臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1161號99年9月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 邱琦瑛 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月29日台財訴字第09900021650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自○○科技股份有限公司（以下簡稱：○○公司）其他所得新臺幣（下同）1,300,000 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為5,991,305 元，應退稅額69,925元，並按所漏稅額462,042 元處以0.2 倍之罰鍰92,408元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年3 月29日台財訴字第09900021650 號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告遂就被告核定其取自文曄公司其他所得部分向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴觀諸「原行政處分」與「系爭訴願決定」不採原告復查或訴願論點，而部分駁回原告訴願之理由主要為：
①依所得稅法第14條第1 項第10類其他所得之定義，及財政
部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函釋（以下簡稱93年函釋），即就員工認股權著有釋示，96年2 月27日台財稅字第09604503990 號函（以下簡稱系爭函釋）乃重申此一課稅原則，二者性質相同，皆屬公司激勵員工之政策，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得。
②依系爭函釋說明五「……其員工參加認股計畫或員工認股
基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」之記載，係財政部為下屬機關業務處理方式之指示，非為設定「系爭函釋」生效日期。
③另就原告主張之信賴免稅部分而言，原其認購公司庫藏股
行為當時，不僅無對此類認購公司庫藏股之所得應予免稅之法規規定，被告機關亦無對原告作成核准該認購公司庫藏股之所得免稅之處分，故原告應無任何信賴得予免稅之基礎。
⑵稅捐之課徵需依循憲法上之明文規定，依此觀之，「原行政
處分」與「系爭訴願決定」顯牴觸「稅捐法定原則」及「法治國家原則」等相關憲法規範。
①按在法治國家或正義的國家中，課稅不得實現任意之目的
，而必須按照法律上屬於正當意義的秩序，亦即按照正義的原則，加以執行。依現行我國憲法所明定，具體的法律秩序，包括有「稅捐法定主義」與「法治國家原則」。亦即要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據為之，足認若屬立法規範上之疏漏，行政權與司法權縱就相關事實適用法律構成要件結果發現或存有規範上之缺失，仍須恪遵「稅捐法定主義」與「法治國家原則」之精神，循修改立法規範之體制管道，而非逕自便宜行事擴張司法權與行政權之行使，斯乃「稅捐法定主義」之精髓。
②本案事實所涉「客體」係屬「上市公司股票」，確然屬於
有價證券，如有所得發生，亦屬「證券交易所得」。被告機關以庫藏股與員工認股權二者產生之背景動機皆係公司對員工之激勵，枉顧庫藏股與員工認股權之債權性質截然不同，逕將差額認定為所得，「原行政處分」與「系爭訴願決定」或基於租稅公平考量認二者應予以相同方式處理，然如原告一再自法律構成要件所作之析論，「庫藏股之轉讓」性質上當為「證券交易所得」，並無適用「其他財產交易所得」之餘地，則被告機關與「原行政處分」即應恪遵行使行政權與司法權之立場，忠實適用法律明定所得稅法第4 條之1 「證券交易所得」「停課所得稅」之構成要件，縱使造成租稅負擔不同，亦為立法者所蓄意造成租稅差別待遇，實應遵循立法者之意旨，而非無故逸脫法律規定於不顧，片面逕自援引其他要件予以套用，此顯已牴觸前開「稅捐法定主義」及「法治國家原則」之明文規定。
⑶本件「庫藏股轉讓」與93年函釋「員工認股權」性質截然不
同，「庫藏股轉讓」屬於雙方證券交易，「員工認股權」則為單方面權利之取得。
①按綜合所得稅所指之稅捐客體─「收入」，包括金錢、實
物及權利，並以其取得之原因事實歸類為不同所得，再依此適用不同規範。「員工認股權」與「庫藏股轉讓」就收入性質及取得原因事實之差異詳述如下：
⒈員工認股權之法源依據係證券交易法第28條之3 及公開
發行及募集有價證券準則第50條至第60條，其性質屬股票買權（Stock Call Option ），即公司給予員工得以預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定數量公司股票之權利；員工係無償取得「股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購並不受任何法定義務拘束，故非「交易」行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4條之1 所稱「證券」，自無「證券交易所得」之適用。
⒉原告取得本件庫藏股（即「系爭庫藏股」）係透過與文
曄公司之財產交易行為：系爭庫藏股之轉讓，於認購時因有買方（即「原告」）支付現金，賣方（即「公司」）交付股票之行為同時發生，且屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬「財產交易」。蓋依所得稅法第14條第1 項第7 類之規定及最高行政法院99年判字第82號判決可知，原告取得系爭庫藏股之原因事實為原告與文曄公司間之財產交易行為，至為明確。
②詳前所述，足稽「員工認股權」與「庫藏股」二者課稅基
礎之事實涇渭分明，截然不同，本案事實，絕無援用93年「員工認股權」函釋之餘地。
⑷本件事實亦無適用所得稅法第14條第1 項第10類其他所得規定之必要。
①依所得稅法第14條第1 項第10類之規定，可知概念上需非
屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用第10類「其他所得」之餘地，觀諸本案事實，原告係實際繳納股款而受讓文曄公司記名股票，其屬「買受方」，本非繳納所得稅之主體，而出賣方文曄公司亦因適用所得稅法第4 條之1 之規定，也無需申報所得，從而於本案關鍵事實時點96年1月當時，確無任何需予課徵所得之課稅要件事實產生，遑論原告當時亦無任何實質經濟利益之獲得，換言之，本件原因事實確屬「財產交易」已詳如前述，故絕非「其他所得」，法理甚明。
