臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1010號99年8月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月15日台財訴字第099000○○○○號（案號：第099 ○○○號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之子曹○杰於民國（下同）95年4 月3 日自原告所有台北國際商業銀行股份有限公司（現為永豐商業銀行股份有限公司，以下簡稱台北商銀）德惠分行0000000000000 號帳戶提領現金新臺幣（下同）5,260,000 元，被告經法務部調查局通報，認原告為遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，乃核定原告95年度贈與總額5,260,000 元，贈與淨額4,150,000 元，補徵贈與稅額334,300 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計334,300元。原告不服，申請復查，經被告以98年12月31日財北國稅法二字第0980241349號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、按遺產及贈與稅法所稱之贈與，乃指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，故除有涉及遺產及贈與稅法第5 條所列6 款擬制或推定贈與之情形外，應稅贈與自應以當事人間之財產流動該當民法之贈與為必要，從而，遺產及贈與稅法第4 條第2 項所稱之應稅贈與應作與民法贈與行為同一之解釋，即客觀上應以當事人間有財產移轉之事實及財產移轉欠缺對價，且雙方主觀上各有無償、終極地讓與該財產以及允受之主觀意思為要件。本件原告之子曹○杰於95年4 月3 日自原告所有台北商銀德惠分行0000000000000 號帳戶提領現金526 萬元，固為不爭之事實，但當下曹○杰不過係受原告所託而代為提領現金，雙方根本欠缺贈與財產及允受財產之主觀意思，如何成立如上所指之「贈與」。
㈡、按最高行政法院89年判字602 號判決意旨，原告是否有無償移轉財產之行為與意思，及曹○杰有無允受之意思，均屬被告核課原告贈與稅並裁處罰鍰之合法性要件，應由被告負擔舉證責任，乃屬當然。歷來行政法院判決均以稽徵機關不得以當事人間有財產移轉之事實，即作應稅贈與之推定，應進一步舉證當事人間有贈與意思表示之合致（改制前行政法院88年判字第1960號、最高行政法院91年判字第1436號及92年判字第973 號判決參照）。次按行政程序法第36條、第43條明示行政機關為行政行為時，就相關事證負有職權調查義務，並負有斟酌義務與理由告知等一般性義務。再財政部84年
6 月20日台財稅第000000000 號函釋更明揭稽徵機關不得僅憑有現金轉存親屬名下之事實，逕自認定贈與課稅，尚應進一步查證當事人間確有無償給予及允受財產之意思，始構成無償贈與。簡言之，稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認原告所提出非無償之原因關係。除當事人間有移轉財產之事實外，稽徵機關毋寧尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實「本證」，至屬當然。被告僅以「提領現金」之表相，即認曹○杰與原告間就該被提領之金額容有贈與之實，究失率斷，且更怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結果，逕自認定原告有應稅贈與事實，亦有違背職權調查與舉發責任之違法。
㈢、再者，罰鍰與補稅本屬法律要件、法規評價不同之兩事，不應等同處理。蓋稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，係對人民過去已發生違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，施予剝奪違章行為人財產權之懲罰（即罰鍰），故稅捐秩序罰本質上仍為廣義國家刑罰權之一環，同時亦是維護稅捐行政秩序之手段，稅捐秩序罰本身並非目的。稅捐秩序罰內含懲罰本質，不應僅以違章行為人該當稅法條文所描述之客觀處罰要件事實為已足，更應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，特別是違章行為人透過違犯稅法之行為，所展現之逃漏稅捐之違法意識，司法院釋字第275 號解釋以及行政罰法第7 條規定亦明揭該基本原理。
又稅捐漏稅罰均以所漏稅額之倍數裁處，除相當於「實害犯」之性質外，更寓有行為人藉由稅捐違章行為，獲有不法稅捐利益者，稽徵機關為維稅捐誠實秩序，就其所獲利益予以追繳、懲罰之意，此顯與補稅在掌握負擔稅捐能力之經濟實質，有本質上之區別。而遺產及贈與稅法第44條係將行為義務之違反，冠以漏稅罰之效果，復以高倍額裁罰效果，適用上當嚴守比例原則；衡諸高倍額之裁罰效果，姑且不論其合憲性之疑問，個案適用上亦應本於比例原則，審查稽徵機關就裁罰金額之裁量結果，始符依法行政原則及實質正義，今被告竟為等額之裁罰，恐有違比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌（司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照）。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡、按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告以曹○杰於95年4 月3 日自原告所有系爭帳戶提領現金5,260,000 元，為原告所不爭，曹○杰既占有系爭款項，取得所有權，且收受系爭款項亦無相當之對價，贈與行為成立，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，應予維持。
