臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1184號99年9月2日辯論終結原 告 英誌企業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 己○○ ○○○輔 佐 人 戊○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09900048920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告起訴時被告代表人為陳○○；然在訴訟繫屬中，變更為邱○○，再變更為丙○○，應由丙○○聲明承受訴訟，此有丙○○提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）131,584,859 元、研究與發展支出160,742,244 元及可抵減稅額60,520,429元、人才培訓支出1,243,163 元及可抵減稅額372,949 元，經被告分別核定129,193,960 元、0 元及0 元、815,115 元及279,366 元，應補稅額792 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠其他損失2,390,899元部分：
原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失131,584,859 元，被告以其中2,390,899 元係對孫公司○○（下稱○○公司）之其他應收款，因○○公司清算解散而無法收回，惟未能提示向○○公司催收之相關證明文件，乃否准認列，核定其他損失為129,193,960 元。
⒈按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定：「涉及租
稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」次按行為時所得稅法第49條第5 項規定：
「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」⒉本件原告90年5 月29日至91年8 月31日間對孫公司○○公
司銷貨所生應收款項及應收利息計美金3,045,642 元，折合新臺幣97,238,930元，帳列其他應收款，此有原告明細帳及94年6 月30日○○會計師事務所會計師○○出具之獨立會計師報告英文本及中譯本載明○○公司應付原告計美金3,045,642 元可資證明。原告於94年申報其他損失美金72,815.44 元，折合新臺幣2,390, 899元，另於95年申報呆帳損失美金2,972,826,56元，折合新臺幣94,848,031元。系爭款項確實因債務人○○公司經清算解散後，發生資產不足清償負債情事，此有美國德克薩斯州（THE STATE
OF TEXAS）州務卿辦公室94年12月28日簽署之○○公司解散證明及○○會計師事務所會計師○○94年12月31日出具之查核報告載明「特此證明○○於2005年12月28日正式結束營運。○○公司於2005年解散後沒有任何資產，附件為結束營運後最終之資產負債表。於此案中，○○確實無法償還其母公司英誌企業股份有限公司之償務共計美金2,972,826.56元。」足資證明。按州務卿辦公室乃美國政府官方機構，其簽署之證明書具有公信力，○○為依美國會計師法執業之會計師，其簽證之查核報告也具有事實上之可信度，均足以證明系爭款項實質上已無法收回。基上，依上開稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所揭示之經濟實質原則，原告94年度申報其他損失2,390, 899元，應准予認列，始為適法。
⒊又查稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項揭示之經濟實
質原則，並不限稽徵機關，納稅義務人亦能主張適用。準此，能證明原告系爭其他應收款實際發生呆帳的證據，並不以營業事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款第1目前段及第6 目所列示者為限。原告既已提出上開能實質證明債務人無法償付之證據，且上開證據較諸「郵政事業無法送達之存證函」更具實質證明力。系爭其他損失2,390,899 元，依法即應准予認列。被告及財政部既不否准美國德克薩斯州州務卿辦公室94年12月28日簽署之○○公司解散證明及○○會計師事務所會計師○○94年12月31日出具之查核報告，為有公信力之機構或單位所為之認證，率予否准認列，違法至明。
㈡究發展支出160,742,244 元可抵減稅額60,520,429元部分：
