臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1001號99年8月5日辯論終結原 告 懷特生技新藥股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○
卯○○ ○○辰○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月15日台財訴字第09900045200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）25,623,787元及可抵減稅額7,687,136元，均經被告機關核定為0元。原告不服，申請復查結果，獲准追認研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,857 元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分、復查決定關於否准原告認
列之系爭研究與發展支出適用投資抵減金額4,172,103 元之部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告復查決定變更核定研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,857元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告否准研究發展投資抵減支出項目之理由簡述：為便
於後續行政訴訟理由之說明，謹先將上述各項遭否准追認為研究發展投資抵減支出之部分簡述如下：
⑴血寶研發專案之權利金於系爭年度攤折數2,775,600
元此為原告為取得研究發展用之技術，而支付權利金之當年度攤折數，被告以收受該權利金之國外授權公司，於97年已依所得稅法第4條第1項第21款申請權利金免稅證明獲准，而認定本項技術為生產技術而非專供研發使用之技術為由，否准此權利金當年度攤折數列為研究發展投資抵減項目。
⑵血寶研發專案原材料、樣品支出及折舊共計313,572
元係血寶當年度消耗性器材領料費用、原材料及樣品之費用241,572元加計研究發展單位用建築物之折舊72,000元（原證1），共計313,572元，被告係以血寶PG2藥品當年度已於中國大陸上市為由，故認該等支出核屬上市前之消費者測試支出，否准將其列為研究發展投資抵減項目。
⑶血寶研發專案之人員薪資計760,407 元被告雖稱係將
巳○○等六人以無研究記錄等或非專職人員為由否准認列薪資支出，然原告依其否准認列之總額5,960,13
6 元推知，其組成應如下表所述，並可與當年度原告薪資所得申報數勾稽確認。（原證1）⑷針對被告否准上述有關血寶研發專案相關人員薪資適
用投資抵減部分共計760,407 元（不含下項所述之子○○薪資），被告顯非因無相關資料而予否准，而係由於被告認該血寶專案研發之藥品已於大陸上市，故以辰○○等五位員工之全年度薪資乘上其從事血寶專案之工作時間比重後予以剔除，原告對此部分不服，故亦就此760,407 元之爭點提起行政訴訟。
⑸研發人員子○○薪資322,524元：起訴狀第3頁至第4
頁附表表列中亦包括原告當年度研發人員子○○，其於當年度僅從事止咳新藥之研發專案，另其全年度薪資支出金額詳原證1 ，而被告係以無該員工之研究記錄為由而否准認列其全數薪資為研究發展投資抵減項目。
⒉被告否准原告認列血寶相關研發投抵支出共計3,849,57
9 元部分（即前述爭議項目之一、二及三）：⑴原告懷特血寶研發專案係原告於支付權利金取得授權
後，再將其用於藥品新適應症之研發，故該專案之研發支出符合促進產業升級條例第6 條及行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定，自得以列報投資抵減：
①查「研究新產品或新技術事實之認定：…（三）研
究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱研發投抵審查要點）第壹項：研究與發展支出認定原則第三點第（三）小點所規定，換言之，原告所主張之系爭費用，如可認定為係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段之藥品，而在國內所施行之試驗費用，即屬可列報投資抵減之範圍。
②另再參考現行生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務
公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點所規定第2 點之以下規定：「生技醫藥產業針對其在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（classⅢ ）醫療器材，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」即可知就藥品之研究，研發投抵審查要點並無必要以產製物理上為新產品為目的始為研發範圍之限制，故從事新適應症之研發所耗費之臨床實驗支出，亦應屬研究發展之範疇。
③查原告系爭年度從事研發血寶新藥之研究發展，係
先於88年度支付權利金取得相關研發所需之藥品技術，而此藥品技術原本係用於「減緩病患於化療後白血球數量降低之副作用」為主的既有適應症（此為原有之療效），而原告支付權利金取得該技術授權後，係將其用於開創新適應症上之研究發展（系爭年度之血寶研發工作即屬之），其研發之新適應症主要有三：「慢性原發性血小板低下性紫斑症」、「癌症末期病患安寧照顧之適應症（癌症相關疲勞症狀改善）」、及「降低癌症化學治療所產生副作用（增加臨床益處反應及降低嗜中性白血球低下症發生率）」三項新適應症，原告系爭年度血寶專案研發之目的在新創與以前既有療效截然不同之新療效，是以，原告實為將該經授權而取得之技術用於研發開創新的新藥產品。謹將原告研究開發此等新藥品所發生之研發事實詳述後。
④按血寶PG2 係從中藥之黃耆中萃取出提升血球的物
質，為一分子量介於20,000~60,000 的多醣體混和物，具有改善癌症病患生活品質、治療或預防化放療所產生之紅血球、白血球及血小板缺乏症，可有效提高癌症病人經化療或放射治療後之血球數目，降低癌症治療之副作用並提升病患之生活品質，並可提升病患免疫力之功效。查原告當初擬引進取得血寶PG2 藥品時，此藥品於全球皆未核准上市，而原告於取得試驗期中報告後，謹慎評估後認為其未來具有極大的發展潛力，因此擬引進我國進行進一步之研究開發，是以於88年4月1日以技術合作方式，支付權利金予原開發廠商Pharmagenesis Inc.（美商泛華醫藥）以取得亞洲國家的授權權利（台灣、新加坡與馬來西亞，詳細合約如原證2 ），取得該技術俾於我國進行後續測試與開發。（原告血寶研發專案相關事件發生情形可參考原證3 之整理表說明）。
⑤原告於研發過程中，係針對此項藥品之新適應症開
發設計試驗方案，並就執行臨床試驗之結果與三軍總醫院血液腫瘤科研究團隊共同討論，例如於93年1月2日，原告與實際醫療臨床實驗受測病患之三軍總醫院醫師進行會議（原證4），以討論Phase I及Phase II之最終報告結果，並同時就Phase III 之臨床實驗設計方向進行研究討論，決定可接受藥劑施打對象之條件不得接受放射治療，或有糖尿病等慢性疾病，並以增加抽血次數之方式來觀察infect
