臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1158號99年11月11日辯論終結原 告 許道義訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 林麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第09900079600 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，虛報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）13,011,248元，經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（以下簡稱高雄縣分局）查獲，移由臺灣澎湖地方法院檢察署（以下簡稱澎湖地檢署）偵查並為緩起訴處分確定，通報被告所屬大安分局依規定處理相關稅捐事宜，核定綜合所得總額22,451,999元，綜合所得淨額19,389,504元，應退稅額139,227 元，並經被告處罰鍰4,452,86
6 元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴應退稅額：
①本件94年綜合所得稅結算申報，被告以該土地公告現值16
％之標準作為本件原告捐贈政府之捐贈扣除額金額的認定，其性質核屬「公式型所得」的推計課稅態樣，因推計課稅態樣存在對納稅義務人「懲罰性」租稅待遇，產生「推估之所得額」超過「實際之所得額」，而有「虛盈實稅」情形，除非稅捐稽徵機關能舉證證明納稅義務人確有超過「推估所得額」情形，故推計課稅之案件，除追補稅額外，尚無科漏稅罰問題。
②本件土地捐贈政府之捐贈扣除額金額的認定，係屬推計課
稅態樣，因原告未依限提示系爭土地購入的成本憑證，依「公式型所得」推計課稅之法理，被告不過將系爭土地捐贈列報扣除額金額逾該土地公告現值16％部分剔除補稅而已，原不生所謂自動補報補繳另加計利息問題，合先陳報。
③惟被告既認本件係屬稅捐稽徵法第48條之1 有逃漏稅之調
查基準日認定問題，原告即有就此辯駁和訴訟的必要，並作為本件訴訟標的。
⑵罰鍰：
①本件捐贈土地之實際交易金額為若干？涉及虛報捐贈扣除
額之金額認定，影響綜合所得淨額的認定，此影響逃漏稅金額的認定，從而影響罰鍰金額的正確性，故有確認「虛報」金額之必要：
⒈本件虛報捐贈扣除額的金額，被告認定13,011,248元【
15,489,580元－2,478,332 元（公告現值16％）】有違章之證據係依澎湖地檢署緩起訴處分書。惟澎湖地檢署並無認定實際買入成本為2,478,332 元，判斷實際買賣金額介於70％至75％之間，有澎湖地檢署檢察官97年度偵第36號緩起訴處分書：「許道義明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金25％至30％。」之反推算比例可參，被告認定實際成交價2,478,332 元，與檢察官判斷實際成交價3,872,395 元至4,646,874 元間存在相當大的金額差異，則本件實際交易金額為若干，其明確事證為何，被告有指明之必要。
⒉按本件捐贈土地實際交易金額之認定，涉及相對虛報捐
贈扣除額之金額認定，涉及綜合所得淨額的漏報金額，影響漏稅金額的計算，也是本件罰鍰金額是否正確之所在。按基於課稅明確原則，稅捐稽徵機關對逃漏稅金額之計算應正確。
⒊準此，本件科罰基礎之浮報金額究為若干，因被告對實
際交易金額並不明確，有如前述，從而本件漏稅金額的計算即有疑問，其作為本件科罰計算基礎即生動搖，本件科罰金額的正確性即有違誤，被告有指明虛報捐贈金額根據之必要。
②本件原告以購入土地捐贈政府機關之捐贈扣除額按財政部
頒以該土地公告現值16％計2,478,332 元為認定金額，逾此部分13,011,248元，除補稅外，能否科罰，原告認有商榷餘地。就此原告按以下幾個問題論述：
⒈本件土地捐贈扣除額的金額認定，究屬何種型態課稅所
得之認定態樣？
A.按納稅義務人綜合所得結算申報，捐贈政府機關者，其扣除額不受金額之限制，就稅法條文觀察，捐贈不以金錢為要件，若以金錢以外捐贈時，則涉及該捐贈物之評價問題，例如以土地捐贈。捐贈土地之取得來源，係「有償」之買進取得、或「無償」之受贈或繼承取得，在所不論。且目前土地之市價往往高於公告現值，乃眾所周知之事實。
B.財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令，自93年1 月1 日起，個人購入土地捐贈政府機關，已提出土地取得成本確實證據者，該捐贈列舉扣除額之計算可核實減除；若未能提出土地取得成本證據者，稅捐稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。依上開財政部函釋意旨，納稅義務人綜合所得稅結算申報，以購入土地捐贈政府扣除額的金額認定，有實際成本者依實際成本認定，無實際成本則依財政部所核定的標準認定（即按土地公告現值一定比例）。此種捐地節稅既屬合法，並非脫法避稅或逃稅型態，縱有違反法令，不過補稅，尚無科漏稅罰之適用，不因財政部乙紙行政函令而有所不同。
C.按「公式型所得」之運用，係因某種情況下，收入或必要成本及費用，無法或不易確知，祇得用簡單公式或百分比「推計所得額」作為課稅依據，此公式型所得的推計課稅模式常見於營利事業及個人在下列情況下作為可行的課稅方式，為司法院釋字第218 號解釋所肯認。
