年度房稅執字第80261 號至80262 號、96年度地稅執字第80263號至80264 號、96年度汽費執字第98496 號所為之強制執行程序，依法予以撤銷。
四、被告則以：㈠財政部臺灣省北區國稅局：
⒈按民法第1138條、第1148條第1 項及民法繼承編施行法第
1 之3 條第4 項規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承在民法繼承編中華民國98年5 月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」次按稅捐稽徵法第39條第1 項前段規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」又按遺產及贈與稅法第23 條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」⒉本案系爭債務89年09期營業稅（94年營稅執字第88665 號
），執行名義金額170,187 元，於98年11月30日取得債權憑證，現未繫屬執行；89年08期營業稅（94年營稅執字第108660號）執行名義金額12,625元，於98年12月11日已逾法定徵收期間註銷；88年度綜合所得稅（96年綜所稅執字第12853 號）執行名義金額135,686 元，於96年5 月26日已逾法定徵收期間註銷；85年度營利事業所得稅（96年營所稅執字第14682 號）執行名義金額174,627 元，於98年11月30日取得債權憑證，現未繫屬執行；僅89年09期營業稅（94年營稅執字第108661號）執行名義金額549,607 元，現仍繫屬板橋行政執行處執行中，合先陳明。
⒊查原告於繼承發生時年齡已屆○歲為完全行為能力人，亦
具備高職以上之學歷，次查原告於○年○月○因為○等事件，向○○法院提起民事訴訟，即可證明原告瞭解利用訴訟途逕，保護自己之權利，顯原告已有一定判斷能力，且當時法律亦已有拋棄繼承或限定繼承制度足以保障權益，然原告於知悉被繼承人蘇君死亡繼承發生時，並未於法定期限內，向法院為拋棄或限定繼承之表示，顯有疏失。且依蘇○○君財產歸屬資料清單查得遺有車輛3 部，車號分別為○○、○○、○○，依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定，原告應於蘇君死亡之日起6 個月內，辦理遺產稅申報，惟依蘇君遺產稅核定資料查詢，原告並未辦理遺產稅申報，是原告主張因不可歸責於己之事由而於繼承開始時不知系爭債務之存在乙節，亦無法實其說。
⒋再查蘇君欠繳仍在板橋行政執行處強制執行中89年09期營
業稅（94年營稅執字第108661號），於89年9 月1 日開徵，繳款期限展延自94年8 月21日至8 月30日，因蘇君於93年1 月15日死亡，依民法第1138、1148條規定，原告為蘇君之繼承人，並承受被繼承人蘇君財產上之一切權利、義務，故蘇君之公法上租稅債務應由原告承受之，而本案繳款書於94年8 月4 日向原告合法送達，因逾滯納期滿仍未繳納，被告所屬三重稽徵所即依稅捐稽徵法第39條規定將被告移送強制執行，依法並無違誤。另被告所屬三重稽徵所已於99年7 月1 日將原告陳訴狀及相關資料，檢送板橋行政執行處卓參，併予陳明。本件原告所訴，核無足採，請予維持。
㈡臺北縣政府稅捐稽徵處：
⒈本案被繼承人蘇○○欠繳89至92年使用牌照稅共10筆合計
84,497元，移送板橋行政執行處強制執行案號為93年度牌稅執字第190099至190108號，因移送要件不完備，板橋行政執行處以96 年9月3 日板執丑93年牌稅執字第00190099號函退案，且已逾稅捐稽徵法第21條所定稅捐核課期間，經被告機關所屬三重分處辦理註銷欠稅在案。另92年房屋稅、地價稅共4 筆合計38,596元，移送板橋行政執行處強制執行案號為96年度房稅執字第80261 至80262 號及96年度地稅執字第80263 至80264 號，因義務人無可供執行財產所得，經板橋行政執行處98年11月20日板執丑96年房稅執字第00080261號核發債權憑證，謹先陳明。
⒉按土地稅法第3 條第1 項第1 款、房屋稅條例第4 條第1
項及稅捐稽徵法第39條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」⒊查本案系爭91至92年房屋稅及地價稅於被繼承人蘇○○死