本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出160,742,244 元及可扣抵稅額60,520,429元；被告初查，以研發內容係屬產製流程之諮詢及測試等或屬產品之改良，非屬研發新技術或新產品；申報研發人員人數，與其研發計畫所載人數不合；又研發專案主要研發成員石○○君等10人，94年度不在臺灣時間均超過100 餘天，顯非屬全職之研發人員，而從事之專案內容係在臺灣地區以外設立之場所發生之研究與發展支出，不適用研發抵減支出，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。
⒈訴願決定書理由以「研究與發展」必須作「嚴格解釋」為
由駁回乙節，有與促進產業升級條例立法目的不合之違法：
按促進產業升級條例之立法目的既在於「促進產業升級」，而升級之強度及等級，本即應視行業特性及所處環境而有不同。易言之，只要產業有研究與發展致力於「升級」之事實，即應有該條例租稅抵減之適用。其解釋與查核實務應守中庸之道，不能為了課稅目的，害於產業升級之鼓勵。訴願決定書理由略以：「……依促進產業升級條例之立法目的，為促進產業升級，以健全經濟發展，故『研究發展』活動必須強調其『前瞻性』、『風險性』與『開創性』之特質，使實務在適用該稅捐減免優惠法規時，不致於太過寬鬆，『過分給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持』之困境產生。因此投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之『研究新產品』、『改進生產技術』、『改進提供勞務技術』及『改善製程』等『研究發展』活動，都必須考慮其活動本身之『創新高度』，以確立一個『既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性』衡平性法律見解，因此『研究與發展』必須作嚴格解釋」為由駁回，有違該條例之良善美意。
⒉被告機關並未依原告經營項目及行業特性審核，所作非屬
新產品、新技術之認定，就原告歷年來所營事業並未改變，且被告歷年來均核定原告有投資抵減辦法之適用以觀，94年度全數否准抵減，顯有違原告研發之事實及被告核定經驗法則之常情：
⑴原告為國內知名上市公司，營業項目主要為電腦外殼及
零組件、交換式電源供應器、五金製品及零件、模具、精密沖壓件、五金機器、電子零件及汽車零件等之製造及銷售業務。基此，製模測試及電腦、五金電子產品外觀設計及功能改良之研發暨新機種之開發，實乃原告永續經營之利基命脈，為本業上絕對必要之研發項目。原告每年均投入相當金額之研究發展支出及人才培訓支出，且原告77年度至80年度及82年度研發支出，均經被告依申報數全數核認抵減。其餘各年度研究與發展支出申報核定情形詳如本院卷第14頁。因此，以往年度原告相關研發支出，被告核認准予抵減者已如上述。94年度就原告所營事業並未改變及原告所屬產業產品快速推陳出新之行業特性，原告勢必不間斷研發始能立足市場並永續經營，原告94年度研發專案，有產品外觀設計及功能改善之研發，亦有新機種之開發，依原告以往研發紀錄之整理方式，被告以往認定之先例，係認屬抵減辦法第
2 條規定之研究發展新產品、新技術範圍。94年度被告以原告研發內容為「製模、測試或產品外觀設計之改良」，及訴願決定以各年度營利事業所得是個別的為由，認不符抵減辦法，全數否准投資抵減，殊違原告研發之事實及被告核認之經驗法則。
⑵原告結算申報時，即已檢附之研發紀錄三大冊：包括公
司之組織系統圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊、各研發專案計劃書、專案計劃表、專案預算表、專案效益評估表、執行方案進度表、專案成果報告表、專案執行績效表及相關研發報告或紀錄、研發流程圖、研發費用申報明細表及用料明細表等相關資料（此等研發記錄之證據，請鈞院令被告檢卷提出），足資證明各該研發專案合於抵減辦法第2 條規定之新產品、新技術範圍，至臻明確。
⒊被告復查決定及財政部訴願決定書理由以「未能提示完整
研究報告內容、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關紀錄等相關資料」為由駁回乙節，衡諸公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第8 條第1 項第1 款規定及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）附表項目壹一、應檢附之證明文件之明文，顯有違誤：
⑴依促進產業升級條例第6 條第2 項研究發展投資抵減之
