臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1143號99年11月18日辯論終結原 告 李珮琪訴訟代理人 莊雅惠 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 范海順
劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第09900040920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額逾新臺幣801,99
4 元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶丘慶安實物捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小（以下簡稱沄水國小）綠美化工程捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）3,005,600 元，被告機關依臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）通報資料剔除該捐贈2,404,480 元，核定原告綜合所得總額8,235,286元，綜合所得淨額5,984,991元，補徵應納稅額838,061元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰838,061 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告虛報捐贈扣除額2,404,480 元，按所漏稅額838,061元處1倍罰鍰838,061 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈復查決定及訴願決定雖依板橋地方檢察署查獲資料，而
將原告之捐贈額核定為601,120元〔3,005,600 x 20% =601,120），事實上，原告對沄水國小之實物捐贈案3,005,600元並未取得任何退款，復查及訴願決定僅追認20%，亦不合法。被告據該核定所對原告處以1倍罰鍰之處分，自亦有錯誤：
⑴「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、
公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目之1定有明文。考其「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。
⑵本件原告捐贈給沄水國小之綠美化工程部分，若由嘉
義縣政府自行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需3,005,600元，現由原告以等額金額委請羿任園藝有限公司施作完成後捐贈給嘉義縣中埔鄉沄水國小，一方面係屬有助益於國民學校美化之社會公益行為，一方面係使政府節省綠美化工程款3,005,600 元之支出，而有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，則原告將工程款3,005,600 元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，詎被告竟認原告之捐贈金額僅為3,005,600元之20%，而剔除其餘80%之捐贈金額，自有不當。
⑶所得稅法第11條第6項規定「本法所稱課稅年度，於
適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告在申報系爭95年度綜所稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為3,005,600 元之捐贈，被告機關自無任意核減原告捐贈額之理。
⑷若捐贈扣除額中所捐贈之實物，其價值應依所得稅法
第14條第2項規定計算其價值者，則依所得稅法第14條第2項規定，係「應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」進言之，政府於95年度既未就系爭實物規定其價格，自應以當時時價計算，而非以納稅義務人取得該實物之成本計算，即準用所得稅法第14條第2 項規定，該實物即應以當地時價計算，惟被告機關就系爭實物從未進行鑑定時價，即以與原告訴訟利益及所得稅利益相反之相對人（亦即羿任園藝有限公司）所謂之施作成本20%-25% 之間，任意核定系爭捐贈實物之價值僅為20%，自有適用所得稅法第14條第2項不當之違法。
⑸按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇（行政
程序法第6 條參照）。經查類似案件係按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，被告機關均以實際支出之數額認定捐贈扣除額（臺北高等行政法院97訴02460號判決以實際支出之數額27%為認定標準、97訴02461號判決以實際支出之數額30%為認定標準參照），另關於95年度同案其他捐贈人皆以23％為認列捐贈扣除額之標準（臺北高等行政法院98訴0490號判決以23% 為認定標準參照），經查該案與本案為同一被告機關，惟本案違反常理為例外，實已違反稅務案件之核定應依平等原則。