②被告機關以原告取得「證券」時之時價高於成本，逕行認
定原告有所得發生，違反所得稅法「收付實現」原則。復按綜合所得稅之課徵係以「收付實現」為原則，除另有法律明定外，應以「確有所得實際發生」始予核定課稅，而非得以擬制方式設算所得。以本案事實而言，原告於96年
1 月當時係實際給付現金而取得文曄公司記名股票，原告當時並未有任何財產增益之實現（因文曄公司為賣方，原告係買方），確無任何所得稅法規範之租稅客體（即「所得」）產生，被告機關等未究於此，逕設算認定原告有「其他所得」之發生，洵屬誤察。如肯認被告機關得無需法律授權，恣意因財產交易過程中取得成本低於時價逕行核定其差價屬於所得，不論其增益實現與否，則「收付實現」原則將名存實亡。另參照上市公司辦理現金增資，原股東得以不低於市價七成之價格認購，取得股票當日時價亦有可能高於認股價格，就該等差價卻無需計入其他所得，二者實質相同卻效果不同，亦有違租稅公平原則，顯為至明。
③再查本件原告所認購之公司庫藏股為上市公司發行之普通
股股票，乃屬於所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，並無疑義。另自文曄公司須向證券主管機關申請核准場外交易可茲證明，本案事實確屬「證券交易」，至屬灼然。綜前所述，足稽本件事發當時並無任何所得稅法欲規範之所得產生，退萬步言，縱肯認被告機關有權得核定未實現之經濟利益為「所得」，該「所得」性質上亦屬「證券交易所得」，應適用所得稅法第4 條之1 停課所得之規定，原告就該所得毋庸申報，並無違誤。
⑸被告機關如欲推翻本案形式外觀上之證券交易行為，假定課
稅要件事實存在而加以轉列收入課稅，須證明租稅規避之意圖及符合欲規避應稅行為之要件。
①吾人認同稅捐稽徵法第12條之1 規定之「實質課稅主義」
，但其適用則仍須恪遵「租稅法定主義」，被告機關如欲推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，證明原告與文曄公司之證券交易行為係為規避依93年函釋或所得稅法第14條所生之稅務負擔。按公司激勵員工本可依「員工分紅」或「庫藏股」等手段擇一為之，且若採員工分紅方式，更有以下優點：
⒈員工分紅之稅負得以面額10元認列課徵所得。
⒉公司無需認列費用。
⒊員工無需繳納或給付現金。
⒋員工無須承擔投資風險：原告自95年12月6 日簽約同意
認購庫藏股，迄96年1 月29日，期間歷時近二個月，不易確認取得時之市價，故波動風險大。
②明顯可知不論文曄公司或原告，若欲藉規劃方式規避相關
稅負，斷無須以「庫藏股轉讓」方式為之，足稽公司與員工雙方間並無任何租稅規避之意圖，遑論本件亦無任何形式或實質存在應予課稅之要件事實存在，是以「系爭處分」確屬誤察，洵堪認定。
⑹「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質涇渭分明，系爭
函釋並非為93年函釋之重申。縱認被告機關有權認定庫藏股交易屬於其他所得，應自系爭函釋發布時始生效。
①如前所述「員工認股權」與「庫藏股」二者所得性質截然
不同，本案事實，絕無援用93年「員工認股權」函釋之餘地，而應適用所得稅法第4 之1 條至為灼然。
②本件認股協議書係於95年12月6 日完成簽署，原告並於96
年1 月16日前完成股款繳納，渠所認購之股份亦於96年1月29日完成執行轉讓予原告，就原告申請認購文曄公司庫藏股一事，法律上實屬於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟上交易則自95年12月6 日開始，至遲於96年
1 月29日終結，惟原告縱於96年1 月29日亦無實際應核課之所得產生，惟財政部變更認定所得範圍之函釋（即「系爭函釋」）係迄於96年2 月27日始予作成，且屬擴大所得認定範圍實體規定，並增加納稅人之稅務負擔，本案所涉事實既確係自00年00月生效，交割則於96年1 月完成，法律上絕無由得適用變更後之函釋，洵屬至明。
③依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，具體適用亦有如最高行政法院98年判字第1169號判決可見解釋性函釋如屬有利於納稅義務人者，則只要案件未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人者，則不應適用。亦即，本案所涉事實至遲於96年1 月29日已完成終結，惟財政部之「系爭函釋」乃迄於96年2 月27日始予作成，應不得溯及予以適用，法理至明。
④何況，觀諸「系爭函釋」特於中「說明五」載明：「……
其員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」可見，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1 月1 日之後者，就其認購股票之時價與認股價格差額部分，始有「系爭函釋」之適用，亦為主管機關財政部所肯認，從而「系爭訴願決定」突又認「系爭函釋」僅係財政部為下屬機關業務處理方式之指示，非為設定「系爭函釋」生效日期云云，顯屬主管機關行為前後不一致而有牴觸「禁反言」原則之虞，且損及行政機關之行政權威，實與法未洽亦難謂妥適。何況，被告機關亦自承於96年1 月1 日前從未有就差價予以課稅之實例，猶足證明「系爭函釋」絕非僅為內部業務處理之指示命令。
⑺原告取得受轉讓庫藏股之事實業已於「系爭函釋」發布前
終結，則「系爭函釋」於本件事實中，即無適用之餘地，否則亦有違租稅法定主義及信賴保護原則。
①況按行政行為「應保護人民正當合理之信賴」，行政程
序法第8 條後段定有明文，此即為「信賴保護」原則，以法治國家之「法安定性」原則為根據，係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政行為之變更，使人民遭受不可預見之損害。從而，行政法係以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，而行政機關於從事行政行為時，更應嚴格遵守該原則，不得令行政行為變更之效力溯及於該變更生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將有違「信賴保護」原則，進而牴觸「法安定性」原則。在稅法上更因有租稅法定主義而有嚴格之「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。
②就本件事實而言，原告於95年12月決定申請認購文曄公
