臺北高等行政法院判決
99年度訴字第109號99年6月3日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800598060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父鄭阿田於90年8月16日死亡，原告於91年7月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）37,482,218元、遺產淨額24,656,415元，應納稅額5,829,616元，繳納期間自91年12月26日至92年2月25日，嗣因更正，展延限繳日期至92年5月10日止。原告不服，申經復查結果，准予增列應納未納稅捐扣除額420元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院於97年3月27日以96年度訴更一字第88號判決「訴願決定﹑復查決定及原處分不利於原告部分即關於未償債務保證金新台幣貳拾萬元部分均撤銷」確定在案。被告於上開行政救濟程序確定後，依前揭確定判決意旨，於97年4月21日以財北國稅審二字第0970223766號函（以下簡稱被告重為核定）准予增列未償債務扣除額200,000元，另依原告申請准予核減遺產（存款）金額38,936元，更正核定遺產淨額為24,417,059元，重行發單補徵應納稅額5,750,629元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按日加計行政救濟期間（92年5月11日至97年5月11日止，共1,827天）利息287,846元（5,750,629元×1,827天/365天×1﹪）一併徵收。原告對行政救濟加計利息部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複
時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」;「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」;「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」;「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」，分別為稅捐稽徵法第17條、第18條及第39條第1項、第2項第1款所明定。合先敘明。
㈡原告於本件遺產稅之本稅行政救濟審理期間，原告亦發現部
分原處分有核定錯誤之情事，並多次申請更正。於96年5月2日原告提出申請書並附繳款通知書正本申請更正，惟被告受理後，於97年4月21日以財北國稅審二字第0970223766號函回復原告，卻未檢送更正後的繳款通知書或原告於申請更正時所附上之繳款通知書，致使原告無法即時繳納稅款，故不可歸責於原告，被告不應加計行政救濟利息。
㈢原告受理原告申請更正，原告亦同時檢還繳款通知書，惟被
告審查後，不論是准否原告申請均應依據稅捐稽徵法第18條規定，送達原告經更正後之繳款書，不應由原告視需要申請補發繳款書，故被告違背稅捐稽徵法第18條規定，自無加徵行政救濟利息之基礎。被告既未將原核定繳款單或更正後之繳款單合法送達原告，自欠缺移送強制執行滯納金及加計利息之基礎。
㈣綜上所陳，被告未將繳款單(原核定繳款單或更正後之繳款
單)合法送達於原告，即無加徵行政救濟利息之基礎，故聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並應將原告已繳交行政救濟利息加計利息返還於原告。
三、被告則以：㈠按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補
繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局（現為中華郵政股份有限公司）之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。
㈡本件被繼承人鄭阿田遺產稅案，被告初查核定遺產總額
37,482,218元、遺產淨額24,656,415元，應納稅額5,829,616元，繳納期間自91年12月26日至92年2月25日，嗣因更正展延限繳日期至92年5月10日止。原告不服，申經被告復查結果，准予變更核定遺產淨額為24,655,995元，應納稅額為5,829,478元，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，循序提起上訴，經最高行政法院發回本院更為審理，嗣經本院以96年度訴更一字第88號判決「訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分即關於未償債務保證金新臺幣貳拾萬元部分均撤銷。」，被告乃依判決撤銷意旨增列未償債務扣除額200,000元，變更核定遺產淨額24,455,995元，應納稅額5,763,478元，並按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金之1年期定期存款利率1﹪按日加計行政救濟期間（92年5月11日至97年5月11日止共1,827天）利息288,489元（5,763,478元×1,827天/365天×1﹪）。另依據原告另案之申請，核減遺產（存款）金額38,936元，更正核定遺產淨額為24,417,059元，應納稅額為5,750,629元，變更加計利息為287,846元（5,750,629元×1,827天/365天×1﹪），填發繳款書一併徵收。