⑹依上述，被告機關所核定之原告95年度所得稅額既有
錯誤，則其據該核定所對原告處以1 倍罰鍰之處分，自亦有錯誤要難維持。
⒉所得稅法第110條第1項規定之逃漏稅處罰，以納稅義務
人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為限，而不包括納稅義務人列報之扣除額無法認列而遭稅捐機關剔除或核減的情形在內。原告無漏報或短報所得額之情形：
⑴所得稅法第110條第1項規定關於逃漏稅之處罰，法律
明文以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，依憲法第19條租稅法律主義及第23條法律明確性原則之精神，自不應在法律明文規定之外，任意擴張解釋該規定適用範圍。
⑵所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」則依條文文義以觀，所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件。不得謂納稅義務人列報之扣除額經稅捐機關依職權剔除或核減後，即構成所得稅法第110條第1項規定之逃漏稅行為，而得依該條規定裁處罰鍰。
⑶納稅義務人列報之扣除額遭稅捐機關剔除或核減，雖
當然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，惟此究與漏報或短報所得額之行為有間，所得稅法第110條第1項就納稅義務人列報之扣除額遭稅捐機關剔除或核減，導致漏繳應納稅額乙節，基於稅捐法定主義之精神，既無明文裁處罰鍰之規定，即不能比附援引適用所得稅法第110條第1項裁處罰鍰規定而任意侵害人民之財產權。
⑷何況納稅義務人對於於列報之扣除額是否將遭稅捐機
關依何標準剔除或核減，或一無所悉，若因列報扣除額後遭稅捐機關突襲而剔除或核減扣除額，並因而受所得稅法第110條第1項之處罰，則顯然對人民不公。
⑸因此，就本案關於捐贈扣除額部分而言，原告既無漏
報或短報所得額之情形，則被告機關依據所得稅法第110條第1項規定，處上訴人1倍之罰鍰838,061元，即有違誤。
⒊行政罰法第26條第1 項「依刑事法律處罰之」的規定，
包括緩起訴處分在內，故人民一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，而受緩起訴處分後，行政機關不得再依行政罰法第26條第2項規定予以裁處罰鍰：⑴原訴願決定雖以「緩起訴視同不處分」為由，而認本
件並無一罪不兩罰情事，核與行政罰法第26條之規定並無不合，並經財政部96年3月6日台財稅字第09600090440 號函釋在案云云。原告遭板橋地方法院檢察署檢察官處以2 年緩起訴處分，並處以處分金，確已經同一行為遭受刑事處罰。法院已有座談會研究結論統一實務見解，財政部自為函釋，並引據做為裁罰之標準並非適當。
⑵臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案
第36號之法律座談會討論意見，已明確將緩起訴之性質說明，並將之與行政罰法第26條結合，而認為緩起訴處分乃具有「刑事處罰」之性質，如行政機關已為裁罰處分，須撤銷該裁決。緩起訴處分最終使被告免於訴追之效果，與「不起訴」效果雖屬相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），被告才最終地免於刑事訴追，而與一般不起訴處分有所差異。且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，行政機關自不得再就同一行為課以行政罰鍰。
⑶況且未受緩起訴之被告直接經由檢察官聲請簡易處刑
，依據行政罰法第26條第1項僅處罰一次刑罰，但依緩起訴支付一定金額之後尚須再度受到行政機關所裁處之罰鍰，對被告做一實質之兩罰行為，對受緩起訴之被告有不公平之處，亦與行政罰法規定與大法官釋字第503號意旨相悖。且若在檢察官為緩起訴處分確定後，被告仍應依違反行政法上義務規定裁處之，檢察官基於公平性之考量，恐檢察官對被告為緩起訴處分而逕為聲請簡易判決處刑，或不對被告為附條件之履行事項或減少支付之金額等，均有違緩起訴處分之立法意旨。（法檢字第0960802396號函參照）。
⑷不起訴處分，以「一、曾經判決確定者。二、時效已
完成者。三、曾經大赦者。四、犯罪後之法律已廢止其刑罰者。五、告訴或請求乃論之罪，其告訴或請求已經撤回或已逾告訴期間者。六、被告死亡者。七、法院對於被告無審判權者。八、行為不罰者。九、法律應免除其刑者。一○、犯罪嫌疑不足者。」及「刑事訴訟法第376條所規定之案件，檢察官參酌刑法第57條所列事項，認為以不起訴為適當者」為對象（刑事訴訟法第252條、253條參照），而緩起訴處分則以「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者」為對象（刑事訴訟法第253-1 條參照），且檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項：「一、向被害人道歉。二、立悔過書。三、向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償。四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。五、向該管檢察署指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體提供40小時以上240 小時以下之義務勞務。六、完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施。七、保護被害人安全之必要命令。八、預防再犯所為之必要命令。」（刑事訴訟法第253-