訂定目的係「鼓勵」企業對生產技術升級之研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，而投資抵減辦法之訂定係要求企業提出以資「證明」費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確係從事研究發展之工作，惟查行為時投資抵減辦法規定，企業於辦理當年度結算申報時，應依規定檢附有關證明文件，其中第8 條第1項 第1 款（七）應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，亦即要求企業應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，其行政命令之訂定意旨乃在於產品之研發必有先期研究評估作業，是以必須有實際投入調查、研究、評估等研究計劃之提供，而研究工作之紀錄及研究工作結果之報告均屬專案計畫之「產出」。準此，「投入」階段之評估、調查作業係研發之動機緣起，故研究計劃之提供係不可省略，至於研究紀錄或研究報告，因同為證明確實投入研發之紀錄文件，則毋須兩者皆備，只要能提出紀錄或報告自能證明投入研發之事實，亦即，投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款（七）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問，其理自明。
⑵再查，原告之研究發展不論是以提昇現有產品功能、增
加產品多樣化、差異化等為目的之研發或新機種之開發，研發特性是經由電腦透過研發人員經由初步構想及相互討論以激盪出具創新性之產品，再以繪圖方式作出新產品大略雛型，再經細部之設計，方能確認產品之規格，職是之故，原告之研究工作紀錄即是一張張之構想圖面、工程圖面……等，就如同建築師之建築設計圖面，參與競圖之前必耗損無數張設計失敗或不滿意之圖面，而是項未經保留或經採用而保留之圖面即是原告研發人員研發新產品之記錄文件，然被告並未深入究明原告之研發特性，而僅片面以未取得研發人員之完整工作紀錄為由，否認原告研發人員專責投入研發之事實，其認事用法顯有率斷之失，而不足採。
⑶又查一般企業之研究發展經驗，不論係與政府機構（如
經濟部工業局）合作研究發展計畫或是公司內部自行開發研發專案，均於研究發展計畫將所有研究人員一次列名，至於嗣後所產出之紀錄或報告則無須再重複列名，況亦未曾有任何行政命令明確指示研究發展紀錄或報告需要「所有」研究人員「逐頁」簽名，足見，被告關於原告依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容之工作日誌要求，顯係增加法律所無之限制，更無助於稅捐稽徵機關檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實。且投資抵減條例第8 條第1 項第1 款（七）及審查要點項目壹、一、亦未明定應檢附該等證明文件，被告否准，於法未合。
⑷本案原告結算申報時已檢附之三大冊研究紀錄，已提供
全部、完整研究報告內容及依日程時序載有全職人員實際簽名記載具體工作內容，揭露實際研究改良詳細經過，並已依財政部所屬五區國稅局合編之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減宣導手冊」第11項規定提供①公司之組織系統圖，②研究單位配置平面圖，③研究人員名冊，④薪資支出明細表內容，⑤年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料，⑥其他有關證明文件等合於規定之證明文件，原告申報全職研發人員之薪資即應准予抵減，被告否淮駁回，顯有未合。本案應綜合觀察原告取得33張專利證書之研發事實，請撤銷訴願決定及原處分為禱。
⒋被告及財政部訴願決定書理由另以「所提示之專利證明文
件，皆屬新型及新式樣專利證書，係利用現有產品或技術之結合，以提升產品便利或操控功能，即皆在先前之技術水準下，從事對既有技術成熟領域之修正，尚難單憑已取得專利，即認定符合促產條例抵減稅額之適用，又專利證書與研發專案名稱及時程與94年度33項研發專案無法勾稽查核」乙節駁回，衡諸審查要點附表項目壹認定原則第三點及附表項目壹、應檢附之證明文件第二、三點及宣導手冊第8 項問答內容，亦顯有違誤：
雖然財政部稱取得專利權不當然有促產條例抵減稅額之適用，但眾所周知，公司一定要先有研究與發展之事實，才能取得專利權。基此，縱原告有部分專案名稱及時程無法與專利證書勾稽情事，但並非全部無法勾稽，不能據以否認原告該年度確實取得專利證書，原告94年度確實有研發之事實。何況訴願決定書理由亦肯認該專利證書有「提升」產業便利或操控之功能，此亦為「產業升級」之一種。綜上，原告之研發專案符合「投資抵減辦法」第2 條規定之研究新產品、新技術範圍，被告持前揭理由否淮抵減，於審查要點附表項目壹認定原則第三點及附表項目壹、應檢附之證明文件第2 、3 點及宣導手冊第8 項問答均顯有未合至明。