ion rate特定等指標；此外，原告並於94年4 月完成血寶PG2指定病患之治療計畫（原證5），預定藥品施打方式為靜脈內注射，治療對象為再生不良性貧血症患者，並將療程設計及相關檢測之方案加以規範，以供於臨床實驗之執行上有所依循，並擬就此一臨床實驗之結果另行研發此PG2 藥品有無可能在「再生不良性貧血症」外另有可行之新適應症；而針對「癌症末期病患安寧照顧（嚴重疲勞症）」的臨床實驗，係於96年4 月申請衛生署及馬偕醫院
IRB 審查，8月份即取得衛生署及馬偕醫院IRB核准函，亦於96年度完成赴各大醫院招募臨床實驗受測病患的訪視，並於97年1 月23日完成「癌症末期病患安寧照顧」適應症之Phase II/III臨床試驗計畫，此時原告已認為該新藥在此「癌症末期病患安寧照顧」適應症之臨床實驗與研究發展階段已完成，故據此彙整相關研發資料，於97年向衛生署提出新藥查驗登記申請。而最終此項血寶藥品於99年4月6日獲衛生署審核通過（FDA 藥字第0991404558號），為全國第一項植物藥新藥，為經證實對於之前仍無藥可治的癌末病人嚴重疲憊症（癌症末期病患安寧照顧之適應症）有效且安全之藥物，除有公開資訊觀測站之重大訊息內容外，亦獲經濟日報於次日報導：「懷特（4108）生技發展的植物新藥「血寶PG2 」昨日傳出獲得衛生署審核通過，成為台灣第一項以針劑獲准上市的新藥…，懷特發展這項植物針劑逾十年，投入研發費用近五億元，獲衛生署核准上市，將是台灣第一項自行發展的針劑新藥。」（原證6），可見此一血寶PG2新藥確實為原告經研發後可適用於新適應症之新藥產品，符合前揭投抵審查要點之相關規定至明。換言之，於醫藥界將藥品開發之新適應症，在經驗法則上即等同於開發新產品。
⑥綜上所述，本案原告於系爭年度就血寶專案所為之
研發，顯係符合促進產業升級條例及研發投抵審查要點所獎勵之研發範圍，自不應被否准列報投資抵減，謹請大院鑒核。
⑵原告就血寶PG2 研發係開創其全新之適應症，且使用
劑量及治療方案亦與大陸方面之同名藥品不同，被告對此顯有誤解，方以該藥品已於中國大陸上市為由否准血寶研發支出認列投資抵減，顯基於錯誤之事實認定，自無可採：
①查原告取得國外既有技術授權後，係將該藥品技術
用以研發新的適應症，已於前述。被告另以該藥品於系爭年度已於大陸地區上市為由，否准原告該等研發投資抵減，惟被告未查原告之研發所針對之適用症與該藥品在大陸地區所針對之適應症顯不相同，該藥品在中國大陸地區係以「減緩病患於化療後白血球數量降低之副作用」為主之適應症，而原告係針對下列另三項全新之適應症加以開發（亦將詳述於後）：
慢性原發性血小板低下性紫斑症（chronic
idiopathic thrombocytopenic purpura，簡稱ITP，關於此適應症之介紹，原證7、原證8之第4點）。
癌症末期病患安寧照顧之適應症（嚴重疲憊症）
。（關於此適應症之介紹，原證8之第3點）降低癌症化學治療所產生副作用之適應症。（關
於此適應症之介紹，原證8之第1點）②原告係藉由眾多病患的臨床實驗，針對血寶PG2 藥
品在上述三項新適應症上之療效進行研究及試驗，故從設計血寶PG2 藥品受測對象之條件決定、劑量多寡、施打之方式，到持續追蹤觀察受測病患之所有反應，最後彙總為對某種新適應症有意義之臨床實驗記錄結果，此等行為皆屬原告從事研究發展之範疇，而被告所謂中國大陸方面已上市之同名藥品，因其適應症與原告所研發者並不相同，其療效、使用劑量及治療方案等當亦不同（如下所述），故即便同名亦非屬相同藥物，絕不能混為一談。
③另依據藥事法第7 條之規定，新藥係指經中央衛生
主管機關審查認定屬新成分、新療效複方或新使用途徑製劑之藥品。所稱新成分，於藥事法施行細則第二條明訂係指新發明之成分可供藥用者（原證9）；另依據前揭藥品查驗登記審查準則第38條之規定，新成份新藥除國內自行研發者外，另尚須檢附已在十大醫藥先進國家申請藥品查驗登記之採用證明，故原告除針對新適應症進行開發而與大陸該藥品有所不同外，亦必須透過自行研發設計臨床試驗，設計出符合國際施行標準的不同臨床試驗方案，是以我國與中國大陸各自的血寶藥物，其適應之症狀、整體治療方案及治療劑量皆有不同，而原告完成研發後始得於國內申請新成份新藥查驗登記，並於後續上市，係屬新藥藥品之研發歷程。謹將原告血寶之研發與中國大陸不同之處詳述如下：
適應症不同：如前所述，原告所研發之血寶PG2
藥品與中國大陸的血寶產品主要差異在於所針對之適應症不同，首先中國大陸所製造之血寶藥品，僅針對「減緩病患於化療後白血球數量降低之副作用」為主之適應症；然而，原告於系爭年度所研發之新藥，其下列三種新適應症與其顯著不同，請詳下述：謹先就原告就此三種適應症所投入之研發行為加以說明，並以文件舉證之：
A.慢性原發性血小板低下性紫斑症：有關此一適應症是原告所研發，將此種藥品用於將因自體抗血小板抗體造成血小板破壞之慢性罕見疾病，故為新適應症，可抑制此類病患血小板數量之降低，有原告之臨床實驗草案（Clinicaltrial protocol- The clinical trial PG2
in subjects with chronic idiopathicthrombocytopenic purpura（ITP），原證10）可為證，此點研發結果與功能顯為大陸既有血寶商品所無。另查原告與配合臨床實驗之各大醫院主持醫師，於12月17日以會議方式討論原告所設計之臨床實驗方案於實際操作上之下列問題（原證11），包括：A.被禁止之醫療方式，B.受測對象療程結束後之應注意事項，應多被觀察之時間，C.建議配合醫院每周應施以治療之天數方案，D.限制受測個體被選入之條件，例如數個月內曾受病毒感染，或接種疫苗者可否被選入研究計畫，E.就實驗中受測病患之不良生理反應事件，例如身體不是或其他併發症等進行妥善之紀錄，並區分嚴重等級以昨為研發判斷之資訊。由此可證，原告對此一新適應症顯有設計臨床實驗，並實際從事研發之事實，請大院審酌。
B.癌症末期病患安寧照顧之適應症（嚴重疲憊症）：至於前述「癌症末期病患安寧照顧之適應症」方面，原告進行血寶PG2專案之Phase II/III臨床實驗，調查接受安寧緩和醫學照護之癌症病患癌症相關疲勞症狀（Cancer-relatedfatigue ）改善情形，並以科學量化評量表進行評估（原證12），此執行設計及病患族群亦為中國大陸血寶未開發之方向，亦係屬新適應症之開發。另查原告於3月7日為PG2Compassionate Trial拜訪馬偕紀念醫院放射腫瘤科張國華主任，以確認應該如何正確於臨床實驗中選擇病患並決定如何設計治療之方式，並有當日之會議記錄（原證13）為證，其討論之內容包括：A.原告需界定試驗的Population為何：將接受安寧照護者區分為兩級，以決定是否要施以放射治療、或者化療。B.檢驗可行性之確認，建議原告原有之檢驗流程若能區分成兩項不同之檢驗方式，將使檢驗數值比較明顯。C.若採用不同之藥品，病患的生活品質就會有差，需於同意書中寫清楚可不可以使用。D.原告該如何選擇受測病患之癌症類型以方便測驗，提高受測結果之有效性。由此可證，原告對此一新適應症顯有設計臨床實驗，並實際從事研發之事實，請大院審酌。
C.降低癌症化學治療所產生副作用之適應症：於前述「降低癌症化學治療所產生副作用」之適應症方面，原告進行血寶PG2專案之Phase II/III臨床實驗，調查受測病患的之體能表現狀態（Karnofsky Performance Scale）、體重變化及癌症疲勞症狀，整體回應其臨床益處反應（Clinical Benefit Response）及與嗜中性白血球低下症發生率（Neutropenia Incidence）共為試驗主要療效指標，希望藉由血寶PG2 的服用降低癌症病人化療後整體之不適（原證14），此乃與中國大陸血寶僅著重於提升白血球數量之適應症此一研發方向不同（原證15，以白血球數量為指標），係屬新適應症之開發。另查原告與配合臨床實驗之各大醫院主持醫師，討論原告所設計之臨床實驗方案於實際操作上之問題，例如決定以針劑施打的療程設計方案，並說明臨床實驗上觀察之重點為血球變化。此外亦議定實驗之分析方式，決定實驗週期及劑量數（原證16之原告4 月27日之實驗持人會議記錄，主題名稱為PG2 Quality oflife Clinical Trial PI Meeting）。由此可證，原告對此一新適應症顯有設計臨床實驗，並實際從事研發之事實，請大院審酌。
