臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1191號99年8月12日辯論終結原 告 魏炎海被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 廖敏芳
吳欣蕙上列當事人間確認公法上債權存在（不存在）事件，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）82年8 月13日對臺灣臺北地方法院士林分院財務法庭（下稱士林財務法庭）出具擔保書，擔保訴外人伽達企業有限公司（下稱伽達公司）繳納其所滯欠79年度營利事業所得稅金額計新臺幣（下同）1,359,288 元（滯納利息另計），上開滯欠稅款乃由士林財務法庭准予分期繳納。詎伽達公司於83年7 月起即未再繳納分期款項，因行政執行法於90年1 月1 日修正施行而移轉法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）繼續執行，又因台北行政執行處95年1 月1 日調整管轄區域再移交士林行政執行處接續執行，經臺北行政執行處、士林行政執行處通知伽達公司及原告限期履行義務而仍未履行，原告因其所有之財產經士林行政執行處為強制執行，向該處聲明異議，並分別經法務部行政執行署及其所屬士林行政執行處認為無理由，駁回異議在案。原告遂向本院提起行政訴訟，請求確認擔保債權不存在。
二、本件原告主張：㈠原訴外人伽達公司對被告欠繳79年度營利事業所得稅迄至81
年12月17日經被告機關就所積欠之稅額1,181,990 元及滯納金177,298 元，合計1,359,288 元，移送前臺灣臺北地方法院士林分院強制執行。經前士林財務法庭以原告為訴外人伽達公司之擔保人，於82年8 月13日核發之擔保書略以：「……魏炎海於82年9 月8 日按月繳交新臺幣3 萬元，一期不履行視為全部到期。」㈡其後訴外人伽達公司迄至84年1 月即未再繳納款項，被告機
關所屬南港稽徵所始於95年間向士林行政執行處請求向原告行政執行，原告乃向士林行政執行處聲明異議，並副知南港稽徵所在案，迭經士林行政執行處及行政執行署認為無理由駁回在案，南港稽徵所仍持續對原告為強制執行。
㈢查修正前稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為五年
，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參加分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」本案前經士林財務法庭於82年8 月13日核發之擔保書，係擔保訴外人伽達公司欠繳之營業稅（應為營利事業所得稅，原告誤繕）1,181,990 元及滯納利息（應為滯納金，原告誤繕）177,298 元，合計1,359, 288元，應屬對於被告機關稅捐之徵收所為之擔保，則於訴外人伽達公司於84年1 月未繳納款項時，被告機關即得向原告請求給付合計1,359,288 元，原告自負清償之義務。
㈣惟南港稽徵所於95年間請求士林行政執行處對原告強制執行
，經查被告對本案稅捐款項之徵收期間，依修正前稅捐稽徵法第23條規定為5 年，期間屆滿後即不得再行徵收，而訴外人伽達公司自84年1 月起即未再繳款，則其時效即開始起算，應算至徵收期間屆滿即89年1 月止，期間被告機關亦未聲請強制執行，則被告機關之公法上債權當然消滅，被告機關自不得援引已消滅之債權再對原告為任何之主張，及向士林行政執行處聲請強制執行。然而南港稽徵所明知徵收權利已消滅，竟於95年間向士林行政執行處聲請對原告再行徵收，即於法顯有違誤，且行政執行署及士林行政執行處不僅未究明被告機關之債權內容、性質，及是否已罹於時效而消滅等，進而詳就執行名義是否成立及其範圍，且對於原告之異議均置之不理，遽認被告機關之全部擔保債權依然存在，仍准許南港稽徵所之強制執行，致使原告之權利遭受重大損害，等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行政執行法第17條第1 項及第18條規定：「義務人有下列
情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居: 一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞……。」「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第一項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」次按稅捐稽徵法第23條第1 項、第4 項、第5 項規定：
「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」「本法中華民國96年3 月5 日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」㈡本件原告於82年8 月13日出具擔保書，擔保訴外人伽達公司
繳納其所滯欠79年度營利事業所得稅金額計1,359,288 元（滯納利息另計），上開款項由士林財務法庭准予分期繳納，訴外人伽達公司於83年7 月起即未再繳納分期款項，嗣後亦未依規定繳納餘額，經臺北行政執行處於94年4 月12日以北執未90年營所稅執特字第00022081號函通知伽達公司及原告限期履行義務，並廢止原准許之分期繳納。原告既擔保訴外人屆期不繳清或逃亡時，願負繳清責任，並願逕受強制執行，士林行政執行處據此對原告所有之財產為強制執行，洵屬有據，原告訴稱所進行之執行程序非適法乙節，顯不足採。㈢依據稅捐稽徵法第23條第1 項規定，本案限繳日為81年10月