D.個人出售房屋，因未能提出買賣成交之事證，就該房屋評定現值（按非實際成交價）作為基礎，按一定比例核算其財產交易所得，然後將此財產交易所得作為個人綜合所得總額。即該房屋之推算成本，既屬該房屋收入之減項，也是綜合所得的減項。就房屋之成本推計而言，相對照個人購入土地捐贈政府機關之捐贈扣除額的金額認定，因未能提示土地實際成本，按該土地公告現值為基礎，按一定比例核定其捐贈扣除額之金額，係作為該個人綜合所得的減項，故兩者均屬計算個人綜合所得的減項，也都因個人無法提示實際成本造成（因個人依稅法規定並無保存交易憑證之義務）。
E.故所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目，對金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，法無明文規範，亦未授權財政部訂定相關規定，財政部上開函釋，個人以購入土地捐贈政府機關之扣除額的金額認定，對未能提示實際成本者，按財政部訂頒一定比例（本件為土地公告現值16％），既屬「公式型所得」課稅態樣，有如前述，參照司法院釋字第218 號解釋意旨，其屬推計課稅之態樣，亦無疑義。
⒉本件原告以購入土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，姑不論其
實際成本為若干，被告除追補稅額外，尚科漏稅罰，是否適法？
A.推計課稅，係運用於納稅義務人無法提示其成本及必要費用之情況而採一定比例認定，性質上屬對該納稅義務人之「懲罰性」租稅待遇，蓋以其實際之成本及必要費用，往往較財政部訂頒標準為高，已生「推估之盈餘（所得）」超過「實際盈餘」而有「虛盈實稅」情形，故現行稅捐實務採推計課稅之案件，不論是營利事業按所得稅法第83條推計課稅，或個人出售房屋按房屋評定現值一定比例推計財產交易所得，不過追補稅額而已，尚無漏稅罰科處的適用，除非稽徵機關能確實舉證證明納稅義務人確有高於財政部頒核定標準致生逃漏稅情形。
B.本件土地捐贈扣除額的金額認定，既按財政部所訂土地公告現值16％金額核定，屬公式型所得的推計課稅態樣，依法不過追補稅額，尚無科漏稅罰之適用，況且本件原告係獲悉財政部上開函釋後，自覺向被告辦理自動補報補繳稅款4,452,866 元並加計利息139,22
7 元。但就本件而言，原告實無須辦理補報補繳，祇要靜待被告通知原告提示系爭土地成本而逾期不提示，即可獲按財政部頒土地公告現值16％計算其捐贈扣除額而繳納稅款，無須另加計利息。
C.被告欠缺虛報之違章事證，竟將超過土地公告現值16％之13,011,248元作為本件虛報扣除額之金額，除其金額認定正確性有疑外，其科罰亦有商榷餘地。
⒊本件被告就超過土地公告現值16％之13,011,248元作為本件虛報扣除額金額，其違誤之處計有：
A.本件土地捐贈扣除額的金額認定，既按財政部所訂一定比例之標準核定，而屬公式型所得的推計課稅態樣，除非被告有確切虛報之事證，依法除追補稅款外，尚無漏稅罰科處的適用，有如前述。
B.本件系爭捐贈土地實際成交價格，業經原告提示相關付款資金證明文件，被告欠缺具體違章事證情況下，竟謂原告在澎湖地檢署檢察官97年1 月4 日訊問時已坦承其為不實交易，且原告此前96年11月30日自動補報補繳屬認諾違章行為，作為原告逃漏稅的證據云云，實屬對人民合法節稅且誠實納稅的重大打擊，蓋以人民依法捐地節稅既行之有年，原告以系爭土地公告現值的價額列報94年捐贈土地扣除額，有何主觀故意或過失可言？況且土地公告現值，係縣市政府每年1月1 日所公告，其具備一定客觀之價值，並非被告所稱僅值公告現值16％情形。
C.本件資金流程，原告94年向地主宏和開發股份有限公司（下稱宏和公司）購入高雄市○○區○○段○ ○段
143 之1 及349 地號土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，列報捐贈扣除額15,489,580元，此金額乃原告實際支付宏和公司之土地取得成本金額，原告係以所有建華商業銀行營業部第00000000帳號直接匯款轉帳至宏和公司所有國泰世華銀行西台中分行第000000000000帳戶，其明細為94年11月24日匯款轉帳4,659,580 元；94年12月12日6,190,000 元及94年12月23日4,640,000元。原告所以在96年11月30日自動向被告機關辦理更正94年綜合所得稅土地列舉扣除額，補報補繳4,452,
866 元，另加計利139,227 元，係出於原告對捐地節稅做法因財政部認定上有疑義情況下，自覺自動補報補繳，並非承認原告有逃漏稅的違章情形。
D.被告以澎湖地檢署97年度偵字第36號檢察官緩起訴處分書作為本件罰鍰事證乙節，經遍查該緩起訴書，除了乙句原告許道義坦白承認外，別無其他違章逃漏稅事證，亦無被告99年2 月22日財北國稅法二字第0990208389號訴願答辯書：「……查訴願人係取巧安排虛偽資金流程，墊高土地捐贈成本，虛報捐贈扣除額13,011,248元」情節，則被告科罰事證何在？被告既欠缺違章事證，其以臆測之詞指摘原告虛報捐贈扣除額13,011,248元云云，顯有違章漏稅事證欠缺之違法。
E.原告與檢察官妥協同意按緩起訴案件處理，不意謂原告確有虛報情事，係出於原告97年1 月2 日新接大華證券股份有限公司董事長職務，認不值浪費資源為此件土地捐贈而糾纏於冗長訴訟程序，其實檢察官開庭時對原告早在其96年12月25日發文傳訊前的96年11月30日自動辦理補報補繳乙事表明認同，並要原告將本件簡化處理並配合緩起訴，原告也自認補報補繳合法，且基於如上理由（即身為金融業高階主管且不想浪費資源纏訟），故未作有利於己的刑事答辯，乃同意緩起訴並繳納20萬元公益金，故原告祇出庭一次，詎料被告竟以此緩起訴處分作為本件違章的事證。