㈢本件遺產稅事件，原告於復查決定後至全案確定前，迄未繳
納稅款，故其行政救濟加計利息期間之計算，依首揭規定，係以原繳款書繳納期間屆滿之次日92年5月11日起，至被告復查委員會97年5月1日議決不提上訴案告確定後10日止，共1,827天。又行政救濟加計利息所應適用之利率，依稅捐稽徵法第38條第3項規定為「原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局（現為中華郵政股份有限公司）之一年期定期存款利率」，本件原應繳納稅款期間屆滿日92年5月10日之中華郵政股份有限公司一年期定期存款利率為1%，有中華郵政股份有限公司92年2月10日儲字第0920700977號函可稽，是以被告依上述行政救濟期間及利率計算系爭行政救濟加計利息，並無違誤。本件原告對於其被繼承人鄭阿田遺產稅復查決定之應補稅額，一再以更正為由於繳納期限屆滿前申請更正，然其至全案確定前仍未繳納稅款，被告於原告申請更正後酌展限繳日期，僅係為免除原告被加徵滯納金及滯納利息之不利益而已，尚非因此即得免除原告依法應按日加計之利息併予陳明。
㈣原告訴稱其於行政救濟期間已向被告申請更正，被告未退還
原核定繳款書，致增加不應有之負擔，系爭已繳納之行政救濟利息287,846元應加計利息退還云云。按稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。查本件被告係依96年度訴更一字第88號確定判決意旨，增列未償債務扣除額200,000元，併同原告另案之申請，核減遺產（存款）金額38,936元，變更核定遺產淨額為24,417,059元，應納稅額為5,750,629元，就該已確定之應納稅額，依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金之1年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息287,846元，一併發單補徵，並無不合。原告如不欲負擔因行政救濟之進行所生之利息，自得隨時向被告申請補發繳款書並繳清稅款，即得自繳清稅款後免除加計行政救濟利息，則原告訴稱因被告未退還原核定繳款書，致未如期繳納稅款而不可歸責予原告乙節，核無足採，復查決定予以維持，並無違誤。本件原告對於鄭阿田遺產稅復查決定之應補稅額，一再以更正為由於繳納期限屆滿前申請更正，然其至全案確定前仍未繳納稅款，被告於原告申請更正後酌展限繳日期，僅係為免除原告被加徵滯納金及滯納利息之不利益而已，尚非因此即得免除原告依法應按日加計之利息，併予陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭點厥為系爭行政救濟加計利息是否應自92年5月11日起算？經查：
㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送．．．強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送．．．強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段分別定有明文。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，復為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定。準此，行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，殆無疑義。
㈡本件被繼承人即原告之父鄭阿田於90年8月16日死亡，原告
於91年7月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額37,482,218元、遺產淨額24,656,415元，應納稅額5,829,616元，繳納期間自91年12月26日至92年2月25日，嗣因更正，展延限繳日期至92年5月10日止。原告不服，申經復查結果，准予增列應納未納稅捐扣除額420元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院於97年3月27日以96年度訴更一字第88號判決「訴願決定﹑復查決定及原處分不利於原告部分即關於未償債務保證金新台幣貳拾萬元部分均撤銷」確定在案。被告於上開行政救濟程序確定後，依前揭確定判決意旨，以重為核定准予增列未償債務扣除額200,000元，另依原告申請准予核減遺產（存款）金額38,936元，更正核定遺產淨額為24,417,059元，重行發單補徵應納稅額5,750, 629元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按日加計行政救濟期間（92年5月11日至97年5月11日止，共1,827天）利息287,846元（5,750,629元×1,827天/365天×1﹪）一併徵收。原告對行政救濟加計利息部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢原告雖主張其在96年5月2日之限繳期間內，提出申請書申請
更正系爭遺產稅稅額，因被告收回原核定繳款書，導致其無遺產稅繳款書可繳納，被告於11個月19天後方以重為核定函原告，將上開申請更正案併行政救濟撤銷重核復查案件辦理，致使原告失去於限繳日期內繳納之權利；實非原告之過失；又由「財政部臺北市國稅局90年度遺產稅繳款書」，可知本件遺產稅繳納期限係至96年5月10日止，而非自92年5月11日起算，被告自有違誤云云。然查：
⑴茲先說明稅捐法制之「行政救濟加計利息」制度。