2 條參照），故就對象及條件而言，緩起訴處分顯不等同於不起訴處分，不得謂緩起訴處分即為不起訴處分。
⑸就命被告向公益團體支付一定金額、提供勞務或其他
處遇措施所為之緩起訴處分而言，該金錢給付、勞務提供或其他處遇措施雖均不屬「刑罰」性質，但實質上均係對行為人的制裁，也造成行為人財產、自由、尊嚴等權利之不利影響，已產生實質刑罰之效果，而非不起訴處分甚明，應可認緩起訴處分在實質上該當行政罰法第26條第1項所指「依刑事法律」之處罰，此時行政機關若另行依法為行政裁罰，無異一罪二罰。
⑹被告以財政部96年3月6日台財稅字第09600090440 號
函釋，而謂「刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」則該命令是否有牴觸憲法第19條之租稅法律主義及第23條之法律明確性原則，暨不法侵害聲請人受憲法第15條保障之財產權？且以引用被告機關於96年3月6日自為之函釋溯及既往，亦失公平。
⒋稅捐之稽徵，包括調查及核定程序，應以核實課稅為原
則，稽徵機關就課稅要件事實之存在應盡確實證明責任，惟本案納稅義務人就課稅要件事實之查明因全額支付款項而無法盡其所謂之協力義務，正符合被告機關以「推計課稅」方式為之，並基於課稅公平原則，逕依所查得之資料或同業利潤標準等間接資料據以課稅。此種推計核定方法在所得稅之稽徵中適用尤多，惟推計得出之課稅所得額係本於經驗法則，以具有相當高的蓋然性推論得出納稅義務人「應有之所得」，並非實際存在之所得，稽徵機關據以核定課稅雖不違憲（釋字218號、248號、361號解釋參照），但以之作為漏稅罰之裁罰基礎，則有未決。稅捐稽徵與違章裁罰畢竟性質不同，兩者應適用不同的舉證責任與證據法則，特別是在證據法則上，稅捐違章裁罰應根本排斥稅捐課徵上的舉證責任倒置，或因納稅義務人違反協力義務而減輕違章事實的證明程度。是雖基於課稅平等原則，容許稅捐稽徵機關以推計方法減輕對課稅要件事實之證明程度核定稅捐，但稅捐處罰，要求以明確違法事實為前提，不得以間接推計就蓋然性事實加以處罰。而漏稅罰違章事實之確實證明，包括所漏稅額在內，是如不能確實查明所漏稅額，則尚不得以漏稅罰處罰，亦即不僅禁止以推計稅額作為漏稅罰構成要件之「漏稅結果」，亦不得以推計稅額作為漏稅罰之裁罰倍數基礎才是。採肯定說者，作為裁罰構成要件之漏稅結果及裁罰效果均得以推計方式成立，失之太過，與處罰明確性原則及禁止臆測科罰原則容有未洽，礙難肯認其正當性。
⒌刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判
決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院75年判字第309號著有。按所得稅法第17條第1項第2款第2 目規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。原告於申報時以所支付之金額300萬5600元全額列報扣除額並無錯誤，經被告依職權任意剔除或核減後，逕為認定原告將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，實為陷原告於錯誤。
⒍關於金額採認不一之情形，關於95年度本稅部分乙節因
原告申請訴願逾期而致遭高等行政法院以98年12月31日98年度訴字第1460號判決駁回。關於訴願委員會於相同案情之認定原則，顯見該推計金額之認定實已影響本案本稅及罰鍰之計算，請庭上裁示是否可以該新事實申請再審，以維被告之權益。
⒎聲請調查證據：請函詢被告關於本案之其他捐贈人係以何金額核認。待證事項如下：
⑴經查類似案件係按所得稅法第17條第1項第2款第2目
列舉捐贈扣除額，被告關於95年度同案其他捐贈人皆以23％為認列捐贈扣除額之標準（99年6月23日台財訴字第09900215410號第5頁倒數第5行以下），惟本案與刑事判決結果認定不符，且違反常理為唯一例外，實已違反稅務案件核定應依平等原則。
⑵關於95年度本稅部分乙節實與本案攸關，雖因被告機
關未合法送達原告，致原告申請訴願逾期而致遭高等行政法院以98年12月31日98年度訴字第01460號判決駁回。惟關於訴願委員會於相同案情之認定原則，顯見金額之認定實已影響本案罰鍰之計算。
⒏據上所陳，復查暨訴願決定均不合法，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函所明釋。
⒉原告95年度虛報捐贈扣除額2,404,480 元，被告按所漏
稅額838,061元處1倍罰鍰838,061 元。原告主張其確有委託羿任園藝有限公司（以下簡稱羿任公司）進行沄水國小景觀綠美化工程，該公司亦確實完成其委託施志鴻作之工程內容；另依行政罰法第26條一罪不兩罰之原則，其配偶已接受刑事處分，依法行政罰不得再加諸於其本人；又依所得稅法第110 條文義，其處罰係以所得額有漏報或短報為要件，虛報捐贈扣除額，非屬所得額有漏報或短報情形，不得援引該條作為處罰依據云云。