F.就納稅憑證保存乙節，以營利事業而言，其依法應設置帳簿，並就其交易成本取得並保存相關憑證（稅捐稽徵法第44、45條規定），稅捐稽徵機關調查時應提示受查，若營利事業違反上述規定，稅捐稽徵機關按所得稅法第83條推計課稅，也不過補稅，尚無科漏稅罰情形。以此對照個人交易所生憑證尚無負取得和保存責任（參稅捐稽徵法及所得稅法規定），營利事業採推計課稅，尚且不科漏稅罰，本件原告採推計課稅，何以科漏稅罰？③本件原告捐贈扣除額科漏稅罰而言，被告係同時採認第1
個（原購入時）時間點和第2 個時間點（土地捐贈時），此意謂被告一方面就第2 個時間點（土地捐贈時）價值採懲罰性16％價值認定；另方面又回頭改按第1 個時間點（原購入時）指摘原告有浮報情事要科罰，被告認定事實實有矛盾。
⑶綜上，本件土地捐贈扣除額金額的認定既屬推計課稅態樣，
不過補稅，尚無科罰之適用，惟被告竟對此科罰，顯有違法。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴應退稅額：
①按行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納
稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得……已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」②原告94年度向地主宏和公司購入高雄市○○區○○段○ ○
段143-1 及390 地號土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，列報捐贈扣除額15,489,580元，經高雄縣分局查獲，移由澎湖地檢署偵查原告有簽訂不實土地買賣契約書之情事，原告嗣於96年11月30日依捐贈土地公告現值之16％申報更正捐贈扣除額為2,478,332 元，並於同年12月3 日繳納稅款4,452,866 元及加計利息139,227 元，被告以原告係於查獲後補報，不符合自動補報補繳免罰規定，已繳納加計利息部分為溢繳，核定應退稅額139,227 元。原告不服，主張本件土地捐贈政府之捐贈扣除額的認定，係屬推計課稅態樣，因原告未依限提示系爭土地購入的成本憑證，依「公式型所得」推計課稅之法理，被告不過將系爭土地捐贈列報扣除額金額逾該土地公告現值16％部分剔除補稅而已，原不生所謂自動補報補繳另加計利息問題，惟被告既認定本件係屬稅捐稽徵法第48條之1 有逃漏稅之調查基準日認定問題，原告即有就此辯駁和訴訟的必要云云。
③按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目僅規定捐
贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額─捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。從而，財政部92年
6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。
1.上開令釋，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制，參照司法院釋字第287 號解釋：
「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自所得稅法生效之日即有適用；又財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令則係依上揭令釋意旨，核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16％，僅為就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，所為補充上揭財政部92年6 月3日台財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準。
2.本件土地捐贈案件係經取巧規劃，被告依財政部92年令釋規定函請原告提示實際價金相關付款證明資料，俾據以核算，然原告所提示土地買賣契約書上價款付款證明，已經原告坦白承認為不實交易，並於偵辦期間自行以土地捐贈價額為土地公告現值之16％申請補報補繳，而獲緩起訴處分，是被告依財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16％計算，據以核定原告94年度捐贈列舉扣除額2,478,332 元，並以原告於96年11月30日補報所得及同年12月3 日補繳稅款，係在高雄縣分局進行函查（調查基準日95年12月12日）之後，有該分局95年12月12日南區國稅高縣二字第0950042025號函及原告96年11月30日補報94年度綜合所得稅結算申報書可稽，即不符合自動補報補繳免罰，將原告溢繳加計利息139,227 元部分予以退還，並無違誤。
⑵罰鍰：
①按行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1
項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。
1.按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」。