D.綜上三點新適應症之說明，原告血寶研發專案顯係自行針對新適應症進行研發，顯已與大陸之同名產品截然不同。
使用劑量與治療方案上不同：
A.另原告針對血寶之研發，因針對之適應症已與大陸不同，故在藥品使用劑量與治療方案上自當亦與大陸不同。經查，依據中國大陸臨床實驗設計（原證16）所述，血寶使用之時機為：
化療停止後14天內任何時間點，一旦白血球數目小於4,000時即使用250 mg的血寶PG2藥品並連續注射施打7天，再觀察7天；而在台灣所開發的血寶治療方案為每週施打3-5 天，每次施打1 劑500 mg，此為原告係針對其他之新適應症進行開發最佳治療方案，故其使用劑量及治療方案自亦與大陸不同。
B.蓋藥品之研發，因其對人體之健康與生命影響極大，是以藥品之療效、適應症、安全性、甚或其配方、製程等等，均是藥品研發所可能涵蓋之層面。本案中原告投入資源所進行之研發工作，即是運用一既有之新藥技術，進一步研究開發出可針對新適應症予以治療之新藥品。
此情況即很類似以下所述之例子，當初男性性功能障礙用藥「威而鋼」並非自始即被用以治療此項適應症，其原本屬強力血管擴張劑，最早的臨床試驗是針對心肌缺氧病人，增加心肌供血，以預防或治療心絞痛，結果心肌方面的作用不如預期，卻產生可使性功能障礙排除之神奇「副作用」，造成此類男性藥品之技術水準大幅度之提升。（原證17之新聞報導），故威而鋼此一藥品之舊適應症係用於心臟疾病，而經進一步研發後即開發出針對新適應症之新藥品--用於男性性功能方面之藥物，亦證實舊適應症之效果不佳，是以，對於醫藥產業而言，如能為一既有之藥品技術開發出對人體更有功效、或者副作用更小的新適應症，此等研發成果亦屬關鍵且難能可貴，且開發之新適應症藥物當然屬於與舊有藥品不同之新產品，自無不合研發租稅獎勵之範圍；以威而鋼藥品之案例加以觀察，發現該藥品有此種新適應症之技術者，難道不具新藥研發上重大貢獻而應被獎勵者?!同樣的，依據常理，對於威而鋼此種新藥品，亦絕對不可能因為其他落後國家先將其運用於心臟疾病之舊適應症，即否認該藥品於性功能障礙上之新適應症技術上之成就。同理，對於原告系爭年度開發血寶PG2 新適應症技術水準之認定，絕對不可能因為中國大陸有將血寶用於提高血球數量之舊適應症，即否認原告將其開發用於癌症末期安寧治療等新適應症之研發努力及貢獻，由此可見原告於系爭年度此一研發血寶PG2 新適應症之行為自應被給予租稅獎勵，方與促進產業升級條例之本旨相符。
C.綜上說明，原告確實有就血寶PG2 藥品三項新適應症從事研究發展，而在系爭年度其他國家並未有針對該等三項新適應症之血寶藥品上市；而由上述可知，被告以該血寶藥品已於中國大陸上市為由否准原告血寶研發支出認列投資抵減，顯未了解原告乃針對新適應症進行研發而致，以及大陸上市之藥品其既有適應症與原告於我國所研發之新適應症有所不同，原告所研發者乃係針對不同適應症之新藥產品，故被告顯誤將二者混為一談，此等基於錯誤事實認定而作出之錯誤行政處分實有不當，請將原處分撤銷，而命被告再重為核定。
⑶原告血寶研發專案在國外主要國家仍屬在人體試驗階
段，而非屬藥品已上市○○段，故原告在國內所施行之試驗仍應符合該審查要點之規範，而得以列報投資抵減：依據藥品查驗登記審查準則第38條之規定（原證18），新成份新藥除國內自行研發者外，另尚須檢附已在十大醫藥先進國家申請藥品查驗登記之採用證明。前雖已述及血寶PG2 嗣後於中國大陸上市，惟該於大陸上市之藥品與原告所研發者，係針對不同之適應症，而其治療方案及使用劑量等亦有所不同，加以中國大陸並不屬十大醫藥先進國家，相關臨床研發資料亦不被認可，而該藥品於系爭年度亦並非於各醫藥先進國家已完成查驗登記而得上市之藥品，而仍屬人體試驗階段，故原告在國內所施行之各項試驗並非屬消費者測試，並無不符合該研發投抵審查要點規範之處，被告實無予以否准之理，謹請 大院明鑒。
⑷原告係從事新藥開發之公司，新藥相較於學名藥屬技
術性更新穎、開發成本更高且研發風險更高者，既促進產業升級條例第六條研發投抵審查要點已准許學名藥之相關試驗費列為研究發展投資抵減之範圍，技術性更難，更見風險性之新適應症之新藥研發測試自無理由不被認定為研究發展投資抵減之範圍：
①查原告為台灣少數之新藥開發公司，所從事者為新
藥之開發，其於97年為獲得經濟部工業局審查通過認定為生技新藥公司者，而得適用「生技新藥產業發展條例」優惠資格之公司（證19）。所謂新藥即指「專利藥品」，系爭年度所開發之懷特血寶PG2即屬之；而查所謂學名藥，即為俗稱之「專利過期藥」，係指與專利藥物之化學組成相同，但在專利過期後推出之藥物。由此可知，新藥相較於學名藥，必然具有較高之技術水準，且開發成本較大並具有較高之研發風險。
②次查審查要點三、（三）之規定：「自行開發配方
及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（ＢＡ）∕生體相等性試驗（ＢＥ）者，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。」既然技術性較低之學名藥開發之相關測試支出，經審查要點認定屬於促進產業升級條例所獎勵而得認列為投資抵減之之範疇，則舉輕以明重，技術性更高、承擔風險程度更高之新藥開發相關測試更無不被認定為屬研究發展投資抵減範疇之理。
③原告既系從事新藥血寶PG2 之研究開發，乃係於取
得藥品技術授權後，再針對新適應症進行研究開發，而未向其他藥廠取得學名藥之任何複製或使用權利，亦未進行生體可用率試驗（BA）∕生體相等性試驗（BE），故本案原告應不須受該審查要點此一部分規定之拘束，且查原告已提出自行開發新藥藥物新適應症之相關資料供核，實屬自行研發針對新適應症之新藥，因而原告血寶PG2 藥品研發於系爭年度所進行之各項試驗，係符合研發審查要點第三、（三）之規定「新藥品在國外主要國家仍在人體試驗階段而在國內施行之試驗」，故原告該等新藥產品研發專案之相關測試支出應得列報研究發展投資抵減。
④而訴願決定機關卻稱「訴願人未就系爭藥品提出自
行開發藥物配方、劑型或製程之計畫及試製紀錄等相關資料供核」，似以技術層次較低之學名藥審查標準來認定此案，除所援引適用法令並非正確外，亦顯然未就原告針對新適應症之新藥產品研發專案，所曾提出之自行開發設計新適應症臨床試驗施作方案相關資料加以審核，方未能正確認知本案屬於對藥品新適應症之研究發展；退步言之，即便依據較低技術層次之學名藥審查標準，原告血寶PG2 之新藥研發亦可符合其規定，更何況原告所從事之研發技術水準顯較學名藥所需者為高，自應符合審查要點之相關規定，故訴願決定機關之法令適用與論理判斷皆非正確，故其訴願決定結果顯不足採。
⑸原告於94年度所攤折之權利金係於88年支付予美商，
其係為取得技術之使用權以供進一步開發新適應症藥品之用，該技術於系爭（94年）度確實用於研發；而後於97年度時原告因該血寶藥品已研發試驗完成，方就後續另支付予該美商取得額外授權地區（美國）之權利金申請適用所得稅法第4 條第21款之免稅優惠，二次支付之權利金並未重覆，且原告於系爭（94）年度係將該技術用於研發亦為事實：
①訴願決定機關稱：後續該技術之增補合約僅增加授
