臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1011號99年8月5日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月1 日台財訴字第00000000000 及00000000000 號（案號：第00000000及00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時被告代表人為陳文宗；然在訴訟繫屬中，依
次變更為邱政茂及吳自心，並分別由邱政茂及吳自心聲明承受訴訟，此有邱政茂及吳自心提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡又本案原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政
訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國（下同）95及96年度綜合所得稅結算申報，分別列報租賃所得新臺幣（下同）2,850 元及0 元，經被告所屬新竹縣分局核定調增2,392 元及5,078 元，分別歸課綜合所得總額1,975,361 元及2,038,653 元，補徵應納稅額18,696元及8,871 元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告一人獨資成立○○工作室有限公司（下稱○○公司），
並以自宅的一樓來作為辦公室使用，卻遭被告機關認定本人有來自琢學公司之租賃收入。
㈡法人的基本組成份子是自然人，而法人與屋主（自然人）的關係有三種：
⒈法人與屋主完全不同，兩者的交集為空集合，此時認定屋主有租賃所得為合理。
⒉屋主是法人之一員，亦即法人是由多個自然人所組成，而屋主也在其中，此時認定屋主有租賃所得是合理。
⒊法人是由一個自然人所組成，亦即屋主本人，此時可套用
數學上的集合概念與定理來證明屋主與法人為實質等價；就基本組成份子之「自然人」的觀點而言，可推得「屋主包含法人，而法人包含屋主」，據此推得屋主與法人是實質等價；此時，被告機關強行認定屋主有租賃所得不合理的。
⒋前面所提的前兩種情況，實際上情況是「屋主一定有租賃
所得」，但因為被告機關查不到租約、亦查不到租金收入記錄，所以引用法條來認定租賃所得並對屋主課稅，此舉適合情合理，但是第三種情況，屋主已經證明法人的唯一股東就是屋主本人，並且引用數學集合的定理來證明法人與屋主為實質等價，此時被告機關引用所得稅法第14條第
5 類第4 款來認定租賃所得是不合理的，因為該條款前提中的「將財產借與『他人』使用」的他人，在第三種情況下是不成立的。
㈢被告機關辯稱法人的營業場所如果不付租金給屋主，則一定
是屋主犧牲租金收入，改以其他管道來侵害法人的權益，而為了要保護法人，所以一定要有租金收入。琢學公司是一人有限公司，那唯一的公司股東就是屋主本人，如何會有誘因去鼓勵屋主來侵害自己所成立的一人有限公司？㈣被告機關的稅務員很清楚知道原告的確沒有租賃收入，因此
建議原告將有限公司註銷掉，再重新登記為獨資企業，這樣子就不會被被告機關強行編入租賃收入。據此可知，被告機關稅務員很清楚知道租賃所得是不存在的，但依然仗著法條的解釋權強行偽造租賃所得，在法律上就是偽造文書等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，另請求被告為「登報道歉」之事實行為。
四、被告則以：㈠程序部分：
⒈按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對
於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」次按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度裁字第156 號判例：「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」⒉95年度綜合所得稅核定繳款書之限繳日期為97年6 月25日
，原告已於97年6 月20日繳納，該繳款書事實上已送達，有稅額繳款書報核聯影本可稽，復查申請之末日應為97年
7 月25日，原告遲至98年9 月17日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序已有未合，合先敘明。
⒊96年度綜合所得稅核定繳款書之限繳日期為98年6 月25日
，已於98年5 月25日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為98年7 月25日（星期六，順延至27日），原告遲至98年9 月17日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序已有未合，合先敘明。
㈡實體部分：
⒈按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款、第5 款及