2.財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義……。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」②查稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質，是納稅
義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。
1.本件土地捐贈扣除金額因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關購入土地實際成本金額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，且其所提出之證據資料是否構成「待證事實為真正」之確信。
2.而原告在本案中所提出證明捐贈事實之證據資料，不外是買賣契約書及3 紙支付土地價款匯款單，上開書面資料雖然具有形式上之證明力，但澎湖地檢署業於緩起訴處分書理由中具體指明為不實交易價格之買賣契約書，認為其實質證明力不足（不能證明購入土地實際成本為真正），即該契約書上所載價金全數均不可採，原告又不能積極證明實際買賣成本之證據資料，被告從寬依財政部令釋意旨及原告自行調減土地捐贈價額申請補報補繳，按系爭土地公告現值之16％認定原告94年度捐贈列舉扣除額2,478,332 元，另以原告列報不實交易金額13,011,248元為捐贈扣除額係屬虛報，並處所漏稅額1 倍之罰鍰4,452,866 元，尚無違證據法則，亦無認定事實有矛盾之情形。
③次查，本件系爭捐贈土地交易模式，原地主陳文豐於92年
12月22日分割繼承取得，土地地目為「道」，於93年1 月15日出售巫國想，巫國想並於93年6 月15日出售宏和公司（原登記負責人為巫國樹，後於95年10月16日變更負責人為巫國想），宏和公司再於94年11月24日出售予原告，原告旋於94年12月21日捐贈澎湖縣望安鄉公所，按公告土地現值列報94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。
1.本案係巫國想等人集團操作，先以極低價格向全省收購公共設施保留地、私設巷道及畸零地等，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到1年的時間內，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地取得成本，有澎湖地檢署97年度偵字第36號緩起訴處分書及銀行匯款資料可稽，原告取巧安排虛偽資金流程，墊高捐贈土地成本，虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，是原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，其冀邀免罰，自不足取。
2.再者，原告虛報系爭捐贈扣除額13,011,248元，係經高雄縣分局進行調查後始補報，已論述如上甚詳，且經澎湖地檢署為緩起訴處分確定在案，從而被告依前揭規定及函釋意旨，按所漏稅額4,452,866 元處以1 倍之罰鍰4,452,866 元，於法核無違誤。
④末查，原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報土地捐贈扣
除額13,011,248元，逃漏綜合所得稅，經澎湖地檢署為緩起訴處分，依首揭函釋規定，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，是被告按所漏稅額處1 倍罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。
⑤又與本件相同案情之 鈞院98年度訴字第1515號判決及最
高行政法院99年度裁字第368 號裁定，原告之訴及上訴均已遭駁回在案，可資參照，併予陳明。
⑶綜上，原告所為補報所得及補繳稅款係於調查基準日之後，
即不符合自動補報補繳免罰之規定，原告既虛列系爭土地捐贈扣除額，則減少其相對應之綜合所得稅淨額，即為虛列所得額之一類型，是以被告原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件被告核定應退稅額及裁罰，係因原告所為補報所得及補
繳稅款係於調查基準日之後，即不符合自動補報補繳免罰之規定，故認定原告虛列系爭土地捐贈扣除額，而減少其相對應之綜合所得稅淨額，其相關之論述及數據之認定，均有所據：
①本件原告購入高雄市○○區○○段○ ○段143-1 及390 地
號土地捐贈澎湖縣望安鄉公所（原處分卷p.7 ），列報捐贈扣除額15,489,580元（原處分卷p.12、42、57、92、95、112 ），經南區國稅局查獲，移由澎湖地檢署偵查，原告嗣於96年11月30日依捐贈土地公告現值之16﹪申報更正捐贈扣除額為2,478, 332元（原處分卷p.92、95），並於同年12月3 日繳納稅款4,452,866 元（原處分卷p.92、94、107 、108 、113 ）及加計利息139,227 元（原處分卷
p.94、113 ），被告以原告係於查獲後補報，不符合自動補報補繳免罰規定，已繳納加計利息部分為溢繳，核定應退稅額139,227 元。
②就「查獲後補報，不符合自動補報補繳免罰規定」者，原
