臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1195號100年3月15日辯論終結原 告 陳建芬
陳建鑫共 同訴訟代理人 張本皓 律師
周威良 律師複 代理人 陳柏乾 律師被 告 新北巿政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 李志宏
陳雅慧上列當事人間地價稅事件，原告不服新北巿政府中華民國99年4月20日北府訴決字第0980787842號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件起訴時被告之代表人原為江美桃（代理處長），嗣於本件訴訟程序進行中變更為許慈美，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告所有坐落新北○○○區○○段○○○段1-182 、1-322、1-323 、1-391 、1-461 、1-462 及1-475 地號等7 筆土地（下稱系爭土地），原經被告所屬新店分處課徵田賦，迄民國（下同）95年6 月12日經被告所屬新店分處會同地政及農業機關清查始發現系爭土地係屬湖山原野樂園用地，非作農業使用，是系爭土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂以95年9 月
6 日北稅新一字第0950019195號函補徵90年至94年地價稅差額，分別為90年：新臺幣（下同）1,156,120 元、91年：1,145,421 元、92年：1,075,687 元、93年：932,602 元、94年：932,602 元，並繼續核定課徵95年地價稅1,085,715 元，合計6,328,147 元，原告申請復查，經被告審查結果認為：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。（二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。
」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：……二、住宅區，減徵百分之三十。……」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第9 條、第11條之2 之規定；另「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」亦為稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款所明定。（三）再按財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」（四）經查本件原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-47
5 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦，惟經被告所屬新店分處於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂於發現後依稅捐稽徵法第21條規定發函檢送補徵核課期間內之90年至94年地價稅繳款書。嗣原告以系爭土地均供農業使用，並未提供湖山原野樂園用地，向被告所屬新店分處申請更正，惟經被告所屬新店分處再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323 、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此有95年
6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片4 幀、95年8 月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片16幀、新北巿政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、新北巿政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函等影本附卷可按，則系爭土地核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無土地稅減免規則第9 條之適用。從而原核定就系爭1-
182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法改課地價稅並按上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵百分之三十，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，是被告所屬新店分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地90年至94年地價稅差額，並繼續核定課徵95年地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤。（五）至原告主張系爭土地係屬臺北水源特定區細部計畫之第一○○○區○道路用地，依據都市計畫審議原則第9 條規定，系爭土地均屬平均坡度在百分之四十以上之山坡地且在水源特定區，受法律限制不得建築使用，應改課田賦乙節：1.本件依農業主管機關新北巿政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」及以97年2 月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本件除1-461地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-
391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」基此，本件之爭點應係案內系爭土地究有無提供湖山原野樂園使用。2.惟案據新北巿政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函函復被告之查詢略以：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。」是以，本件系爭土地既已提供湖山原野樂園使用，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。又依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既業經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是自無財政部98年