⒌訴願決定書理由又以「訴願人94年度之研發專案自○○專
案至○○專案計有33個專案，經詳予查核，部分專案因研發技術供大陸關係企業製造使用未取得合理報酬與投資抵減辦法審查要點第7 點不符，部分專案則是其他年度完成並已列報為該年度之研究發展支出」為由駁回乙節，查被告及訴願決定並未具體指出究係何項研發專案及其根據之證據為何？率以上揭理由駁回，顯有決定不備理由之違法。又查，（一）原告申報研發人員薪資共196 人，被告初查既已查明「依研發計畫所載研發人員……有81人參與」則被告肯認至少有81名研發人員參與研發計畫，則對該81人之薪資應准認列研發支出抵減稅額，要為適法，其竟未具理由逕就196 人之薪資全數剔除，違法至明。（二）石○○等10人，94年度入出境紀錄全年度不在台灣時間雖超過100 餘天，惟並不能據此否定其為全職研發人員，蓋渠等係訴願人派至國外從事屬國內之專業研發工作，審諸前揭投資抵減辦法及審查要點，並無禁止上述研發支出抵減稅額，被告逕行否准抵減，違法至明。
⒍原告就所列抵減項目確已提出充分資料證明符合投資抵減
辦法之要件，謹請 鈞院依法獨立認定證據證明力，俾符促進產業升級條例暨投資抵減辦法之立法原意：
按行政訴訟法第189 條規定，行政訴訟法上並無就證據能力予以特別限制之規定，是本件原告所提之相關文件並無證據能力上之疑義；另按促進產業升級條例係為健全經濟發展為立法目的，是依最高法院84年台上字第1153號判決及同院78年台上字第2090號判決暨司法院大法官會議釋字第367 號解釋意旨，行政機關僅得於符合立法意旨且未逾越該條例規定之限度內，訂定執行法律之細節性、技術性之事項，其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。職故，投資抵減辦法審查要點附表所列「應檢附之證明文件」應僅得認為係例示規定，供主管機關及法院於認定公司所支出項目是否符合該辦法而得抵減稅額之參考，蓋促進產業升級條例立法意旨既在促進產業升級與經濟發展，則就公司支出金額是否確實投資於研究與發展及人才培訓等情，如公司得提出相關資料足以證明所為支出確實在投資抵減辦法所列範圍之內者，主管機關自不得主觀認定該等文件未百分之百符合投資抵減辦法審查要點附表所列應檢附之證明文件即遽自抵減稅額中予以剔除，否則即有增加法律所無之限制之嫌，而法院尤應按自由心證原則獨立認定該等文件之證據證明力，始符法制。⒎原告確已提出相關證據證明所列支出符合投資抵減辦法審
查要點之規定，而得抵減稅額等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠其他損失：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項規定：「
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」次按營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款第1 目前段、第6 目規定：「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失之證明文件如下：（一）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明……（六）屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」又按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」⒉原告於本次行政訴訟起訴狀主張90年5 月1 日至91年8 月
31日間對○○公司銷貨所生應收款項及應收利息合計97,238,930元（美金3,045,642 元），惟○○公司94年6 月30日資產負債表所載之應付帳款－關係企業僅有美金5,467元，小於原告所載對關係企業○○公司之應收帳款，實屬可議。
⒊又商業因出售商品或勞務等而發生之債權，其會計科目係
為應收帳款，商業會計處理準則第15條第2 項第5 款訂有明文，原告本次主張對○○公司銷貨所生應收款項及應收利息合計97,238,930元，惟復查及訴願時，原告所提供對○○公司之應收帳款明細表所載之總金額為94,848,031元（美金2,972,826.56元），且亦於訴願理由書主張對○○公司債權總數為94,848,031元，皆與原告本次行政訴訟起訴狀主張及提供之明細表不符，經核對與其所提供之明細表，其差異係原告於明細表中新增第1 頁第20筆至第25筆及第2 頁第20筆至第30筆，金額合計美金72,815.44 元，惟查上開所述相當金額，皆屬原告於90年5 月1 日至91年