㈢、本件被告為調查事實，初查時分別以95年10月31日財北國稅審三字第095024○○○○號、95年12月26日財北國稅審三字第09502 ○○○○號及96年12月12日財北國稅審三字第0960○○○○號書函通知原告說明系爭資金之用途並提示相關交易憑證供核，原告接獲通知後，亦於95年11月14日委託曹○杰至被告製作談話紀錄、另於96年1 月8 日及同年12 月25日具文說明，並於97年3 月11日提示相關附件；復查階段，原告於98年3 月18日委託曹○杰及曹○文至被告說明，嗣後並提示估價單及照片等相關資料供核，是被告於初查及復查階段均已盡調查能事，復查決定乃斟酌原告提示證據資料所為之處分，原告所訴顯屬誤解。原告於首揭日期無償移轉系爭資金合計5, 260,000元予子曹○杰，贈與行為成立，其未依限辦理贈與稅申報，被告按核定應納稅額334,300 元處1倍罰鍰334,30 0元。原告既有系爭贈與行為，即應依法辦理贈與稅申報，其未盡法定申報義務，已生漏稅事實，縱非故意，仍有過失，被告依稅捐稽徵法第48條之3 、遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條、財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函、98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處以應納稅額1 倍罰鍰並無違誤。原告訴稱稅捐秩序罰應以違章行為人主觀上具備故意、過失等責任要件為必要，本件裁罰是否顯失比例原則云云，核無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年3 月15日台財訴字第099000○○○○號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、裁處書（編號：A1Z00000000000）、法務部調查局95年10月2 日調錢參字第09500 ○○○○號函、95年11月4 日調錢參字第09500 ○○○○號函暨檢附之帳戶交易明細、傳票等件影本附卷可稽（見原處分卷第218-225 、205-208 、128-129 、60-74 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告認原告之子曹○杰於95年4 月3 日自原告所有系爭帳戶提領現金5,26 0,000元，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及罰鍰，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。
」且為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、原告主張曹○杰於95年4 月3 日自其所有上開銀行提領526萬元係受原告委託，代為提領，供原告購買珠寶、裝修房屋及將來整修墓園之用云云，固據提出建物登記第2 類謄本、估價單、照片、大台北區瓦斯股份有限公司裝置工料款收據聯、銷貨單、建築改良物所有權狀、登記簿等件影本，並聲請傳訊證人曹○文為證。然查：
１、觀諸原告提出之上述建築改良物所有權狀、登記簿及裝置工料款收據聯（見原處分卷第200-202 、192 頁），僅得見曹○文所有台北市○○○路○段○○巷○○○○號房屋，於94年12月27日因「增設」事由，支付9,091 元之裝置工料款。至其增設事項為何？因何須增設等，徒由上開文件並無從明之；而銷貨單（見原處分卷第191-192 頁），亦只見曹○文於95年2 、3 月間分別以4 萬元、35,900元買受沙發、床舖等情，仍無從見該等費用之支出與原告之關聯性。而由原告上開銀行帳戶於95年1 、2 、3 月即經陸續提領計70萬元、40萬元、20萬元（見原處分卷第55-57 、203 頁銀行客戶歷史資料查詢明細表），益無法認系爭於95年4 月3 日提領之現款與上開支出有關。
２、次查，原告提出所謂之房屋裝潢估價單，只有1 張記載出具日期為95年4 月1 日，及估價地點乃曹○文所有之上開房屋（見原處分卷第193 頁），餘者均無日期或估價地址之記載（見原處分卷第186 、188-189 頁），且4 紙估價單上完全無出具者之商號、或姓名；而經本院詢問原告得否陳報估價裝潢者以利調查，又據原告訴訟代理人陳明無法查報等語明確（見本院卷第48頁準備程序筆錄第5 行），復無任何付款收據得供查考其資金流程。是縱由原告提出上開房屋裝潢後之照片（見原處分卷第186-190 、199 頁），得認曹○文所有上開房屋曾重新裝潢，仍無從確認其施工及付款日期，更無庸論以系爭款項支付之事實。