5 月7 日台財稅字第09804721530 號函轉內政部98年5 月1日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關辦理之必要。3.再按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院96年度判字第747 號判決參照），則本件系爭土地既經查明確已變更供湖山原野樂園使用，且仍設有營業稅籍並申報營業稅，又依農業主管機關新北巿政府農業局之專業意見，認並不符合『作農業使用』，是依前揭土地稅法之規定，本件系爭土地縱屬依法不能建築之土地，仍非課徵田賦之範疇，已甚明確，是原告所訴，洵無足採。（六）末查「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：由直轄市或縣( 市) 政府依左列規定辦理：……四、第22條及本法第22條第1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。……」為土地稅法施行細則第24條第4 款之規定，查系爭土地雖植有雜木林然因有建物，原告如主張作農業用地使用仍應先行依土地稅法施行細則第24條第4 款向農業機關申請農經不可分離之使用。又系爭土地並非由主管機關依土地稅法施行細則第24條第2 款規定通報徵收田賦之案件，既經改課地價稅後原告如主張改課田賦，除前述須經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用仍作農業用地使用外，依財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋：「吳○○君所有坐落○○地號等3 筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」意旨尚須再舉證系爭土地有依法不能建築之情事始足當之，併予敘明。遂作成98年7 月21日北稅法字第0980079781號復查決定（下稱原處分）駁回原告之聲請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）查原告陳建芬及原告陳建鑫（被繼承人王財貴之繼承人）所有土地，前經被告核定原告等90至95年度之地價稅，無非以系爭土地應由田賦改徵地價稅，致為該等處分云云，原告等人不服，歷經復查及訴願程序，均遭駁回；惟查，按土地稅法第22條第1 項第4 款規定，系爭土地應課徵田賦，始為適正。
1.按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。……」、「都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦。」此有土地稅法第22條第1項第4款規定，可資參照。而此等所謂「依法不得建築」，係指受建築法、都市計畫法及其他有關法律規定之限制者而言，應無疑義。
2.另依張大華建築師事務所曾就系爭土地之「開發建築使用可行性」出具鑑定報告書，系爭土地總平均坡度高達百分之六十四點四一，依建築技術規則第262條第1項第1款、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2條，及都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款等規定，不得建築。是系爭土地若仍作農業使用，則依上揭土地稅法第22條第1項第4款規定，應課徵田賦，揆諸新北市政府農業局97年2月12日北農牧字第0970046247號函：「……依據
95 年8月4日會勘紀錄……1-182地號部分雜木林及1-322、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」等等，亦同揭斯旨。
3.本件系爭土地，雖曾提供大同育樂企業股份有限公司（下稱大同育樂公司）所屬「湖山原野樂園」使用；惟查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今。詳言之，大同育樂公司曾於91年5月1日，因「園內遊樂設施年久失修不堪使用均已停用」、「現場大部分地區仍雜草叢生」，經新北市政府依發展觀光條例第54條第2項規定，命令暫停區內設施全部之使用。且大同育樂公司湖山原野樂園業已於同年6月4日，向新北市政府申請自同年6月15日起至93年6月15日止，停業2年，此經新北市政府於91年6月1
0 日以北府建登字第0910315220號函，准予自91年6月15日起至92年6月14日止停業1年；嗣大同育樂公司湖山原野樂園另於92年7月7日，向新北市政府申請自同年6月15日起至93年6月14日止，再為延展停業1年，此亦分經新北市政府於92年6月11日，以北府建登字第0920132003號函、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所於92年6月30日，以北區國稅新店三字第0920006556號函等准允之。而大同育樂公司礙於發展觀光條例第42條相關停業年限已屆，雖於93年7月19日，向新北市政府申請復業，惟新北市政府亦於93年7月22日，以北府建技字第0930520347號函載明礙難照准。
4.從而，於95年6月12日（被告會同地政及農業機關辦理清查）、或同年8月4日（被告會同地政及農業機關至系爭7筆土地現場指界並勘查）當時，於法律面上，「湖山原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年；於事實面上，系爭土地亦係荒煙漫草，均全無供「湖山原野樂園」使用之情形，則依據農業主管機關新北市政府農業局97年2月1
2 日北農牧字第0970046247號函示意旨，系爭土地會勘當時現況，乃符合農業使用，至為明確。是以，無論從事實面或法律面來認知，系爭土地均係作農業使用，亦無疑義。
（二）新北市政府農業局97年11月5日北農牧字第0970820520號函：「有關案內土地是否符合『農業使用』，本局經以95年9月4日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際上並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍內，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，實有違「實質課稅原則」、「租稅法律主義」，與司法院釋字第674號解釋相牴觸，洵無足採，原復查決定憑以為據，亦有違誤：