8 月31日間對○○公司銷貨所產生之債權，其所提供之明細表卻前後不一致，顯已違背經驗法則及論理法則。
⒋被告於○年○月○日以○○字第○○號函請原告提示向○
○公司債權登記及其無法清償之證明文件等資料供核，惟迄未提示，無法證明系爭債權2,390,899 元於94年度仍確實存在而未收回，依首揭規定，被告否准認列系爭其他損失（呆帳損失）並無不合，原告所訴委無足採，本件原處分請續予維持。
㈡研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈按促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段、
第4 項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」次按投資抵減辦法第2條第1 項第1 款、第3 款、第4 款及第5 條第1 項前段規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又修正後投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則
二、認定原則三、（七）、壹、應檢附之證明文件一規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」⒉原告94年度列報研究與發展支出160,742,244 元及可抵減
稅額60,520,429元，被告初查以（一）申報研發人員薪資共196 人，惟依研發計畫所載研發人員僅有81人參與。（二）研發專案主要研發成員石○○君等10人，其94年度入出境紀錄，全年度不在臺灣時間均超過100 餘天，顯非屬全職之研發人員，且從事之專案內容係在臺灣地區以外設立之場所發生之研究與發展支出，不適用研發抵減支出。
（三）依所提示研發專案計畫表等資料，研發內容係屬產製流程之諮詢及測試等或屬產品之改良，非屬研發新技術或新產品，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。
⒊促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健
全經濟發展；復參諸同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。準此，促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究發展」之解釋與適用，自不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」「我國經濟發展」有關之範圍內，始足當之，否則「研究與發展支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性，合先陳明。
⒋原告雖於申報時檢附投資抵減附件共3 冊，經查所附之文
件為敘述性方式說明研發計畫名稱、執行期間、預算支出等資料，並無具體研究內容及過程，亦欠缺參與研究人員完整之工時紀錄等首揭投資抵減辦法審查要點規定應提示之證明文件，且部分研發之產品或技術有供他人製造、使用之情形，被告踐行通知補正之程序，以○年○月○日○○字第○○號函請原告提示完整之研發紀錄、工時紀錄及收取合理之權利金或其他報酬等資料供核，惟原告僅補提示研究實驗明細表、研發單位設備投資抵減明細表、統一發票及驗收證明等資料，致被告仍無法勾稽查核，各研發專案及研究與發展支出查核情形說明如后。
⑴研發專案查核情形：依原告所提示之研究發展支出適用
投資抵減相關文件，就各研發專案查核說明詳如本院卷第160 頁至第175 頁。
⑵研究與發展支出查核情形：詳如本院卷第175 頁至第17
7 頁。⒌原告主張被告歷年來均核定原告有投資抵減辦法之適用，
惟94年度全數否准抵減，顯有違原告研發之事實及被告核定之經驗法則乙節，經查，稅捐稽徵機關負有正確核定稅捐之職責，且各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致，應依法就個別事實分別核定之。系爭年度原告列報之研究與發展支出乃不符促進產業升級條例及投資抵減辦法之要件已如前述，而各個年度之研發支出係依個案認定，要無以被告往年已核認抵減，系爭年度即不得否准核認抵減之問題，上開說明，有鈞院97年度訴字第1780號判決可資參照。
⒍原告主張被告以其所提供之專利證明文件，皆屬新型及新