亡前即已成立，雖未經被告機關所屬三重分處於其生前發單課徵並送達，惟因土地稅法及房屋稅條例並未規定應以繼承人為納稅義務人，乃依稅捐稽徵法第14條第1 項之通則性規定，以蘇○○為系爭稅額處分之納稅義務人，並以本案原告甲○○為代繳義務人對渠發單補徵，而於96年2月12日合法送達在案，於法並無違誤。嗣原告就上開繳款書於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告機關所屬三重分處爰依稅捐稽徵法第39條規定於96年8 月10日移送板橋行政執行處執行，經執行結果，因義務人蘇○○無所得、財產可供執行，業經該執行處於98年11月20日發給債權憑證在案，並未就原告之固有財產予以執行，併予敘明。
⒋至於原告主張與被繼承人蘇○○並無同居共財之情事，對
其財務狀況並不清楚，致未能於法定期間內為拋棄繼承或限定繼承，由原告履行繼承債務顯失公平等語。依稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，原告既為納稅人蘇國輝之繼承人，依同法第14條之規定，應就納稅人蘇○○未清繳之稅捐，負繳納之義務，並無因無同居共財之情事，對其財務狀況並不清楚，致未能於法定期間內為拋棄繼承或限定繼承，而免除由繼承人履行繼承繳納未清繳稅捐之義務。按被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人、於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，既為大法官釋字第62
2 號解釋理由書所明釋，且本案執行結果亦未對原告固有財產為執行，則原告援引民法繼承編施行法第1 條之3 規定，主張以所得遺產為限負清償責任，顯然誤認渠已繼承被繼承人之納稅義務人之地位，核無足採。
⒌另該91至92年房屋稅、地價稅欠稅既亦已依行政程序法第
73條規定完成合法送達程序，將繳款書送達至○○縣○○鄉○○路○號○樓○之戶籍地址（原告異議之訴狀言○年○月○日遷回姑姑蘇○○○○縣○○市○○路○號○樓戶內，惟查姑姪二人○年○月○日又遷移戶籍至上開繳款書寄送之地址），自無送達不合法。
㈢交通部公路總局臺北區監理所：
⒈原板橋行政執行處96年度汽費執字第98496 號執行案件，
係義務人蘇○○所有○○號自用小客車之91年度汽車燃料使用費欠費4,800 元，惟前揭執行案件業經板橋行政執行處於97年5 月19日發給債權憑證後結案，其強制執行程序已終結，無以撤銷。
⒉依據交通部83年2 月18日交路（83）字第005293號函釋，
有關汽車所有人如已死亡，其家屬辦理車輛報廢繳回牌照時，汽車所有人如無其他可供執行之遺產，原則同意註銷結案。故本案除非查有其他可供執行之遺產，否則亦不再依據其債權憑證予以移送強制執行等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案爭點之確定：
按本案原告針對如附表所示之行政執行事件，依行政訴訟法第307 條之規定，基於以下實體法上之理由，提起債務人異議之訴，請求撤銷上開行政執行事件之執行程序。
⒈上開行政執行（欠稅）事件之債務人（即納稅義務人）原
為原告之亡父蘇○○（○年○月○日死亡）。因此被告三人即以蘇○○死亡後，稅捐債務應由原告繼承為由，而聲請執行機關法務部行政執行署板橋行政執行處對原告發動執行程序，查封原告之財產，並對原告為人身強制處遇。⒉但依按98年6 月10日修正之現行民法第1148條第2 項及第
1153條第1 項之規定與現行民法繼承編施行法第1 條之3第4 項之規定，繼承狀態發生在98年5 月22日民法繼承編修正施行以前，繼承人卻因不可歸責於己之事由或未同居共財，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於上開法規範修正施行後，以所得遺產為限，僅負現行民法第1148條第2 項及第1153條第
1 項規定之有限清償責任。⒊而本案原告符合上開民法繼承編施行法第1 條之3 第4項
規定之構成要件，因此可以主張現行民法第1148條第2項及第1153條第1 項規定之有限責任（以取得之遺產負擔上開稅捐債務）。
㈡處理上開爭點之背景法理說明。
⒈首先從程序法之觀點言之，不論是強制執行程序或行政執
行程序上之債務人異議之訴，其基本功能是停止執行程序之續行發展，並試圖將受執行之財產回溯調整至尚未執行前之狀態。如果執行程序因為目的已達成而終結，或者因為意外事故而中斷，執行狀態下之財產已回復至沒有執行之狀態，即無提起債務人異議之訴之合法要件，其起訴應認不備其他要件，而依行政訴訟法第107 條第1 項第10款之規定，從程序上予以駁回，不過法院亦可選擇程序上更為慎重之判決為之。
⒉其次從實體法之觀點言之，現行債務人異議之訴之制度設
計，僅是針對執行債務之有無及數量等客體面爭議，讓執行債務人在執行程序中有為實體爭訟之機會，至於客體對主體歸屬之主體面爭議，原則上均不經由債務人異議之訴來解決，例外情形僅有強制執行法第14條之1 之規定，特別針對「執行名義效力所及之主體範圍爭議」，容許利用債務人異議之訴之機制來解決，但這本屬例外情形，而應嚴格解釋。