權地區之權利、並無額外給予原告任何技術授權，而後續原告並於97年向被告申請就權利金依所得稅法第4條第1項第21款規定之免稅證明，業經被告核准，故系爭權利金之攤折費用2,775,600 元核屬外國營利事業之新生產技術或產品，非專供研究發展使用，故否准原告將該權利金攤折費用列為研究發展投資抵減。
②惟前已述及，原告於系爭年度列報血寶研發專案之
權利金攤折數，乃基於原告於88年與美商泛華所簽訂之合約所支付者，而後原告針對血寶PG2 藥品開發新適應症--癌症末期病患安寧照顧（嚴重疲勞症），其臨床實驗已於97年1月23日完成其Phase II/III臨床試驗計畫，故此時原告已認為血寶PG2藥品在此新適應症之臨床實驗與研究發展大致獲得完成，是以原告乃據此彙整相關研發資料，而於97年向衛生署提出新藥查驗登記申請，並於99年度獲准新藥上市。
③是以，當原告於88年取得原型藥品之技術，而於94
年度持續投入研發，直到97年1 月間方屬臨床試驗告一段落而研發完成，確認血寶PG2 藥品針對新適應症--癌症末期病患安寧照顧（嚴重疲勞症）確有療效而進一步申請新藥查驗登記上市，故直至97年度時，透過原告之研發已達幾可生產及上市○段，而原告於此時再針對此一技術額外約定另以權利金USD5,000,000元為代價取得「美國地區」之授權（原證20），以使原告過往之新適應症研發成果可以在美國地區生產販售牟利，此一於原告開發完成後所另行支付予美商之權利金自非用於研發，而係用於生產，是被告核准原告該等後續年度另行支付之權利金適用所得稅法第4條第1項第22款之免稅並無不當，而其亦無礙原告於88年所支付之權利金取得之技術於94年度係用於研發之事實，故該88年支付權利金於94年度之攤折數由原告列為研發投抵並無不當，與後續另行支付之權利金為生產權利金而得適用免稅亦無任何矛盾之處。訴願機關及被告顯將二權利金混淆，並忽略原告是先取得技術投入研發，而後研發獲致成果後再用以生產之時間順序，營利事業不同時點所支付之權利金當可能有不同用途，以致做出否准原告研發投資抵減之錯誤行政處分。
④是以，本案中原告並未就88年支付之權利金申請免
稅，亦未就原告於97年度申請免稅之權利金申請適用研發投資抵減，原告於租稅之處理上亦未將其混同，然被告與訴願決定機關卻將此兩項不同階段之權利金給付事實加以不當連結，僅依據日後簽定增補合約之內容反推行為時之技術授權本質，原告是否於後續年度就額外之技術授權申請免稅，實非判斷行為時原告之研發費用是否合法而可認列為投資抵減之標準，自不容被告以不當連結之方法，將後續年度之不相關事件作為審定本案之依據；被告認事用法有所錯誤，自應請大院將原處分撤銷，命其依法重為處分。
⒊辰○○、戌○○、庚○○、癸○○、玄○○等五人合計
760,407 元之系爭年度血寶研發專案薪資適用研發投資抵減部分：查辰○○、戌○○、庚○○、癸○○、玄○○等五人之之薪資760,407 元遭被告否准適用研發投抵之理由係以該五人從事血寶專案研發之工作遭被告以前述理由認為不屬研發所致，因此如大院認原告前述血寶專案仍屬研發投抵之範圍，前揭五人之系爭薪資自應相對調整，於研發人員之新資項下列報投資抵減，自不待言。
⒋子○○之薪資支出322,524 元適用研發投資抵減部分（
即前述爭議項目之四）：子○○當年度確實有進行止咳新藥PDC 研發專案，並有相關研究發展工作記錄，請命被告再重予審酌：
⑴其畢業於高雄醫學大學研究所，碩士論文主題係研究
「維他命D 受體基因多型性」對鉛作業勞工身體健康之影響，其長期追蹤鉛蓄電池廠員工達11年（原證21），持續觀察健康並作成科學上有意義之記錄，與申請人從事新藥研發必須長期觀察合作受測個體之細節身體健康變化之需求相符，其有此專長原告不可能視而不見而浪費人力資源或僅命其從事文書或聯絡工作。
⑵子○○其後進入工業研究院生物醫學工程中心擔任副
研究員，有一定業界之資歷後方於94年6 月至原告公司任職，擔任助理研究員而從事「生物統計」（原證22）之業務，蓋近年來業界對生物統計學專業人員的需求大幅增加，臨床醫學研究人員應用統計方法評估新藥與新適應症的效果，原告等各藥廠特聘統計學家參與新藥研發與資料處理。故原告聘請子○○就生物統計之專業從事懷特止咳新藥（咳寶PDC748）之研發專案，該止咳新藥其適應症為減少咳嗽次數、緩解咳嗽症狀，自屬合理而應無可被質疑或剔除之理。
⑶而該位余姓員工系爭年度進行研發工作確有諸多往來
電子郵件（原證23，其英文姓名為Julia Yu）及相關研究記錄簿資料可稽（原證24），並非如被告所言無研究記錄可供核，謹此就該位員工往來電子郵件之內容於下段加以揭露，以使大院或被告容易明瞭其確實有從事研究發展之事實。
①郵件日期：2005/6/24，由此郵件可知，該位員工
被指定之工作包括臨床實驗之標準作業流程（SOPs），包括實驗病患的審查及監控。
②郵件日期：2005/7/15 ，該位員工被指定於財團法
人醫藥品查驗中心蒐集資訊，並撰擬藥品臨床實驗方案之SOP 。
③郵件日期：2005/7/19 ，該位員工負責撰擬及修正
受測者同意書，將毒理試驗之結果納入其中，並使受測病患亦於理解，而此乃臨床實驗上不可或缺之步驟。
④郵件日期：2005/10/4 ，該位員工就臨床實驗之相
關作業細節提出解決方案供長官決定，以解決臨床實驗結果應如何檢驗的問題。並就如何在各大醫院尋找適合的受測病患提出建議。
⑤郵件日期：2005/12/7 ，該位員工對於實驗受測對
象之意外狀況作出緊急應變，以使實驗檢體可用。⑷綜上，既該員工當年度並非研究記錄欠缺，且此一咳
寶PDC748專案之其他支出亦皆已被追認為研究發展投資抵減項目，被告自應將其同列為被給予租稅獎勵之研究發展範疇，謹請 大院明鑑，命被告將再重為審查，以免行政處分之內容間有所矛盾。
⒌綜上所陳，原處分及復查決定不利於原告之部分及訴願
決定顯有違誤，懇請 鈞院鑒核，撤銷前揭行政處分以維原告之合法權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35
﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」為促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱抵減辦法）第2條第1項所規定。又「二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……」、「（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，或自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。（四）藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗；及引進新產品或新技術之後所從事各種測試（例如：安全、耐久性、性能、便利性……等），係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」、「二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。……」、「一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。……四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。
」、「一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。