式樣專利證明，且認定專利證書與研發專案無法勾稽查核，亦顯有違誤乙節，經查原告提示之研發資料未載明各研發計畫各階段參與人員、工作過程、投入或使用原材料、設備等各研發專案之具體內容，亦無載明何項研發專案申請專利，且無相關之卷證資料可供核對，又提示之新型或新式樣22張專利證書與94年度33項研發專案實無法勾稽查核，且專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條參照），惟促進產業升級條例之立法目的所重者係在促進產業升級，即研究發展須確有促進產業升級之事實，始得據以抵減稅額，足見兩者立法目的本不相同，非謂取得專利權即當然有首揭條例抵減稅額之適用；況依原告所提之專利權證書以觀，其所稱新產品專利權為「新型專利」及「新式樣專利」，新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作之創新（專利法第93條參照），新式樣係指對物品之形狀、花紋、色彩或其結合，透過視覺訴求之創作（專利法第109 條參照），其原有產品之創新高度較低，是否有首揭條例投資抵減獎勵之範疇，非無疑義，有鈞院97年度訴字第2549號判決可資參照，原告主張取得專利證明，即足資佐證其研究新產品及新技術之事實認定，實難採憑。
⒎綜上，原告94年度之研發專案自○○專案至○○專案計有
33個專案，經被告詳予查核，部分專案因所稱之研發技術供大陸關係企業製造使用未取得合理報酬核與投資抵減辦法審查要點第7 點不符，部分專案則是於其他年度完成並已列報為該年度之研究發展支出，其餘部分則因資料不完整致無法確認實際之研究工作內容，例如系爭資料並未載明各研發計畫各階段參與人員、工作過程、投入或使用原材料、設備等各研發專案之具體內容，惟「參與研究人員完整之工時紀錄」為首揭投資抵減辦法審查要點規定應提示之證明文件，原告既未提示系爭證明文件，又欠缺其他足資佐證之證明文件，且所提示之專利證明文件，皆屬新型及新式樣專利證書，係利用現有產品或技術之結合，以提升產品便利或操控功能，即皆在先前之技術水準下，從事對既存技術成熟領域之修正，尚難單憑已取得專利，即認定符合促產條例抵減稅額之適用，又專利證書與研發專案名稱及時程與94年度33項研發專案無法勾稽查核，且部分專案完成期間為93年度以前，尚難認符促進產業升級條例及投資抵減辦法規範研究發展應予租稅減免之範疇，自不得享有投資抵減之優惠，被告據以否准認列並無不合，原告所訴委無足採，本件原處分請續予維持。
㈢人才培訓支出及可抵減稅額：
⒈按投資抵減辦法第3 條第1 項及第6 條第1 項前段規定：
「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」次按投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五規定：「公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」⒉原告94年度列報人才培訓支出1,243,163 元及可抵減稅額
372,949 元，被告初查以其中428,048 元係○○教育訓練、○○訓練、○○教育訓練等訓練課程否准認列，核定人才培訓支出815, 115元及可抵減稅額279,366 元。
⒊原告未提出行政訴訟理由，經查原核定否准認列之人才培
訓支出428,048 元，均屬改善內部管理作業流程之課程，尚非生產技術之直接提升，有鈞院97年度訴字第1780號判決可資參照，依首揭規定，核非屬適用投資抵減適用範圍，原核定人才培訓支出815,115 元及可抵減稅額279,366元並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠兩造爭執要點之確定：
針對原告94年度營利事業所得稅之報繳金額，兩造就以下二點發生爭議（有關原告申報與被告核定間之差異數及雙方主張之重點內容，均詳後附之附表一所示）。
⒈原告出貨予國外孫公司○○公司，因為○○公司解散，貨
款無法收回所生之呆帳損失2,390,899 元，被告以其他損失之真實性無法證明，而予剔除。原告則主張，依其提供之事證，已足證明損失發生之真實性，被告不應再予挑剔。
⒉原告申報之研究發展60,520,429元，被告則以原告提供之
書面資料相互矛盾，且無法證明研究發展成果為臺灣地區享有，事證不足，而全數剔除原告此部分之支出。原告則爭執稱：「就算書面資料有不全之處，但仍不可否認研發活動之真實性，被告不應全數剔除」等情。
㈡對上開二項爭點，本院之判斷結論及其理由形成。
⒈其他損失部分：
⑴按原告主張上開貨款債權之存在，以及○○公司解散，
致其債權無法收回之事實，固據其提出以下之書證證明其事。
①原告公司之內部明細帳（原告所提附件3）。