司庫藏股時，基於交易行為及標的外觀，再加上文曄公司須繳納證券交易稅始得辦理交割股票，洵有正當理由信賴其得適用所得稅法第4 條之1 證券交易所得免稅之規定，且當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，也未包括庫藏股股票時價與認股價差，更於申購前曾針對取得庫藏股股票之時價與認股價格之差額部分是否應繳納所得稅一事，詢問相關從事股務之專業人員，所得之回覆為依其等專業辦理實務慣例並無需繳納，同時，文曄公司之會計主管另徵詢相關稅捐單位，亦得到相同之回覆，從而原告當時實已竭盡所能查詢法規及實務就認股價差是否屬於其他所得之見解，所得答案皆為否定，其基於善意信賴專業人員及稅捐機關上開見解之基礎，決定進行申購公司庫藏股之經濟行為，並於96年1 月29日即完成執行，依前開「稅捐溯及效力之禁止」原則，原告參與文曄公司員工認購公司庫藏股計畫等行為既於95年12月6 日即開始執行且於96年1 月29日執行完畢，則此一參加認購公司庫藏股之事實確於「系爭函釋」效力發生前已終結，是以依前開所引規定及學者見解，「系爭函釋」於本案中並無適用之餘地，否則即有違信賴保護原則。
⑻綜上，原告主張。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查
決定）不利原告部分（即補徵應納稅額462,042 元）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項規定：「其
他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」次按司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，固應自法規生效之日起有其適用。」又按財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函釋（以下簡稱93年函釋）及96年2 月27日台財稅字第09604503
990 號函（以下簡稱系爭函釋）所明釋：「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」、「外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。」⑵本件原告96年度綜合所得稅結算申報，列報取自文曄公司其
他所得2,516,000 元，經被告所屬信義分局依該公司開立扣繳暨免扣繳憑單資料核定其他所得3,816,000 元，歸課原告96年度綜合所得稅。
⑶按有所得即應課稅，乃所得稅法之基本原則，財政部即本此
原則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，基於中央財稅主管機關職權以93年函釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與前揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以系爭函釋重申此一課稅原則，此乃財政部就所得稅法第14條第1 項第10類規定之適用所為之說明，闡釋員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1 項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函發布時始生效，且系爭函釋與財政部93年函釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則。參照司法院釋字第287 號解釋意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用。又本件係96年度綜合所得稅事件，依所得稅法第71條第1 項規定，辦理結算申報期間為97年5 月1 日至5 月31日，是時財政部已作出系爭函釋，自無違背法律不溯及既往原則，且本件並無新解釋函令對原告更為有利情形，尚無稅捐稽徵法第1 條之1 從新從輕規定之適用。原告訴稱財政部系爭函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益之情形，依行政程序法第159 條第2 項或稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於尚未核課確定之案件應無適用餘地乙節，應屬誤解。
⑷本件原告為○○公司員工，其於96年1 月29日依○○公司買
回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股130,
000 股，○○公司乃依原告取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算其他所得3,816,000 元並據以開立扣免繳憑單，有○○公司回覆被告之庫藏股應稅所得計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定原告短報系爭其他所得1,300,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
⑸另原告訴稱本件若因適用系爭函釋課徵所得稅，即有違信賴
保護原則乙節，按員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，業如前述，故員工因認購庫藏股，其認購價格低於實際取得股票日之市場時價，其差額部分係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，自應予以課稅。另本件行為當時法令，並無因認購庫藏股所獲取之所得應予免稅之規定，被告機關亦未對原告作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被告依現行有效法令核課原告所得稅，亦無不合，原告主張核不足採。
⑹綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，被告認定原告
執行認購權利標的股票時價超過其認購價格部分為其他所得，並歸課原告96年度綜合所得稅，並無違誤，請判決駁回原告之訴。至原告援引之最高行政法院判決係屬個案見解，並非判例，且該案案情與本件不同，自不得援引適用，併予陳明。
⑺綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執在於：原告主張：員工認股權與庫藏股二者所得性