A.「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段所明定。
B.稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人『未繳納稅款』而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。
」規定予以填發繳款書。
C.究上開之舉，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。
D.是以，行政救濟加計利息既係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。
E.故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件遺產稅事件亦不例外。
F.另申請「查對更正」意涵之說明。①有關「查對更正」之條文規定。
稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。
②上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通
知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
⑵就本件言：
A.納稅義務人之原告，縱對系爭遺產稅本稅之核稅處分不服，而申請復查，依現行法條規定，固得依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，然此係針對得提起行政救濟即申請復查之要件為規定，與上述行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，係屬截然不同之兩事，先予指明。
B.按稅捐稽徵法第17條之查對更正事件（此部分並無復查程序規定之適用，亦不得展延原應繳納稅款期間）乃「據以申請事件」，本非就系爭遺產稅本稅之核課處分所為之爭執。且依「舉重以明輕」之法理，針對核稅處分之本稅爭執，尚有因違反按時繳納稅款之義務，而應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，焉有透過申請查對更正之手段，巧妙迂迴對本稅予以爭執，濫用私法形成自由之稅捐規避行為，反自外於法律規定，而予以延緩繳納『本稅』，並同時豁免行政救濟加計利息之『法定負擔』之理。
C.本件原告對被告初查核定聲請更正，展延限繳日期至92年5月10日止，原告不服，申經復查結果，准予增列應納未納稅捐扣除額420元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘則未獲准變更。是稅捐稽徵法第38條第3項所謂「補繳稅款原應繳納期間」，就本件言，係指原告於92年4月8日（被告總收文章日戳）就遺產稅本稅案件申請復查，有原告復查申請書影本1份附卷可稽，並為原告所不爭，依前揭法條規定，系爭「補繳稅款原應繳納期間」為自92年5月11日起算至97年5月11日止，應可確定。是本件行政救濟加計利息起算日原應為92年5月10日之次日即92年5月11日，至為灼然。
D.由是以觀，原告有無就遺產稅本稅申請復查，與其未依稅法規定繳納應納稅捐，即違反按時繳納稅款之義務，致應加計利息一事，暨另行申請更正事件，均應分別以觀，並應受稅捐法制前置先行程序－復查程序等法律規定之規範無訛。是被告所為重為核定，於法洵無不合。原告所稱殊有誤解法令，委無可採。
E.至被告重為核定所附稅額繳款書及稅額更正註銷單所載繳納期間一節，係因被告就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發，究其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭遺產稅款之「原應繳納期間」甚明。原告所稱被告應予撤銷行政救濟利息287,846元之處分云云，委無可採。
F.另按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，為行政訴訟法第5條第2項所明定。是提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提，始有提起課予義務訴訟之法律上利益可言。
G.本件原告對其應繳納之遺產稅本稅，既違反按時繳納稅款之義務（繳款期間展延為自92年5月11日起算至97年5月11日止），自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，此等處遇尚無違法可言。是系爭行政救濟加計利息之處分既係身為納稅義務人之原告，於逾遺產稅繳款期間事實時即負有於本稅以外之另一負擔，即與行政訴訟法第5條第2項所謂「權利或法律上利益受違法損害」之要件有間，原告所提本件課予義務訴訟，即請求被告應作成撤銷行政救濟利息287,846元之處分，及將其已繳之行政救濟利息應加計利息退還之行政處分部分，徵諸前開法條規定及說明，為無理由。
綜上所述，本件被告重為核定及所附更正後應補稅額更正註銷單暨繳款書，揆諸前開法條規定及說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項請求被告應作成撤銷行政救濟利息287,846元之處分，及將其已繳之行政救濟利息應加計利息退還之行政處分部分，為無理由，已如上述，亦應併予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 帥 嘉 寶法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 劉 育 伶