1.按「財政部於中華民國八十二年十二月十六日發布之台財稅字第八二０五七０九０一號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第二十二條第一項第四款課徵田賦規定之適用』；內政部九十三年四月十二日台內地字第０九三００六九四五０號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4 點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」、「都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」，此有司法院釋字第674號解釋文及解釋理由書，可資參照。
2.本件系爭土地，雖曾提供大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用；惟查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今，於被告會同地政及農業機關於95年6月12日清查、或同年8月4日會勘當時，該園區及系爭土地亦是無營業、荒煙漫草等節，已如上述。
3.是依據實質課稅原則，重在「實」而非「名」，被告仍應就課稅當時土地之實際使用狀況予以認定，意即以該湖山遊樂園是否有實際營業為斷，方屬適正，蓋若已無營業，且荒煙漫草，則系爭土地所有人毫無收益可言，依法又不能供建築之用，實與作「農業使用」並無二致（土地稅法第10條第1項第1款「供森林……保育使用」）。揆諸前開司法院釋字第674號解釋理由書所揭「依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，自仍應課徵田賦。若仍以系爭土地是否坐落園區範圍內為斷，即為重「名」不重「實」，有違實質課稅原則，且增加法律所無之要件，有違憲法第19條租稅法律主義。
4.從而，前開新北市政府農業局97年11月5日北農牧字第0970820520號函，既已查明湖山原野樂園實際上並未營業使用迄今多年，卻仍謂「惟系爭土地坐落於園區範圍內」，認不符合作農業使用等等，即有違「實質課稅原則」，且增加法律所無之要件，與憲法第19條租稅法律主義相左，揆諸前揭司法院釋字第674號解釋意旨，洵屬違憲，原訴願決定憑以為據，亦有違誤，自不待言。
（三）縱令本件系爭土地仍應改課地價稅（惟原告否認之）。惟查，依「實質課稅原則」，亦應照實際非供農業使用面積核課，始為適法，乃被告未予詳察，逕予核課系爭土地全部面積之地價稅，即顯有違誤。
1.按「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」此有財政部台財稅字第800421421號函釋，可資參照。
2.本件系爭土地之地籍圖，經與大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用執照基地範圍套繪結果（虛線部分即為樂園範圍），亦○○○區○○段○○○段1-461（紅色）1-462（綠色）1-323（黃色）、1-475（淡藍色）等四筆土地之部分，與樂園基地重疊（即黑色斜線部分），另其餘1-182（咖啡色）、1-322（紫色）、1-391（橘色）地號土地之全部，則皆非位於園區基地範圍。
3.從而，揆諸上開財政部函釋意旨，被告自應實際測量該等非農業使用之面積為何，並據此核課田賦及地價稅，始為適法。乃被告未予詳察，逕予核課系爭土地全部面積之地價稅，即顯有違誤，至為明確。
（四）訴願決定書另以，「……查系爭土地雖植有雜木林然因有建物，訴願人如主張作農業用地使用仍應先行依土地稅法施行細則第24條第4款向農業機關申請農經不可分離之使用。又系爭土地並非由主管機關依土地稅法施行細則第24條第2款規定通報徵收田賦之案件……依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函……尚須再舉證系爭土地有依法不能建築之情事始足當之」等等，亦令人匪夷所思。蓋本件原告等人所主張者，乃本件系爭土地全然為土地稅法第10條第1項第1款所規定「供森林……保育使用」之農業用地，原訴願決定不察，竟以同法第10條第1項第2款所規定之「農經不可分離」作為論定本件之依據，適用法律顯有錯誤。抑有進者，系爭土地依法不能建築之情事，此有前述鑑定報告書可稽，為被告及原訴願決定機關所明知且並不爭執，何以需原告等人再為舉證。
（五）按「觀光旅館業、旅館業、旅行業、觀光遊樂業或民宿經營者，暫停營業或暫停經營一個月以上者，其屬公司組織者，應於十五日內備具股東會議事錄或股東同意書，非屬公司組織者備具申請書，並詳述理由，報請該管主管機關備查。前項申請暫停營業或暫停經營期間，最長不得超過一年，其有正當理由者，得申請展延一次，期間以一年為限，並應於期間屆滿前十五日內提出。停業期限屆滿後，應於十五日內向該管主管機關申報復業。未依第一項規定報請備查或前項規定申報復業，達六個月以上者，主管機關得廢止其營業執照或登記證。」發展觀光條例第42條定有明文。
（六）本件系爭土地，雖曾提供大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用；惟查「湖山原野樂園」自90年以前即因不堪虧損，園區內設施荒廢、失修、停業多時，新北市政府乃於
91 年5月1日，依發展觀光條例第54條第2項規定，命令暫停區內設施全部之使用。湖山原野樂園因無力修繕，乃經新北市政府准予，自91年6月15日起至92年6月14日止停業
1 年；另自92年6月15日起至93年6月14日止，再為延展停業1年，迄今皆無營業連續達9年餘。
（七）準此，「湖山原野樂園」於93年6月15日起，既已達發展觀光條例第42條第2項所規定之停業年限，嗣未依同條第3項之規定申請復業，違規期間長達近6年，則地方主管機關新北市政府，本於管制之權力，為維護公益，即社會大眾之安全，已無不作為之裁量餘地，理應依同條第4項之規定，轉報主管機關交通部觀光局，廢止「湖山原野樂園」觀光遊樂業執照或營業登記證，惟新北市政府竟怠於行使該等權力，顯已違法。
（八）更甚者，新北市政府之違法不作為，致使新北市政府農業局，以97年11月5日北農牧字第0970820520號函復知被告：「有關案內土地是否符合『農業使用』，本局經以95年9月4日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際上並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍內，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，新北市政府稅捐稽徵處竟憑以認定原核課地價稅處分，並無違誤。