同法施行細則第16條第2 項規定：「租賃所得及權利金所得……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1 項第5 類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」次按財政部73年9 月1 日台財稅字第58929 號函釋：
「公司股東以自己所有之房屋無償供該公司使用，應依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」⒉原告95及96年度將所有新竹縣竹北市○○里○○○○街○○
號房屋供琢學公司營業使用，列報租賃所得分別為2,850元及0 元，原查以其約定之租金顯較當地一般租金為低，設算調增2,392 元及5,078元，歸課綜合所得稅。
⒊查原告95年度及96年度將系爭房屋供琢學公司營業使用，
該公司雖係原告成立之一人公司，惟該公司既係法人，依首揭規定，仍應參照當地一般租金調整計算租賃收入，原核定分別調增租賃所得2,392 元及5,078 元並無不合，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案原告訴訟請求內容之確定：
⒈按針對原告95年度及96年度綜合所得稅額之稅基認定，被
告以「原告將自身之房屋供原告設立之一人公司（琢學公司）無償使用，依所得稅法14條第1 項第5 類第4 款之規定，分別設算租金2,392 元（95年度）及5,078 元（96年度），而併入原告各該稅捐週期之稅基內，據以調增當期所得稅額（95年度調增502 元，96年度調增1,066 元）。
⒉原告認為上開調增不合理，而為以下之請求：
⑴撤銷原核課處分及訴願決定。
⑵命被告退還原告502 元（95年度）及1,066 元（96年度）。
⑶命被告為登報道歉之事實行為。
㈡本院對原告上開各項請求之判斷及其理由形成。
⒈撤銷訴訟部分：
⑴首先在程序法上，本件原告申請復查已逾期，其本件起
訴不合法，本應予裁定駁回，本院爰以程序更為慎重之判決為之。理由如下：
①按提起撤銷訴訟，以經過訴願為其前提，是以未經過
合法之訴願程序，遽行提起行政訴訟者，即非法之所許，此觀行政訴訟法第4 條第1 項規定即明。因此若有違反此等規定逕行提起撤銷訴訟者，應認該起訴不備其他要件，依行政訴訟法第107 條第1 項第10 款之規定（即「起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回原告之訴」），法院得以裁定駁回該撤銷訴訟（當然若法院用程序上更為慎重之判決，亦無不可）。
②而特殊案型之行政事件，明定原處分機關自我審查之
前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件，同樣應依上開規定予以駁回。
③本件原核定處分因原告未在法定不變期間內申請復查
而業已確定，原告亦不得再循通常行政爭訟程序（即訴願或行政訴訟）為救濟，是其本件起訴顯非合法，依上開說明，應以裁定駁回之，爰詳述理由如下：
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第
1 項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第
1 條第1 項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。依上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查。
B.又稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款明定：「納稅義人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：... 一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」
C.本案原告下述復查申請，已逾越申請復查之法定不變期間，則被告機關以復查申請逾期為由，予以駁回，訴願決定亦予維持，均無違誤。爰說明如下：
1.有關95年度之核課處分部分，該95年度綜合所得稅核定繳款書上註明之最後繳納期限終止日為97年6 月25日，而原告卻早已於97年6 月20日為繳納（見原處分卷所附之稅額繳款書報核聯影本），由此可知上開該繳款書至遲已在97年6 月20日合法送達。原告申請復查之法定不變期間應於97年7 月25日屆至，原告卻遲至98年9 月17日始提出復查申請，已逾申請復查之法定不變期間甚明。
2.有關96年度之核課處分部分，該96年度綜合所得稅核定繳款書之限繳日期為98年6 月25日，並於98年5 月25日合法送達（見原處分卷所附之掛號郵件收件回執），原告申請復查之法定不變期間原應於98年7 月25日屆至，但因該日為星期六假日，順延至同年月27日屆滿，原告卻遲至98年9月17日始申請復查，同樣亦逾越申請復查之法定不變期間。
⑵退而言之，原告本件請求在實體法上亦非有據，理由如下：
①按本案被告設算原告上開租金之法規範基礎為所得稅
法第14條第1 項第5 類第4 款，該條款之規定內容為：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」。