……四、自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關試驗費之認定，應檢附自行開發藥物配方、劑型或製程之計畫及試製紀錄、試驗報告、費用之明細及其他相關證明文件。」分別為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二；項目壹、認定原則三（三）及（四）；項目壹、三、認定原則二；項目壹、六、認定原則一及四；項目壹、應檢附之證明文件一及四所規定。再按「……所得稅法第4條第1項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進國外較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。……」為財政部89年9 月15日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告94年度列報研究與發展支出25,623,787元〔包括「
研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」9,213,348 元、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」1,815,093元、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」383,000 元、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」360,000 元、「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」4,696,062 元、「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」12,335,520元，合計28,803,023元，減除政府補助款3,179,236元〕及可抵減稅額7,687,136元，被告以原告研發人員非專職研發，且委託大專校院部分未提示相關合約等，全數否准認列，核定研究與發展支出0 元及可抵減稅額0 元。原告主張其係從事新藥開發，相較於學名藥之技術更為新穎，研發風險更高，審查要點既已准許學名藥之相關試驗費屬研發範圍，新藥研發測試自屬研發範圍云云。申經被告復查決定以，（一）「懷特血寶PG
2 」係向原開發廠商Pharmagenesis Inc.（美商泛華醫藥）取得亞洲地區授權，進行後續相關試驗等，已於97年向被告申請依所得稅法第4 條第1 項第21款規定申請權利金免稅證明，業經被告核准，故系爭特許權利攤提費用2,775,600 元核屬外國營利事業之新生產技術或產品，非專供研究發展使用，又PG2 已於中國大陸上市，相關研究與發展支出核屬上市前之消費者測試支出313,
572 元，亦非屬前揭投資抵減範圍。（二）列報研發人員中巳○○、午○○及子○○無研究紀錄；未○○、酉○○及申○○係任職臨床研究事業部，非專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,960,136 元否准認列。（三）委託非屬「生技醫藥產業委託醫藥服務公司從事研究與發展支出適用投資抵減作業要點」所稱「醫藥研發服務公司」從事之相關試驗費合計754,957 元等否准認列。（四）其餘依原告補提示與陽明大學合作研發計劃及專利技術授權契約、財團法人工業技術學院受託研究契約書及原告與長庚紀念醫院簽訂之止咳中草藥新藥PDC-748 臨床實驗委託合約書等，主張核屬可採。綜上，復查決定變更核定研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,857 元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊「懷特血寶PG2」係原開發廠商Pharmagenesis Inc.（
美商泛華醫藥）授權原告使用其專用技術（原告證物2），美商泛華醫藥於97年3月25日就系爭合約第5次增補合約取得之權利金報酬5,000,000美元，依所得稅法第4條第1 項第21款及同法施行細則第8條之7規定，向被告申請權利金免稅證明，業經核准，查該增補合約僅係增加授權美國地區PG2 之權利，並無額外給予原告任何技術授權（見原卷第1258頁至第1262頁及原告證物20），故美商泛華醫藥取得免稅證明，仍係基於其原簽訂合約（被證2）所授權之PG2技術。依所得稅法第4條第1項第21款規定「左列各種所得，免納所得稅：……二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。
」及首揭財政部89年9 月15日台財稅第0000000000號函釋可知，美商泛華醫藥所授權之技術係屬「已開發完成，可供生產使用之技術」，且系爭權利金合約之授權內容亦非僅供研發使用（證物2 第1 頁B.及第2 頁1.2 ），顯與首揭抵減辦法規定「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不符，原告主張系爭權利金雖於97年度申請免稅，但與94年度研發專案無關乙節，核無足採。原告既係使用他人成熟可供生產之技術，其所進行後續實驗支出，係屬為符合上市規定尚須施行之試驗，非屬研究與發展之範圍。
⒋原告所提示子○○研究紀錄（證物24）已於訴願時提示
，其記載日期僅2005年6 月2 日、6 月17日、7 月15日、8 月10日及11月30日等5 日，其記載內容均為專案聯繫事項或會議記錄等，另其所補提示之相關電子郵件（證物23）並非首揭審查要點規定應檢附之證明文件，且內容主要為臨床實驗之聯繫事項，均難謂子○○係專門從事研究發展工作之全職人員。
⒌原告主張依現行「生技醫藥產業委託國內醫藥研究服務
公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點」第
2 點規定，研發投抵審查要點並無必要以產製物理上為新產品為目的始為研發範圍之限制，認為其自行開發之新適應症所進行之相關試驗，亦可依該要點認屬研究發展之範疇。惟查該要點於95年11月21日修正並於96年1月0日生效，而依行為時該要點第2點規定「生技醫藥產業針對自行開發配方、劑型或製程之藥物，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗
（BE）或藥物溶離率曲線比對之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」，可知行為時需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，所訴顯有誤解。
⒍依原告復查所檢附之PG2 研發歷程（原卷第1014頁）以
及PG2 研發大事記（原卷第1011頁），原告於取得美商泛華醫藥公司授權之後，隨即委外進行相關毒性試驗、活性試驗等，並未記載其自行研發配方、劑型或製程之過程；又依原告與美商泛華醫藥公司簽訂之合約簡譯本（附件1 ），條款4.1 敘明「合約期間Pharmagenesis保證會以合理之價格持續提供PG2 藥材及原料藥」；另依原告所檢附之貴重原物料一覽表（附件2 ），其中「PG2 原料藥」及「懷特血寶PG2 無菌針劑」分別於88年及89年入庫，顯示PG2 藥品於原告獲取授權後隨即取得，已係研發完成之藥品，並非原告自行開發配方、劑型或製程之藥物，與前揭認定要點之研發標準不符，難認原告有研發之事實。
⒎縱依原告所述其依「公司研究與發展及人才培訓支出適