②94年6 月30日由美國○○會計師事務所出具○○公司
財務報告（原告所提附件11及附件12），其上載明○○公司應付原告USD3,045,642元（分為USD590,802元、1,257,849 元及1,196,991 元共三筆）。
③美國德克薩斯州州務卿辦公室94/12/28簽署○○公司解算證明。
④○○會計師事務所會計師○○99/8/4出具之更正查核
報告，載明○○公司截至94年12月28日解散時為止，無法償還母公司之債務共計USD 3,045,642 元。
⑵但查，本院基於下列事證，懷疑上開債權原因關係是否
為銷貨款，更懷疑該等債權是否真正無法受償，爰說明如下：
①首先讓本院特別感到懷疑者為：原告主張○○公司截
至94年12月28日解散時為止，共積欠其USD3,054,642元，折合新台幣97,238,930元，但原告卻分別在94年（即本案系爭年度）認列USD72,815 元，折合新台幣2,390,899 元（即系爭遭被告否准認列之金額）。又在95年度認列其餘之USD2,972,826元（折合新台幣94,848930 元），且申報科目為「呆帳費用」，而非如同本年度申報之「其他損失」。既然原告對○○公司應收債權無法收回係因○○公司清算解散，且其債權係於90及91年產生，為何於確定○○公司無法清償時分成兩年度認列，且以不同科目列報？②其次，依原告在起訴之始提出之○○會計師事務所會
計師○○94/12/31出具之查核報告，載明○○公司無法償還母公司之債務共計USD2,972 ,826 元，而與該事務所事後於99年8 月4 日出具之更正查核報告金額USD3,045,642元有出入，且其差異數正好就是本案94年度列報其他損失。另外原告也未在查核報告中附上相關報表取信於人。
③又查上開附件11及附件12所示「94年6 月30日美國會
計師○○會計師事務所出具○○公司財務報告」，其上雖載明○○公司應付原告共計USD3,045,642元，但科目卻與原告主張貨款債權不符，其科目分別為：
A.應付關係人款(Payable to Affiliates)USD590,802元。
B.資金借貸(Loan Payable ）UDS 1,257,849 元。
C.應付利息(Iiterest Payable)1,196,991 元。核與本院自股市公開資訊站取得之原告94年度財務報表及95年度年中財務報表之科目接近，但完全不符合原告之應收貨款科目主張。爰說明如下：
A.原告94年度年末公開財務報表上，與○○公司之應付關係人往來款最高餘額曾高達53,523,000元。
B.原告95年度年中公開財務報表上，與○○公司之其他應收關係人款於94年6 月30日時，餘額高達45,297,000元。
C.原告95年度年中公開財務報表上，與○○公司之資金融通應收往來款於94年12月31日時止，餘額高達51,006,000元。
④何況即使就原告提供之公司內部明細帳（原告所提附
件3 ），也經被告當庭指明，與訴訟前置階段提供予被告查核之明細帳相比較，也有細部金額前後順位顛倒之情事。
⑤除了以上不符合會計作業準則疑點外，○○公司本為
原告公司之孫公司，其股權為原告○○公司所有，而其解散後之大部分資產又以成本價由原告另一子公司○○取得（參閱本院卷第60頁），則上開不是貨款債權之其他債權是否因此即會發生無法受償之情形，在資訊不對稱，且被告又無法在國境外行使實質調查權之情況下，顯然無法使本院相信原告有該筆債權損失發生。
⑶從而被告懷疑原告此部分損失發生之真實性，而否准其認列為計算所得之減項，即無違誤，應予維持。
⒉研發投資抵減部分：
⑴按促進產業升級條例第6 條第2 項所稱之「研究發展」
，依投資抵減辦法第2 條第1 項前段之規定，固然包括「新產品或新技術之研究」、「生產技術之改進」及「勞務技術提供之改進」與「製程改善」等項目，但以上說明仍失之抽象，而最高行政法院衡量上開法規範之立法目的，而在其所作成之判決中不斷強調，所謂「研發」活動必須具備「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，方符合獎勵目的。而主管機關認定研發活動標準之附表中亦表明「... 公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」等字樣，此等規定內容亦是研發活動「前瞻性」、「風險性」與「開創性」特徵之具體化。
⑵其次應說明者為：依目前研發投資抵減之相關審查法規