質不同，並無財政部93年函釋、系爭函釋適用之餘地，渠等認購文曄公司庫藏股係財產交易行為，非屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，被告將之核定為其他所得，歸課原告當年度綜合所得稅，顯有違誤。被告辯稱：員工認股權與庫藏股，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，即有所得，原告或其配偶執行認購權利標的股票時價超過其認購價格部分，應屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
⑵按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項所規定。
①所謂財政部93年函釋，為「一、公司依證券交易法或公司
法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。（略）」，其實質意義為上市公司之股票是有市價的，而員工認股權憑證者，是依照公司所定之認股辦法行使認股權，所交付之認股對價是與公司間約定之股價，而非執行認股權利日的市價，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，就是原告之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
②所謂財政部系爭函釋，為「外國公司臺灣分公司員工參加
國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。（略）說明三：
外國公司……及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令……併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。（略）」，其意義為員工參加公司認股計畫而取得股票，該取得之對價與市價間必有相當之差距（如此才是公司對於員工之實質鼓勵）員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
承上論述，所得稅法第14條第1 項第10類規定之規範結構，重心在有所得即應課稅，而所謂之所得是實質的經濟利益，假如來自於財產交易，則應論其交易中支付價金及收取實物、有價證券或外國貨幣之間，有無實質之經濟上差額，該差額應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，以當地時價計算；差額部分，就是原告之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
而不是購入股票者，是支付價金之人取得財產之人，就不會發生其他所得（如市價百元，而折半購入，購入之際，就足以認定實質獲利）。
⑶經查：
①財政部93年函釋，指明個人依其任職公司所定之認股辦法
認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。而員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，雖然二者之立足點不同，但二者取得股票時價可能會有超過認股價格之差額卻是一致，而該差額部分，就是取得股票者之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。而財政部系爭函釋，僅屬重申此一課稅原則，認員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1 項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，且該函釋與財政部93年函釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第
1 項第10類課稅之範圍，自屬符合課稅公平原則。②因此，原告主張：「本件認股協議書係於95年12月6 日完
成簽署，原告等並於96年1 月16日前完成股款繳納，所認購之股份亦於96年1 月29日完成執行轉讓予原告等，就原告申請認購文曄公司庫藏股一事，法律上實屬於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟上交易則自95年12月
6 日開始，至遲於96年1 月29日終結，惟原告等縱於96年
1 月29日亦無實際應核課之所得產生」云云，原告完全昧於「購入股票者，是支付價金之人取得財產之人，就不會發生其他所得」，然而實質上的經濟利益，就是以低價購入高價商品所獲取之實質利益，員工認購公司股票之價額與該股票之市價其間之差額，就是所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，原告稱取得股票之際，無實際應核課之所得產生，自無足採。
③又所得稅法第14條第1 項第10類「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」，所謂之其他所得是第一類至第九類以外之所得，而所謂員工配股者，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，只是多種其他所得之一種，財政部93年函釋是針對所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得所為之釋示，是該法規真意之闡示，其真意在於執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，就是其他所得，自無涉及稅捐溯及效力禁止之範疇。而本案情節是原告為文曄公司員工，其於96年1 月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股，文曄公司乃依原告取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得據以開立扣免繳憑單，自屬有據。
五、本件原告為○○公司之員工而參與申請認購○○公司庫藏股一事，原告就本件相關帳簿數據、核定金額均無爭執，所涉之爭執是漏稅額部分法律之適用（參見本院卷p.40）。綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），就補徵應納稅額462,042 元部分（罰鍰部分不在本案訟爭範圍內），並無不法，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷之訴，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 鄭聚恩