用投資抵減辦法審查要點」項目壹、認定原則三（三）規定，認為PG2 係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段之藥品，而在國內所施行之試驗費用，仍屬可列報投資抵減之範圍，惟查原告自始即未提示PG2 所列報研發人員之研究紀錄相關資料，且相關試驗均委外進行，與審查要點規定仍有不符，系爭費用仍難認屬研發範疇。
⒏查依美商泛華醫藥公司向被告申請系爭權利金免稅所檢
附之經濟部工業局97年3月17日工化字第09700007000號核准函（見後附件3）說明二略以：「……Pharmagenes
is Inc.公司提供之『植物新藥PG2 』專門技術，合約期間自1999年4月22日至2009年4月21日止，經核符合行政院96年7月6日台財稅字第09604531350 號令修正『外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』第7 點規定，……」，而依該審查原則第7 點規定「外國營利事業經經濟部工業局專案核定，以技術合作方式提供生產新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項附表所列產品或提供同附表所列技術服務項目之專門技術予營利事業使用者，視為所得稅法第4條第1項第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅。」，可知權利金免稅之條件必須以技術合作方式提供生產產品或提供專門技術予營利事業使用，若僅係增加授權銷售地區所收取之權利金，自與該審查原則不合。惟系爭第5 次增補合約內容僅增加授權美國地區PG2 銷售權利，並無額外給予原告任何技術授權，可知經濟部工業局核准系爭權利金免稅係基於原合約（1999年4月22日簽訂，原告證物2）所授權之技術，而非僅依第5 次增補合約（95年10月27日簽訂，原告證物20）甚明，亦可證PG2 係已開發完成，已可生產之藥品。原告主張系爭權利金雖於97年度申請免稅，但與94年度研發專案無關乙節，核無足採。倘如原告所述第5 次增補合約內容，僅係增加銷售美國地區，而與原授與之技術無關，顯與所得稅法第4條第1項第21款規定不合，則被告自應向原告追討系爭權利金500 萬美元20﹪之扣繳稅款，原告所述顯有矛盾。
⒐被告於復查階段追認原告其中骨寶、暈寶、咳寶等研發
專案支出，係因渠等研究專案主係委託陽明大學進行研究，相關藥品尚未研發成功，核屬研發新產品，原與血寶專案併同協談追認，有原告出具之協談同意書可證，惟被告嗣後發現血寶專案於97年就權利金部分申請免稅，核屬使用他人成熟可供生產之技術，無法認屬研發範疇，故僅追認原協談認定之研發支出扣除血寶相關支出後之餘額，並無原告所述與其他研發專案認定基礎矛盾之情形，合先敘明。又原告所述其於92及93年度亦持血寶權利金攤折數列報研發支出，並經被告如數核定，謂被告94年度否准認列系爭血寶權利金攤折數與92及93年度處分相悖乙節，查被告機關查核營利事業所得稅案件，係採抽查方式，原告92及93年度申報案並未經抽查，故如申報核定，嗣94年度申報案將研發支出全數剔除，並未追溯調整以前年度，倘如原告所述被告各年度核定處分相悖，則被告追溯調整，反對原告更為不利，併予敘明。
⒑原告主張依現行「生技醫藥產業委託國內醫藥研究服務
公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點」第
2 點規定，認為其自行開發之新適應症所進行之相關試驗，亦可依該要點認屬研究發展之範疇。惟查該要點於95年11月21日修正並於00年0月0日生效，而依行為時該要點第2 點規定「生技醫藥產業針對自行開發配方、劑型或製程之藥物，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）或藥物溶離率曲線比對之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」，可知行為時需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，依被告前述，可知原告所取得之PG2 藥品，並非原告自行開發配方、劑型或製程之藥物，與前揭認定要點之研發標準不符，難認原告有研發之事實。
⒒又縱依原告所述血寶專案是否屬研發範疇，應依「公司
研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」項目壹、認定原則三（三）規定，認為PG2 係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段之藥品，而在國內所施行之試驗費用，仍屬可列報投資抵減之範圍，惟查上開審查要點，就研發人員薪資部分，仍需提供研究報告及紀錄等，而原告自始即未提示PG2 各研究人員之研究紀錄（見被告隨原卷所檢附之研發附件），原告94年度列報相關人員是否確為專職研發人員？其研究內容是否為研發範疇？美商泛華公司如何提供原告技術？被告均無從審酌，其餘費用亦無所附麗，系爭費用仍難認屬研發範疇。
⒓系爭權利金攤折數部分，依其簽訂合約，並非專供研發
使用，為原告所不爭（見原告補充理由第6 頁第23行以下），自與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不符甚明。另原告主張不應以該技術於97年度係供銷售之用，即予認定94年度非專供研發使用，認各該年度之權利金用途並不相同，被告應分別認定乙節，查依原告簽訂之系爭合約，僅於原始主約部分敘及技術移轉，後續增補合約僅係增加銷售區域，故依原告之主張，其係將原主約之授權金美金150 萬元（見合約第5.1 條）全數用作研發，後續第5 次增補合約之授權金美金500 萬元係因研發完成後，屬銷售部分之授權金。若此為真，經濟部工業局及被告就銷售之權利金准予免稅，顯與所得稅法第
4 條第1 項第21款規定不合，則被告自應向原告追討系爭權利金500 萬美元20% 之扣繳稅款，原告所述顯有矛盾，實無足採。
⒔原告相同案情95年度營利事業所得稅案，亦經被告以相
同方式核定研究與發展支出，原告不服提起復查，經被告駁回後未提訴願已告確定（附件4），併予敘明。
⒕據上論述，本件原復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」為促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱抵減辦法）第2條第1項所規定。又「二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。……」、「（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，或自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。（四）藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗；及引進新產品或新技術之後所從事各種測試（例如：安全、耐久性、性能、便利性……等），係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」、「二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。