⒊查施志鴻係羿任公司之實際負責人及財團法人宏森景觀
園藝發展基金會之執行長，於95年間，其透過劉匡晉等業務員對外招攬納稅義務人捐贈綠美化工程予嘉義、彰化及苗栗地區學校，由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額，再由施志鴻開立發票交付予納稅義務人，納稅義務人支付款項之方式有二，其一是直接支付發票金額20%至25%之款項，其二是由納稅義務人依發票金額匯款至指定帳戶，再由施志鴻及業務員退款75%至80%之款項，故參與上開綠美化工程捐贈方案之納稅義務人，實際捐贈之款項均遠低於發票所載金額。施志鴻利用納稅義務人實際繳納之款項前往學校施作綠美化工程，再由學校開立感謝函，使納稅義務人得依據感謝函及羿任公司開立之發票申報列舉扣除額。本件原告配偶透過施志鴻之招攬而參加沄水國小綠美化工程捐贈案，自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到一定比例之退款，原告將不實之捐款金額3,005,600元登載於95 年度綜合所得稅結算申報上，以浮報列舉扣除額致漏報所得核有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。
⒋至主張其配偶已接受刑事處分，依法行政罰不得再加諸
於其本人乙節，查原告配偶因上開不實捐贈浮報列舉扣除額，經板橋地檢署所處之緩起訴處分已於97年1 月2日確定，依前揭規定，該緩起訴處分視同不起訴處分，故本件並無一罪兩罰情事。
⒌又主張依所得稅法第110 條文義，其處罰係以所得額有
漏報或短報為要件，虛報捐贈扣除額，非屬所得額有漏報或短報情形，不得援引該條作為處罰依據乙節，查納稅義務人以不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之綜合所得淨額（即應申報課稅之所得額）相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，併予敘明。
⒍綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為陳文宗，訴訟中變更為邱政茂，復變更為吳自心，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……
（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1 項前段、第17條第1項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」經財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋在案。
三、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶丘慶安實物捐贈沄水國小綠美化工程捐贈列舉扣除額3,005,600 元，被告機關依板橋地檢署通報資料，以原告虛報捐贈扣除額2,404,480 元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及板橋地檢署檢察官96年11月30日96年度偵字第24460 號緩起訴處分書附案佐證，經審理違章屬實，乃按所漏稅額838,061 元處
1 倍罰鍰838,061 元。原告不服，主張其確有委託羿任園藝有限公司（以下簡稱羿任公司）進行沄水國小景觀綠美化工程，該公司亦確實完成其委託施作之工程內容；另依行政罰法第26條一罪不兩罰之原則，其配偶已接受刑事處分，依法行政罰不得再加諸於其本人云云，申經被告機關復查決定以，查施志鴻係羿任公司之實際負責人及財團法人宏森景觀園藝發展基金會之執行長，於95 年 間，其透過劉匡晉等業務員對外招攬納稅義務人捐贈綠美化工程予嘉義、彰化及苗栗地區學校，由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額，再由施志鴻開立發票交付予納稅義務人，納稅義務人支付款項之方式有二，其一是直接支付發票金額20% 至25% 之款項，其二是由納稅義務人依發票金額匯款至指定帳戶，再由施志鴻及業務員退款75% 至80% 之款項，故參與上開綠美化工程捐贈方案之納稅義務人，實際捐贈之款項均遠低於發票所載金額。施志鴻利用納稅義務人實際繳納之款項前往學校施作綠美化工程，再由學校開立感謝函，使納稅義務人得依據感謝函及羿任公司開立之發票申報列舉扣除額。