25日其徵收期間應屆至86年10月24日止，被告於81年12月17日之徵收期間屆滿前已移送強制執行，於法並無違誤。原告訴稱徵收期間至89年1 月屆滿，其所擔保之租稅債權已消滅云云，顯係誤解。
㈣上開稅捐稽徵法第23條第1 項規定對已移送強制執行之欠稅
案件，尚無執行期間之限制。同法條於96年3 月21日修正公布後，依修正後同條第5 項規定「本法中華民國96年3 月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」準此，本案之執行期間將於民國101 年3 月4 日屆滿。另依行政執行法第18條規定，本件訴外人伽達公司因逾期未履行義務，士林行政執行處遂依法對原告所有之財產為強制執行，亦屬與法有據。
㈤綜上，本案原告所擔保之租稅債權並無逾越徵收期間及執行
期間，原告訴請確認所擔保之租稅債權已不存在，顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈本案原告係提起「確認公法上債權不存在」之訴。而「作
為爭訟標的之債權內容」及「原告認其權利內容消滅之原因」與「原告之訴之利益」，則可分述如下。
⑴債權成立之原因事實：
原告於82年8 月13日在士林財務法庭實施之行政執行程序中，針對第三人伽達公司積欠原告稅捐債務（即79年度營利事業所得稅之本金1,359,288 元與另計之滯納利息）之執行，出面擔保上開債務之履行，而成為強制執行程序中之擔保人。
⑵原告認為上開債權消滅之理由：
①上開稅捐債務之主債務人，自84年1 月間起即未依約分期繳納稅款。
②而依稅捐稽徵法第23條第1 項之規定，徵收期間為5
年，起算點為「繳納期間屆滿時」，故本案自84年1月間起，被告即得對原告請求給付，但被告未行使該權利，故遲至89年1 月間止徵收期間屆滿，該稅捐債權即消滅。
⑶原告對本案有確認訴訟之「訴之利益」：
被告遲至95年間，始向行政執行處聲請對原告強制執行，經原告聲明異議，亦遭駁回，故有提起本件訴訟之訴之利益。
⒉被告對原告前開論點則提出以下之反駁，而主張本件債權並未消滅。
⑴針對主稅捐債務而言，本案在徵收期間內移送行政執行，並無逾越徵收期間。
①按伽達公司前開稅捐債務，其限繳日為81年10月25日
，而依據稅捐稽徵法第23條第1 項之規定，徵收期間於86年10月24日屆至。
②但被告早於徵收期間屆滿前之81年12月17日已移送強制執行，故無逾越徵收期間。
⑵而在被告移送行政執行後，該案始終繫屬在行政執行機
關受理中（由「士林財務法庭」轉送「臺北行政執行處），再移交「士林行政執行處」接續執行），而未終結，是以上開稅捐主債務因行政執行之持續，依稅捐稽徵法第23條第1 項之規定，徵收期間即停止進行。
⑶原告既在行政執行程序中出面擔保上開稅捐主債務，則
在稅捐主債務繫屬於執行機關之期間內，不論依強制執行法第23條或行政執行法第18條之規定，均得對其財產逕行執行之，故其本件保證債務，在稅捐主債務未消滅以前，亦無從消滅。
⑷另外現行稅捐稽徵法第23條第5 項雖然已對「執行期間
」另為規定，但其條文明定：「本法中華民國96年3 月
5 日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」。依此規定，本案之執行期間將於101 年3 月4 日屆滿，故本案也無逾越「執行期間」可言。
㈡本院對上開爭點之法律判斷：
⒈首先必須指明，原告在行政執行程序中，類推適用強制執
行法第23條或依行政執行法第18條之規定，對執行債務為擔保者，雖然是對執行機關為「擔保」之意思表示，不過國內強制執行法學界之通說，仍然將之視為「原告對執行債權人為保證」之行為，而將之解為保證契約，只不過排除民法第745 條「先訴抗辯權」之適用。因此原告對被告所負擔之債務不是稅捐債務，而是公法上之保證債務，此點有必要先予澄清。
⒉其次應說明者，保證債務有從屬性，而民事強制執行或行
政執行中之擔保債務，與執行主債務之牽連性更強，只要制行程序未終結以前，執行主債務因繫屬在執行程序中而處於「執行過程」中，執行保證債務亦因從屬性之故，同樣在「執行過程」中，此時即無「債務消滅時效規定」適用之餘地。
⒊至於為何金錢執行債權繫屬於執行機關，即使執行機關未
對債務人之具體財產發動查封換價程序，仍然必須認定該案持續在執行過程中，理由乃在於：「債權人或債權機關既然已經發動執行，其行使債權之意願即明顯表徵在外，不應被執行機關本身之怠惰追索或延滯所影響，而認其權利處於睡眠狀態，進而請求權之消滅時效持續進行」，不問是公法債權或私法債權，原則上均應一體適用以上法理。
⒋固然公法債權從「行政一體」之角度言之，行政執行部門
遲滯所生之不利益，一定程度上，債權機關也要承擔（私法債權則不應如此），這也正是為何現行稅捐稽徵法第23條第5 項還要進一步規定「執行時效」之法理基礎，然而稅捐稽徵法第23條第1 項及第5 項既然對「消滅時效」（法條用語為「執行期間」）與「執行時效」分別為不同之規定，顯然立法者還是認為行政執行部門之遲滯，與債權機關本身之遲滯不能等同視之。
⒌是以，本案在上開法理基礎下，本案原告上開保證債務不
生逾越稅捐稽徵法第23條第1 項所定5 年「徵收期間」之問題，至於稅捐稽徵法第23條第5 項之執行時效，既然應於101 年3 月4 日屆滿，則原告上開保證債務自然仍有效存在，而未罹於時效而消滅。原告前開各項論點，顯係出於對相關法理之誤解，自非可採。
㈢總結以上所述，本案被告對原告之債權並未消滅，原告請求確認該債權不存在，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 陳 可 欣