告於96年11月30日補報所得及同年12月3 日補繳稅款，但係在南區國稅局進行函查（調查基準日95年12月12日）之後，有95年12月12日南區國稅高縣二字第0950042025號函（原處分卷p.32）及原告96年11月30日補報94年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷p.95）可稽。
③就「原告虛列系爭土地捐贈扣除額」者，原告所提示土地
買賣契約書（原處分卷p.17-12 ）上價款付款證明，已經原告坦白承認為不實交易，並於偵辦期間自行調減土地捐贈價額為土地公告現值之16﹪申請補報補繳，而獲緩起訴處分（原處分卷p.87-85 ），故被告依財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告94年度捐贈列舉扣除額2,478,332 元，並將原告溢繳加計利息139,227 元部分予以退還，應屬有據。
④罰鍰部分，本件原告94年度虛報土地捐贈扣除額13,011,2
48元（原處分卷p.108 ），自屬減少其相對應之綜合所得稅淨額之違章，按所漏稅額4,452,866 元處以1 倍之罰鍰4,452,866 元，當無疑義。
⑵就原告所爭執部分：
①就本件虛報捐贈扣除額之認定，原告主張，被告認定13,0
11,248元＝15,489,580元－2,478,332 元（公告現值16％）與澎湖地檢署緩起訴處分書認定不一致者：
1.按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目僅規定捐贈總額之限制，對金額部分概以實際支出者，始得列報。故財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之，因屬因應實際作業之合理規範。
2.本件系爭捐贈土地交易模式，原地主陳文豐於92年12月22日分割繼承取得，土地地目為「道」，於93年1 月15日出售巫國想，巫國想並於93年6 月15日出售宏和公司（原登記負責人為巫國樹，後於95年10月16日變更負責人為巫國想），宏和公司再於94年11月24日出售予原告，原告旋於94年12月21日捐贈澎湖縣望安鄉公所，按公告土地現值列報94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額；有澎湖地檢署97年度偵字第36號緩起訴處分書及銀行匯款資料可稽，原告取巧安排虛偽資金流程，墊高捐贈土地成本，虛報捐贈扣除額，足堪認定。
3.而原告坦承本件為不實交易，並於偵辦期間自行以土地捐贈價額為土地公告現值之16％申請補報補繳，而獲緩起訴處分，是被告依財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16％計算，據以核定原告94年度捐贈列舉扣除額2,478,332 元（公告現值16％），當無疑義。並據以計算本件虛報捐贈扣除額之認定：13,011,248元＝15,489,580元（公告現值）－2,478,332 元（公告現值16％），意無疑義。
②原告主張這樣的公式計算所得，為推計課稅，即使補稅也不應裁罰：
1.按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% 之特性，大量購置並捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，從而財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。
2.因此，財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令，核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，僅為就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，所為補充上揭92年令釋之認定標準。此部分之應用，原告並無爭執，並於檢察官偵辦期間自行以土地捐贈價額為土地公告現值之16％申請補報補繳，而獲緩起訴處分。這是一種申報方式，就實際申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額時，所為的一種選擇，就其捐贈土地之金額的計算方式（大致上，公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16% ），假如原告能提出更詳細的數據，自得「提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，而列計其捐贈列舉扣除之金額」，但本案原告無法提出相關內容，所提出的僅為土地買賣契約書（原處分卷p.17-12 ）及相關付款證明，但卻坦承該部分為不實之交易。所以原告是以不實交易為基礎，而據以15,489,580元（公告現值）為申報捐贈列舉扣除之金額；其後才以土地公告現值之16％申請補報補繳，自無所謂之推計課稅可言。
3.原告既明知所捐贈之實質金額並非如所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形，故原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，主觀上即有可非難性，即無故意也屬應注意能注意而不注意之過失，自當受罰。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 鄭聚恩