……」、「一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之行為。……四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。」、「一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。……四、自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）／生體相等性試驗（BE）者，其相關試驗費之認定，應檢附自行開發藥物配方、劑型或製程之計畫及試製紀錄、試驗報告、費用之明細及其他相關證明文件。」分別為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、
一、認定原則二；項目壹、認定原則三（三）及（四）；項目壹、三、認定原則二；項目壹、六、認定原則一及四；項目壹、應檢附之證明文件一及四所規定。
二、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出25,623,787元〔包括「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」9,213,348 元、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」1,815,09
3 元、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」383,000 元、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」360,000 元、「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」4,696,062元、「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」12,335,520元，合計28,803,023元，減除政府補助款3,179,236 元〕及可抵減稅額7,687,136 元，被告機關初查以原告所列報研發人員非專職研發，且委託大專校院部分未提示相關合約等，乃否准認列，核定研究與發展支出0元及可抵減稅額0元。原告不服，主張其係從事新藥開發，相較於學名藥之技術更為新穎，研發風險更高，審查要點既已准許學名藥之相關試驗費屬研發範圍，新藥研發測試自屬研發範圍云云。申經被告機關復查決定略以，原告94年度研發專案主要為「懷特血寶PG2」、「懷特骨寶PH3」、「懷特暈寶PCNH」及「止咳新藥PDC748」等，查（一）「懷特血寶PG2 」係向原開發廠商Pharmagenesis Inc. （美商泛華醫藥）取得亞洲地區授權，進行後續相關試驗等，已於97年向被告機關申請依所得稅法第4 條第1 項第21款規定申請權利金免稅證明，業經被告機關核准，故系爭特許權利攤提費用2,775,600 元核屬外國營利事業之新生產技術或產品，非專供研究發展使用，又PG2 已於中國大陸上市，相關研究與發展支出核屬上市前之消費者測試支出313,572 元，亦非屬首揭投資抵減範圍。（二）列報研發人員中巳○○、午○○及子○○無研究紀錄；未○○、酉○○及申○○係任職臨床研究事業部，非專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,960,136 元否准認列。
（三）委託非屬「生技醫藥產業委託醫藥服務公司從事研究與發展支出適用投資抵減作業要點」所稱「醫藥研發服務公司」從事之相關試驗費合計754,957 元等否准認列。（四）其餘依原告補提示與陽明大學合作研發計劃及專利技術授權契約、財團法人工業技術學院受託研究契約書及原告與長庚紀念醫院簽訂之止咳中草藥新藥PDC-748 臨床實驗委託合約書等，主張核屬可採等由，准予追認研究與發展支出15,819,5 22 元及可抵減稅額4,745,857 元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告懷特血寶研發專案係原告於支付權利金取得授權後，再將其用於藥品新適應症之研發，故該專案之研發支出符合促進產業升級條例第6 條及行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定，自得以列報投資抵減；原告就血寶PG2 研發係開創其全新之適應症，且使用劑量及治療方案亦與大陸方面之同名藥品不同，被告對此顯有誤解，方以該藥品已於中國大陸上市為由否准血寶研發支出認列投資抵減，顯基於錯誤之事實認定，自無可採；又原告血寶研發專案在國外主要國家仍屬在人體試驗階段，而非屬藥品已上市○○段，故原告在國內所施行之試驗仍應符合該審查要點之規範，而得以列報投資抵減；原告係從事新藥開發之公司，新藥相較於學名藥屬技術性更新穎、開發成本更高且研發風險更高者，既促進產業升級條例第六條研發投抵審查要點已准許學名藥之相關試驗費列為研究發展投資抵減之範圍，技術性更難，更見風險性之新適應症之新藥研發測試自無理由不被認定為研究發展投資抵減之範圍；原告於94年度所攤折之權利金係於88年支付予美商，其係為取得技術之使用權以供進一步開發新適應症藥品之用，該技術於系爭（94年）度確實用於研發；而後於97年度時原告因該血寶藥品已研發試驗完成，方就後續另支付予該美商取得額外授權地區（美國）之權利金申請適用所得稅法第4 條第21款之免稅優惠，二次支付之權利金並未重覆，且原告於系爭（94）年度係將該技術用於研發亦為事實；至辰○○、戌○○、庚○○、癸○○、玄○○等五人合計760,407 元之系爭年度血寶研發專案薪資適用研發投資抵減部分，如認原告前述血寶專案仍屬研發投抵之範圍，前揭五人之系爭薪資自應相對調整，於研發人員之新資項下列報投資抵減，自不待言。又子○○當年度確實有進行止咳新藥PD
C 研發專案，並有相關研究發展工作記錄，該員工當年度並非研究記錄欠缺，且此一咳寶PDC748專案之其他支出亦皆已被追認為研究發展投資抵減項目，被告自應將其同列為被給予租稅獎勵之研究發展範疇；爰請判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為：被告復查決定變更核定研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,857 元，是否適法？經查：
（一）關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執研究發展支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究發展之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
（二）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。
（三）系爭「懷特血寶PG2 」之研發專案係原告與原開發廠商Pharmagenesis Inc.（美商泛華醫藥）於88年4 月22日之簽訂合約，授權予原告使用之專用技術，有原告與美商泛華醫藥於88年4 月22日簽訂之授權及技術移轉合約附本院卷第72頁及第166 頁可稽。又美商泛華醫藥於97年3 月25日就系爭合約第5 次增補合約取得之權利金報酬5,000,00