㈢在上開程序法理及實體法理之基礎下，本案之判斷結論及其理由形成。
⒈其實本案中原告起訴請求撤銷之20個執行案件中（案號詳
見附表編號1 至編號20所示），僅有編號13之執行案件現仍在執行繫屬中（執行債權機關為被告財政部臺灣省北區國稅局），其餘19個執行案件或已註銷執行程序，或係已發債權憑證，執行程序均已中斷或終結，從程序法之觀點，根本不具備提起債務人異議之訴之合法要件，依上所述，原告此部分請求原應從程序上予以裁定駁回，本院爰以程序上更為慎重之判決為之。
⒉至於附表編號13之執行案件，現固繫屬於執行機關續行執
行中，但從實體法之觀點言之，原告既非爭執「上開稅捐執行債務是否客觀存在與金額大小（客觀面）」，亦非爭執「其本人是否為上開稅捐執行債務執行名義所及之債務人（主觀面）」，而是在二者均不爭執之情況下，主張其對上開執行債務僅負有限責任（以所繼承之遺產為限負清償責任），根本不符合債務人異議之訴之客觀要件。其起訴顯無理由，本院亦無庸再行調查其是否實體爭議事實內容是否為真正，即應予以判決駁回其此部分之起訴。就此原告對本院以上實體法論點所提出之不同論點並不可採，爰說明如下。
⑴原告第一個論點認為，本案中「原告繼承債務是否顯非
公平」，屬實體認定事項，非強制執行之聲請或聲明異議程序所能解決者，因此本案之紛爭一定要透過「債務人異議之訴」之制度機制才能解決。但是：
①這樣的主張在法理上的最大誤解出在：「其實強制執
行機關在執行過程中，一樣要對實體法律關係為其認定，只是其認定結論，僅生強制執行法上之法律效果，而不生實體裁判之既判力而已」，舉例言之，執行人員在債權人指封動產時，認定該動產不屬債務人所有，而拒絕查封時，其即是為實體法律關係之認定，而生不為查封之強制執行效果，執行債權人即可聲明異議。
②當然執行人員為上開實體法律關係之認定，依執行事
務之本質會採取形式外觀審查原則，因此未必與實質相符，所以才有債務人異議之訴或第三人異議之訴之後續救濟機制，但值得強調者，後續救濟機制不是只有「債務人異議之訴」或「第三人異議之訴」，還包括直接向民事法院起訴之救濟手段，只不過「債務人異議之訴」或「第三人異議之訴」有暫時停止執行程序之續行，或終結全部或一部執行程序之作用，對債務人實益最大而已。可是該二項異議訴訟有其制度設計之安排，不能無限制類推適用到其他與其要件不同之情形，更不能認為「強制執行或行政執行程序上之實體爭議，只有債務人異議之訴一個解決途徑」。
⑵原告第二個論點則是：「司法實務上有先例，民事法院
透過債務人異議之訴之審理，直接對『繼承保證債務是否顯失公平』之實體爭點為審理及判斷，進而撤銷原來之執行程序，由此推斷本案應為實體審理」。然而本院對上開不具法律拘束力之先例有以下法理上質疑，而認其主張不可採。
①第一，其違反債務人異議之訴以債務之有無及多寡等客觀面為爭議標的之基本原則。
②其次就算要採取此等類推適用之方式處理「債務有限責任」之事例，但由於「債務有限責任」之意涵為：
「執行程序中查封換價之標的必須為遺產或其替代物，而不及債務人本身之固有財產」。此等訴訟如果經許可，其結構也近似於「第三人異議之訴」，其起訴之先，也要經過聲明異議程序，而由執行機關表明依形式外觀審查原則為認定後，方有其起訴之正當性。
而訴訟之最後結果原則上也不能撤銷整個執行程序，僅能撤銷不屬於遺產範圍標的物之查封換價程序。但原告所引之先例，卻將整個程序均撤銷，在法理上顯然有誤。
③固然若債務人能證明其完全沒有繼承任何之遺產，或
許理論上還有「類推適用」債務人異議之訴尋求救濟之必要性存在，可是這樣的論點如果是基於救濟效率最佳化之觀點而被接受，其先決條件也是要由原告先釋明「其完全沒有繼承任何遺產」之事實，不然即無類推適用之正當性，但這樣的處理方式又會擴張「債務人異議之訴」之調查範圍，使該制度承擔了原來立法者所未曾預期之工作，其妥當性實有疑義。
④事實上本案原告比較可行（指與現行法制規劃較相容
）之救濟手段，應是先對被告財政部臺灣省北區國稅局指封標的物之查封聲明異議，聲明異議被駁回時，再類推適用「第三人異議之訴」相關規定，撤銷被查封固有財產之執行程序。並在「各別標的物查封程序撤銷後，但人身強制處遇仍被維持」之情況下，以交待所繼承全部遺產（即本件債務責任財產）之方式，要求執行機關解除人身強制處遇（當責任財產已完整交待，執行機關之人身強制處遇處分即難以維持），並循聲明異議之程序處理，如此方能真正滿足原告在本案所試圖達成之經濟實質目的。
㈣總結以上所述，本案原告對如附表所示之20件行政執行事件
，提起債務人異議之訴，或屬不合法，或屬無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為不合法或無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 李 承 翰