②而上開法規範條文之所以規定「房屋所有權人將房屋
借予第三人使用時，必須以擬制方式『設算』租金所得」，其立法功能在於；
A.本來在所得稅制上，收入之產生應由稅捐機關負擔舉證責任。
B.但依一般常理，把房屋交由他人使用，都會取得經濟上之對價，沒有取得經濟對價者，反屬變態。
C.然而有關「經濟對價」之證實，在納稅義務人與稅捐機關間存有「資訊不對稱」之現象，此時要求稅捐機關證明其事，實有困難。因此立法者在立法政策即決定，先將舉證責任倒置，要求將房屋交由他人使用之納稅義務人，證明「無償且借用對象非供營業使用」之待證事實。復規定，以上待證事實無法被證明為真時，容許稅捐機關以擬制設算之方式，將一定數額之租賃收入歸屬至房屋所有權人名下，並在扣除費用以後，納入其當年度課稅所得額中。
③但立法者又考量，房屋所有權人將房屋願交由他人使
用，原因眾多，未必全部都是從經濟的角度出發，也有可能是從道德情感之角度出發，唯恐以上的規定太過概括化，無法顧及特殊情形，因此又在所得稅法施行細則第16條第2 項中規定：「本法第14條第1 項第
5 類第4 款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」，利用限縮「他人」定義範圍之方式，來調整原來規範之適用範圍。
④可是以上之補充法規範還是沒有顧慮到「自然人將其
房屋交付予該自然人設立之營利事業使用之情形」，為此，財政部乃於75年10月22日又發布之台財稅字第7528632 號函釋，其內容為：「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。
....」。而上開函釋之規範意旨則可用以下之觀點來詮釋：
A.從所得稅法制之角度言之，獨資商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。因為行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅捐主體」資格之取得），其與民商法上所稱之「權利能力，」雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意涵全然不同，二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之有效及便利為著眼點，而決定哪些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務，此與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念。
B.但從規範價值體系言之，所得稅法第14條第1 項第
5 類第4 款規定之規範意旨不外是：「避免房屋所有權人利用資訊不對稱之優勢，隱匿租賃收入」。但在房屋所有權人將其房屋供自己出資設立之獨資商號使用時，該商號之最終收益仍然回到同一自然人身上，而且在自然人處設算租賃收入，則在商號處當然也應容許該商號扣除對應之租賃費用，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷；另外所得稅法第14條第1 項第1 類第1項復規定，獨資營利事業之盈餘即等同資本主之當期營利所得，具有「即時強制分配」之意涵，不容許保留盈餘。因此以上因資訊不對稱而生之「隱匿」或「截留」收入之風險顧慮即不復存在。
C.惟現行所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款之規定內容卻沒有考慮到以上之情形，而作排除規定，因此形成了一個規範過度之「隱藏式」法律漏洞。在此情況下，稅捐機關作成上開函釋，為法律漏洞之填補，因此在符合上開法律之情況下，排除了所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定之適用。
⑤可是本案並不能引用上開函釋而排除所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款之適用，理由如下。
A.琢學公司之資本主雖然僅為原告一人，表面看來其與獨資商號並無二致，似可類推適用上開函釋所揭示之規範意旨。
B.然而深入思考，由於一人公司之營利事業可以保留盈餘，而無獨資營利事業「當期即時強制」分配盈餘之法制設計，加上個人綜合所得稅採取累進稅率，營利事業所得稅主要採取單一稅率（只有少數例外，而且不具重要性），通案言之，適用上開函釋之結果，將讓納稅義務人有調整課稅所得時間歸屬之機會，進而創造刻意扭曲不同稅捐週期納稅金額之結果，故不應與獨資合夥等同看待。
⒉請求退稅及登報道歉部分：
依上所述，本案之核課處分合法，原告請求退稅及要求被告登報道歉之部分即失所附麗，亦應予以駁回。
㈢綜上所述，本件原核課處分並無違法，復查決定、訴願決定
遞予維持，均核無不合。原告逾期申請復查，本於法不合，其向本院訴請撤銷及請求退稅與登報道歉，關於撤銷訴訟部分不合法，而給付訴訟部分亦為無理由，皆應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為不合法或無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 陳 可 欣