0 美元，依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，向被告申請權利金免稅證明，業經核准，而該增補合約僅係增加授權美國地區PG2 之權利，並無額外給予原告任何技術授權，亦有美商泛華醫藥與原告簽訂之「授權及技術移轉合約--附約」附卷可參（見原處分卷第1258頁至第1262頁及本院卷第116 頁--原告所提證物20）。故美商泛華醫藥取得免稅證明，仍係基於其原簽訂合約所授權之PG2 技術。依所得稅法第4 條第1 項第21款規定「左列各種所得，免納所得稅：……二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」及首揭財政部89年9 月15日台財稅第0000000000號函釋可知，美商泛華醫藥所授權之技術係屬「已開發完成，可供生產使用之技術」，且系爭權利金攤折數部分，依其簽訂合約，並非僅專供研發使用，為原告所不爭（見原告補充理由狀第6 頁第23行以下--本院卷第187-188 頁），自與首揭公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定「『專為研究發展』購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不符甚明。原告既係使用他人成熟可供生產之技術，其所進行後續實驗支出，係屬為符合上市規定尚須施行之試驗，非屬研究與發展之範圍。
（四）原告主張不應以該技術於97年度係供銷售之用，即予認定94年度非專供研發使用，認各該年度之權利金用途並不相同，被告應分別認定乙節；查依美商泛華醫藥公司向被告申請系爭權利金免稅所檢附之經濟部工業局97年3 月17日工化字第09700007000 號核准函（見本院卷第170 頁--被告附件3 ）說明二略以：「……Pharmagenes is Inc. 公司提供之『植物新藥PG2 』專門技術，合約期間自1999年
4 月22日至2009年4 月21日止，經核符合行政院96年7 月
6 日台財稅字第09604531350 號令修正『外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』第7 點規定，……」，而依該審查原則第7 點規定「外國營利事業經經濟部工業局專案核定，以技術合作方式提供生產新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項附表所列產品或提供同附表所列技術服務項目之專門技術予營利事業使用者，視為所得稅法第4 條第1 項第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅。」，可知權利金免稅之條件必須以技術合作方式提供生產產品或提供專門技術予營利事業使用，若僅係增加授權銷售地區所收取之權利金，自與該審查原則不合。惟系爭第5 次增補合約內容僅增加授權美國地區PG2 銷售權利，並無額外給予原告任何技術授權，可知經濟部工業局核准系爭權利金免稅係基於原合約（1999年4 月22日簽訂）所授權之技術，而非僅依第5 次增補合約（95年10月27日簽訂）甚明，亦可證PG2 係已開發完成，已可生產之藥品。原告主張系爭權利金雖於97年度申請免稅，但與94年度研發專案無關乙節，核無足採。倘如原告所述第5 次增補合約內容，僅係增加銷售美國地區，而與原授與之技術無關，顯與所得稅法第
4 條第1 項第21款規定不合，則被告自應向原告追討系爭權利金500 萬美元20﹪之扣繳稅款，原告所述顯有矛盾。
（五）原告主張依現行「生技醫藥產業委託國內醫藥研究服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點」第2 點規定，研發投抵審查要點並無必要以產製物理上為新產品為目的始為研發範圍之限制，認為其自行開發之新適應症所進行之相關試驗，亦可依該要點認屬研究發展之範疇云；但查該要點於95年11月21日修正並於00年0 月0 日生效，而依行為時該要點第2 點規定「生技醫藥產業針對自行開發配方、劑型或製程之藥物，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）或藥物溶離率曲線比對之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出。」，可知行為時需以自行開發配方、劑型或製程之藥物方可認屬研究與發展之支出，原告所取得之PG2 藥品，並非原告自行開發配方、劑型或製程之藥物，與前揭認定要點之研發標準不符，亦難認原告有研發之事實。
（六）次查，依原告於復查程序所檢附之PG2 研發歷程（原處分卷第1014頁）以及PG2 研發大事記（原處分卷第1011頁），原告於取得美商泛華醫藥公司授權之後，隨即委外進行相關毒性試驗、活性試驗等，並未記載其自行研發配方、劑型或製程之過程；又依原告與美商泛華醫藥公司簽訂之合約簡譯本（本院卷第166-167 頁），條款4.1 敘明「合約期間Pharmagenesis 保證會以合理之價格持續提供PG2藥材及原料藥」；另依原告所檢附之貴重原物料一覽表（本院卷第169 頁），其中「PG2 原料藥」及「懷特血寶PG
2 無菌針劑」分別於88年及89年入庫，顯示PG2 藥品於原告獲取授權後隨即取得，已係研發完成之藥品，並非原告自行開發配方、劑型或製程之藥物，與前揭認定要點之研發標準不符，難認原告有研發之事實。縱依原告所述其依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」項目壹、認定原則三（三）規定，認為PG2 係屬在國外主要國家仍在人體試驗階段之藥品，而在國內所施行之試驗費用，仍屬可列報投資抵減之範圍；惟上開審查要點，就研發人員薪資部分，仍需提供研究報告及紀錄等，而原告自始即未提示PG2 各研究人員之研究紀錄（見被告隨原處分卷所檢附之研發附件），原告94年度列報相關人員是否確為專職研發人員？其研究內容是否為研發範疇？美商泛華公司如何提供原告技術？原告自始即未提示PG2所列報研發人員之研究紀錄等相關資料，且相關試驗均委外進行，與審查要點規定仍有不符，系爭費用仍難認屬研發範疇。
（七）又原告所提示子○○研究紀錄（本院卷第131-137 頁--原告證物24）已於訴願時提示，其記載日期僅2005年6 月2日、6 月17日、7 月15日、8 月10日及11月30日等5 日，其記載內容均為專案聯繫事項或會議記錄等，另其所補提示之相關電子郵件（本院卷第121-130 頁--原告證物23）並非首揭審查要點規定應檢附之證明文件，且內容主要為臨床實驗之聯繫事項，均難憑以證明子○○係專門從事研究發展工作之全職人員。
（八）至被告於復查階段追認原告其中骨寶、暈寶、咳寶等研發專案支出，係因渠等研究專案主係委託陽明大學進行研究，相關藥品尚未研發成功，核屬研發新產品，原與血寶專案併同協談追認，有原告出具之協談同意書可稽；惟被告嗣後發現血寶專案於97年就權利金部分申請免稅，核屬使用他人成熟可供生產之技術，無法認屬研發範疇，故僅追認原協談認定之研發支出扣除血寶相關支出後之餘額，並無原告所述與其他研發專案認定基礎矛盾之情形。又原告所述其於92及93年度亦持血寶權利金攤折數列報研發支出，並經被告如數核定，謂被告94年度否准認列系爭血寶權利金攤折數與92及93年度處分相悖乙節；查被告機關查核營利事業所得稅案件，係採抽查方式，原告92及93年度申報案並未經抽查，故如申報核定，嗣94年度申報案將研發支出全數剔除，並未追溯調整以前年度，倘如原告所述被告各年度核定處分相悖，則被告追溯調整，反對原告更為不利。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關復查決定變更核定研究與發展支出15,819,522元及可抵減稅額4,745,85
7 元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 吳芳靜