３、復查，原告提出之2 紙珠寶估價單分別為95年3 月10日及同年4 月8 日所出具（見原處分卷第183 、185 頁），惟無出具者之姓名、商號，亦無何有關收訖之記載。而所提出香港泉裕品寶閣於95年3 月29日開立之銷貨港幣243,000 元發票，其上雖有註記「台灣曹太太」；然非原告與其直接交易，而係由珠寶銷售「跑單幫」者攜帶回台，有關該「跑單幫」之個人資料，原告亦無法提供，且據原告訴訟代理人陳明綦詳（見本院卷第47頁準備筆錄），是即便原告另提出所謂估價單上之耳環、手環、項鍊照片（見原處分卷第183-185 頁），仍無法確認該等估價單、發票上之珠寶與照片上珠寶之同一性暨實際付款日期，遑論進一步勾稽系爭款項是否經原告支付該等估價單、發票所載之貨款乙事。
４、而證人曹○文雖到庭證述：「（問：提示原處分卷第186-19
3 頁，照片、估價單的房屋是你的嗎？）是我的。」「（問：何時裝潢的？）95年1-4 月。」「（問：如何支付裝潢費用？）一開始都是我支付，到最後給木工的數額比較龐大，我才跟媽媽說沒錢支付了，所以才一起去領錢，全部跟媽媽算清楚約180 萬。」「（問：用媽媽的錢支付哪些裝潢？）木作跟水泥，剛才提示的估價單部分都是用媽媽的錢支付。」「（問：你媽媽要付你180 萬？）全部，連同傢俱、廚具。」「（問：當時你手上沒有現金？母親手上也沒有現金？）因為是我裝潢，大家都找我要，所以我先付。」「（問：你先付，最後再跟母親講？）因為我媽媽說她要出，她跟我住。」「（問：95年4 月3 日才提領？證人知道款項是在95年4 月3 日提領的？）媽媽給我的180 萬是那時候才領的。
」「（問：你需要的180 萬，為何領526 萬？）有些用於珠寶跟找風水師揀骨的費用，媽媽計算後所以才叫弟弟去提領
526 萬，所以錢真的完全沒有在我們身上。」等情在卷（見本院卷第48-51 頁準備程序筆錄），然其為原告之女，所述本有迴護之慮；經核復與曹○杰前於被告調查時所稱「…提領之目的是一部分為修繕房屋，大約為20多萬元，其餘者則留在身邊，以備不時之需。」等語（見原處分卷第27頁談話記錄），有所不符；且果如曹○文所稱：原告係與其同住，系爭款項之提領部分又係為交付曹女，何以係囑由曹○杰而非曹○文前往提領，亦非無疑。況上開房屋委託裝潢者既係曹○文，應由曹女負擔支付承攬報酬之債務，是縱系爭款項提出部分係為供曹女清償該債務或事後填補已支出之費用，該部分亦屬原告贈與行為之一環，故證人曹○文上開證詞仍無足為有利原告之論據。原告上述主張，尚難遽採。
㈣、按「（第1 項）動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。…（第3 項）讓與動產物權，如其動產由第3 人占有時，讓與人得以對於第3 人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」民法第761 條定有明文。是動產所有權之歸屬，原以占有為要件。承前所述，系爭原告所有存款既由其子曹○杰提領，而歸於彼實力支配之下，原告復未舉出可信之證據說明曹○杰係受其委託代為領取系爭款項，並已將該款項交付予其之事實，衡之常理，自堪認原告有移轉上述資金（物權）予曹○杰之意思，而已生物權讓與之事實。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，是被告綜合上述事證，認曹○杰提領系爭存款卻查無交付原告之資金流程，而認此財富資源移動之原因事實為無償贈與，且業經曹○杰允受，核屬遺贈稅法第4 條第2 款規定之實質贈與情事，應認已盡其舉證之責。原告主張：被告僅以「提領現金」之表相，即認曹○杰與原告間就該被提領之金額容有贈與之實，係屬率斷，更怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結果，有違職權調查與舉發責任之違法云云，容有誤解，尚非可採。
㈤、再查，有關系爭款項之贈與，當為原告所明知，其未依法申報，即有違章之故意；縱非故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，核定原告95年度贈與總額5,260,000 元，贈與淨額4,150,00
0 元，補徵贈與稅額334,300 元，並審酌其違章情節，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計334,300 元，仍在98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，且合乎前揭財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516
500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於法並無不合；洵無何裁量逾越、怠惰或違反比例原則等違法情事。原告主張：遺產及贈與稅法第44條係將行為義務之違反，冠以漏稅罰之效果，復以高倍額裁罰效果，姑且不論其合憲性之疑問，個案適用上亦應本於比例原則，被告為等額之裁罰，恐有違比例原則云云，無非係其一己之主觀見解，仍無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告95年度贈與總額5,260,000 元，贈與淨額4,150,000 元，補徵贈與稅額334,300 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計334,300 元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 黃玉鈴