本件原告配偶透過施志鴻之招攬而參加沄水國小綠美化工程捐贈案，自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到一定比例之退款，原告將不實之捐款金額3,005,600元登載於95年度綜合所得稅結算申報上，以浮報列舉扣除額致漏報所得核有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持。至主張其配偶已接受刑事處分，依法行政罰不得再加諸於其本人乙節，查原告配偶因上開不實捐贈浮報列舉扣除額，經板橋地檢署所處之緩起訴處分已於97年1 月2 日確定，依前揭規定，該緩起訴處分視同不起訴處分，故本件並無一罪兩罰情事等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：復查決定及訴願決定雖依板橋地方檢察署查獲資料，而將原告之捐贈額核定為601,120 元，事實上，原告對沄水國小之實物捐贈案3,005,600 元並未取得任何退款，復查及訴願決定僅追認20% ，亦不合法。被告據該核定所對原告處以1 倍罰鍰之處分，自亦有錯誤。所得稅法第110 條第1 項規定之逃漏稅處罰，以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為限，而不包括納稅義務人列報之扣除額無法認列而遭稅捐機關剔除或核減的情形在內。原告無漏報或短報所得額之情形。行政罰法第26條第1 項「依刑事法律處罰之」的規定，包括緩起訴處分在內，故人民一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，而受緩起訴處分後，行政機關不得再依行政罰法第26條第2 項規定予以裁處罰鍰。漏稅罰違章事實之確實證明，包括所漏稅額在內，是如不能確實查明所漏稅額，則尚不得以漏稅罰處罰，亦即不僅禁止以推計稅額作為漏稅罰構成要件之「漏稅結果」，亦不得以推計稅額作為漏稅罰之裁罰倍數基礎。刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。請求判決如聲明所示云云。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告虛報捐贈扣除額2,404,480元，按所漏稅額838,061 元處1 倍罰鍰838,061 元，是否適法？
（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
（二）復按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈扣除因在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，故有關捐贈存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。換言之，對於捐贈之事實，應由主張之原告負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。
（三）次查，施志鴻係羿任公司之實際負責人及財團法人宏森景觀園藝發展基金會之執行長，於95年間，其透過劉匡晉等業務員對外招攬納稅義務人捐贈綠美化工程予嘉義、彰化及苗栗地區學校，由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額，再由施志鴻開立發票交付予納稅義務人，納稅義務人支付款項之方式有二，其一是直接支付發票金額20% 至25% 之款項，其二是由納稅義務人依發票金額匯款至指定帳戶，再由施志鴻及業務員退款75% 至80%之款項，故參與上開綠美化工程捐贈方案之納稅義務人，實際捐贈之款項均遠低於發票所載金額。施志鴻利用納稅義務人實際繳納之款項前往學校施作綠美化工程，再由學校開立感謝函，使納稅義務人得依據感謝函及羿任公司開立之發票申報列舉扣除額。本件原告配偶丘慶安透過施志鴻之招攬而參加沄水國小綠美化工程之捐贈案，經板橋地檢署及被告機關查獲丘慶安自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到一定比例之退款，顯然明知匯款之款項中僅有部分款項係實際作為捐贈用途，縱然原告之配偶丘慶安尚未向施志鴻集團取回退款，惟其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款即係其與施志鴻集團之債權關係，縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形，原告卻仍於95年度個人綜合所得稅申報書中，以捐贈3,005,600 元為由全數申報列舉扣除，顯有故意浮報列舉扣除額之情形，此有原告綜合所得稅結算申報書、發票及感謝函、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24460 號緩起訴處分書、96年度偵字第18
471 、21672 、24418 、24433 、24435 、24436 、2444
1 、24448 號等追加起訴書等附原處分卷及臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決影本附本院卷內可稽。原告主張捐贈過程與事實並無瑕疵云云，核非足採。