範規定，有關研究發展活動抵稅門檻高度之判斷以及其對應支出真實性之審查，均委由稅捐機關審查，而且因為稅捐機關不具備技術內容洞見之產業專家，而研發抵稅適用產業之技術領域，又極其廣泛，則基於成本效益之衡量（主要因審查精準性增加所遞增之成本與審查精準性增加，提升企業抵稅誘因，而為國家社會資本累積所帶來之遞減效益）與現實法制設計之現狀限制（國家行政部門中有相較於稅捐機關，擁有較多技術專家之經濟部工業局），使稅捐機關不得不透過判讀「顯示研發計劃及工作軌跡」之研發紀錄書面為上述技術評估與事實判斷。若申請抵稅之企業沒有留下客觀、可信之研發紀錄書面，或其書面不完整無法為客觀之審查，實無法要求稅捐機關，跳離審查法規範所要求之法定書面文件，另為個案式之專業鑑定審查，因為其會造成審查成本之急遽升高。又即使假設對個案而言，此等審查之邊際成本尚在邊際效益之下，但是一旦形成此等司法先例，難保不會有其他不誠實或輕率之企業，放棄書面紀錄或看輕書面紀錄之重要性，並利用資訊不對稱之現實，任意要求高額成本個案式獨立專業審查，使抵稅之審查成本提高。而上述書面審查精神，正是現行審查規範所採取之原則。同樣對法院之審判活動而言，在解決手中之案件爭議而「向後看」之餘，也須兼有「向前看」之視野，注意判決對將來所可能造成之影響，所以上開法規範「書面審查」之規範意旨，法院應嚴格遵守。
⑶另外現行研發抵稅之法規範，還要求研發成果留在我國境內，不能外流至國外或大陸地區，相關規定可參照：
①公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第
7 點之規定：公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。
②經濟部工業局於96年2 月7 日及97年4 月2 日會議決議結論：
A.交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金問題。
B.台灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。
⑷在上開法理基礎下，基於下述理由，本案被告全額否准
原告之本件年度抵稅研發支出，即屬合法，原告所為之各項爭執均非有據，爰說說明如下。
①首先原告之主要業務活動是電腦等電子產品之機殼設
計及開發，在技術圖譜上是屬於較低層次之技術領域。固然低層次技術領域一樣有有創新研發之空間存在（例如技術成熟之紡織工業，一樣會有新布料材質之研發創新），但在判斷其工作內容之創新高度時，自然應有較嚴格之標準。
②其次從研發軌跡之可靠性言之，原告申報之研發人員
薪資員額（共196 人），與研發計畫所載研發人員員額（81人）不符，此點原告在本院審理中雖謂：「係出於研發過程中不斷要有新人力之投入所致」云云，然而原告應於新投入人力配置時，註明「造成此等需求」之原因，以利事後之審查，若其不為此註記，被告之審查成本即會大幅度提高，原告此等不作為將造成研發軌跡之中斷，實質違反上開書面審查之規範精神。
③另外原告研發成果是否為我國臺灣地區所享有而言，
被告對原告提出之書面資料有所懷疑，其懷疑事項包括，「原告研發人員有在國外從事研發活動」之客觀事實以及「部分研發產品或技術供大陸關係企業製造、使用，卻未收取合理之權利金或其他報酬」等情，對此原告雖以：「其研發要配合國外客戶之要求，故其需派人至國外駐點，並以視訊方式與本國人員開會進行研發之必要」等情為辯，但這樣「配合國外產品規格的機殼設計活動」是否具備創新高度本身即值懷疑。而且原告對大陸地區享有其研發成果一事亦無合理之回應，顯然未盡其應盡之舉證責任。
④被告對原告研發內容創新高度之質疑（指其僅係產製
流程諮詢及測試或屬產品之改良，不具創新性），原告僅以只要有「升級」事實，即可享有抵稅優惠等情為辯，顯與上開「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第7 點規定之規範意旨不符。雖原告在本院審理中透過其輔佐人指出，某些研發確有創新性，但其無法清楚說明創新高度之所在，無從形成有利於原告之心證。
⑤最後被告對原告提示研發書面紀錄，其完整性與可查
證性之質疑（見被告所提答辯狀第14頁至第25頁之說明），原告並未提出針鋒相對式之回應，只是為抽象而概括之答辯（例如原告主張：「構想圖、工程圖面等書面已足證明研究事實，為適格之研究紀錄書面，被告不得要求原告提供依『日程』時序載有全職人員『實際簽名』記載具體工作內容之工作日誌」云云）。
⑥至於原告其餘各項主張（例如「被告以往年度均許可
原告認列研發費用抵稅，此次不予認列有違常理」，以及「專利權與研究計劃間之對應關係是否可勾稽」等等），在上述理論架構下，已均與本案之勝負判斷無涉，爰不再予逐項論駁。
㈢總結以上所述，本案原處分就上開二項爭點之核定結論，並
無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 畢 乃 俊法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
書記官 李 承 翰