（四）又原告之配偶丘慶安觸犯稅捐稽徵法第41條規定之罪，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24460 號緩起訴處分並確定在案，該緩起訴處分書內並認定丘慶安自始即知有退款一事，其透過施志鴻集團，列報捐贈綠美化工程予沄水國小，其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅。綜情以觀，原告配偶自始即知有退款一事，雖尚未向施志鴻集團取回退款，其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係其與施志鴻集團之債權債務關係；縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形。原告配偶透過施志鴻之招攬而參加沄水國小綠美化工程捐贈案，自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到一定比例之退款，原告將不實之捐款金額3,005,600 元登載於95年度綜合所得稅結算申報上，以浮報列舉扣除額致漏報所得，核有故意違章情事，依前揭規定，自應受罰。
（五）再查「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第2款 亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報其配偶捐贈沄水國小景觀綠美化工程實物扣除額，違章事證明確，業如前述，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。是被告機關按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，洵無不合。原告主張所得稅法第110 條第
1 項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，虛報捐贈扣除額非所得額有漏報或短報之情形，基於稅捐法定主義之精神，仍不能就所得稅法第110 條第1 項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除行為，攀附援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據，且亦不得以推計稅額作為漏稅罰之裁罰倍數基礎云云；容非可採。
（六）原告雖主張本件經檢察官偵查後為緩起訴處分，被告機關自不得再就同一行為對原告課以罰鍰，否則將違背行政罰法第26條第1 項條一罪不兩罰之原則云云；惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1 項、第2 項規定甚明。揆諸緩起訴者乃附條件之不起訴處分，係不起訴之一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，並無重複裁罰情事，原告上揭主張，並非可採。
（七）原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶丘慶安實物捐贈沄水國小綠美化工程捐贈列舉扣除額3,005,600 元，被告機關按列報金額20% 核定601,120 元，剔除該捐贈2,404,480 元；惟被告機關於本院審理中亦自承參諸臺灣板橋方法院97年度重訴字第2 號刑事判決所載「…除廖明俐……等人之實際捐贈金額依李丙奕之供述係發票金額之20%計算外，其餘納稅義務人之實際捐贈金額以施志鴻之證述即發票金額之23% 計算。」原告配偶丘慶安並不在上開「除廖明琍…等人」之中，故本件應依原告列報捐贈扣除額3,005,600 元之23% 核定，按所漏稅額801,994 元處1 倍罰鍰801,994 元；原處罰鍰838,061 元應予追減36,067元。
（八）至本院92年度簡字第747 號及最高行政法院95年度判字第
966 號判決意旨，係「捐贈人縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，而應予重新核定，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告機關認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，即失所據。」，惟本件原告故意以不實之資料浮報捐贈列舉扣除額，已如前述，則其相對應之綜合所得淨額（即應申報課稅之所得額）相對減少，此逃漏稅即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，與上開判決因認定實物捐贈列舉金額與市價有落差，而致認定有逃漏所得稅即失所據之情況有別。原告就同一事實不服95年度綜合所得稅本稅核定部分，經復查、訴願，循序提起行政訴訟，業據本院以98年12月31日98年度訴字第0146
0 號判決駁回在案，併予指明。
六、綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額逾新臺幣801,994 元部分，即有未洽，原告據以指摘該部分違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分，以資適法；至其餘部分，原核定尚無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告主張被告關於95年度同案其他捐贈人皆以23％為認列捐贈扣除額之標準，聲請函詢被告機關關於其他捐贈人係以何金額核認云云，已無必要；兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 陳心弘法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 吳芳靜