（九）惟按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。本件被告以新北市政府該等違法之不行為，所致之事實（即湖山原野樂園之營業執照及營業登記證尚存，致使系爭土地仍坐落於園區範圍內之事實），作為認定原核課地價稅處分無誤之依據，核課期間長達9年，實與行政程序法第8條所揭櫫「誠信原則」相左，該等核課處分當無以維持，至為明確。
（十）本件系爭土地均為山坡地，總平均坡度高達百分之六十四點四一，於系爭地價稅核課年度，無論依當時有效之建築技術規則建築設計施工編第262條第1項，或變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2條，或都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款之規定，均不得建築。是按土地稅法第22條第1項第4款規定，系爭土地應課徵田賦，始為適正，已如歷次書狀所載，於此不再贅述。
（）縱令本件系爭土地，仍應改課地價稅（惟原告否認之），惟查依「實質課稅原則」，亦應照實際非供農業使用面積核課，始為適法，乃被告未予詳察，逕予核課系爭土地全部面積之地價稅，即顯有違誤，詳如下述：
1.按「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」此有財政部台財稅字第800421421號函釋，可資參照。
2.本件訴願決定略以：「新北巿政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復略以：『經查大同育樂公司湖山原野樂園領有本局所核發69店使字第486 號使用執照……旨揭7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該
7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）』是以，本件系爭土地既已提供湖山原野樂園使用」云云。
3.按「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建、增建、改建及修建，應請領建造執照。三、使用執照：
建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」建築法第28條第1款及第3款，分別定有明文。準此，使用執照及建築執照，僅係表徵申請人欲申請之建築物之內容，應無疑義。
4.查本件系爭使用執照及建築執照，僅係表彰申請人大同育樂公司，於湖山樂園內，所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築物以外，湖山樂園之實際面積及範圍。是以，上開工務局之函復，逾越該等執照所表徵之內容，自行違法演繹，洵有違誤，至為明確，原訴願決定，予以援用，尤為無由甚明。
5.該等各節，承蒙本院於99年8月12日，現場履勘時當場諭知：「請地政人員就『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』是否全部占用臺北縣新店市○○段○○○段1-18
2、1-322、1-323、1-391、1-461、1-462及1-475地號等七筆土地之情形，及若非全部占用，則各該樂園占用上開七筆土地之面積各為若干？」等等。復經新北市政府地政事務所北縣店地測字第0990014292號函復，略以「『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』，1-182、1-322、1-391、1-475地號此4筆土地並無坐落在原告指示範圍內」、「1-462：使用湖山原野樂園範圍面積為580平方公尺、1-323：使用湖山原野樂園範圍面積為3380平方公尺、1-462 ：使用湖山原野樂園範圍面積為2178平方公尺」等等。
6.從而，本件除上開新店地政事務所測量之面積，為湖山原野樂園（停業中，並已停業超過9年）之範圍外，其餘均為原始雜木林，且為依法不能建築，仍供農業使用（森林）之土地，依土地稅法第22條第1項第4款之規定應課徵田賦。是原處分及訴願決定核課系爭土地全面積之地價稅等等，洵有違誤，至為灼然。
（）本件系爭土地之平均坡度為何，依新北市政府農業局99年9月17日北農山字第0990781100號函，詳情如下：
1.系爭1-182地號土地，依上揭函文說明三，其可利用限度為「宜林地」、等級為五。是按山坡地土地可利用限度分類標準第1條第1項：「山坡地土地可利用限度之分類分級查定基準規定如下：(一)坡度：指一坵塊土地之平均傾斜比，以百分比表示之，其分級如下：五級坡坡度超過百分之四十至百分之五十五。」等規定，系爭1-182地號土地之坡度應超過百分之四十，至為明確。
2.系爭1-461、1-462地號土地，依上揭函文說明四，其可利用限度為「宜林地」。是按前揭山坡地土地可利用限度分類標準第1條第1項之規定，系爭1-461、1-462地號土地之坡度應超過百分之四十，至為明確。
3.系爭1-322、1-323地號土地，依上揭函文說明五，雖謂：「同地段1-322、1-323地號等2筆土地（分割自1-182地號（宜林地））無資料可稽，……依臺灣省政府83年7月2日
83 農府水字第155754號函需辦理查定」等等。惟按「查定後之土地，如再辦理分割，以原查定別轉載。」此有山坡地土地可利用限度查定工作要點第7點可稽，是以，本件系爭1-322、1-323地號土地，依上揭新北市政府農業局之函文說明五，既已明載係「分割自1-182地號（宜林地）」等等，則依前揭山坡地土地可利用限度查定工作要點第7點之規定，新北市政府農業局逕予轉載即可，其謂尚須辦理查定等等，適用法規顯有錯誤甚明。從而，本件系爭1-322 、1-323 地號土地之可利用限度應從系爭1-182地號為是，即仍為「宜林地」，並按前揭山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項之規定，系爭1-322 、1-32
3 地號土地之坡度應超過百分之四十，至為明確。
4.另系爭1-391、1-475地號土地，依上揭函文說明五：「同地段1-391及1-475地號等2筆土地尚未辦理查定…惟旨開地號若屬都市計畫範圍內之土地，依行政院農業委員會水土保持局99年4月2日水保監字第0991808392號函說明二略以：『都市計畫內之山坡地除保護區及農業區應查定外其他用地則不予查定。』」等等。查系爭1-391、1-475地號土地為「變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）案」之都市計畫土地，並畫定為「第一種住宅區」，則依前揭函文說明，無法申請查定。從而，系爭1-391、1-475地號土地之平均坡度，若非援用張大華建築師事務所96年8月23日鑑定報告書，張大華建築師事務所之鑑定報告，則因現今政府機關皆無測量土地平均坡度之業務，本件即有委請民間機構鑑定之必要，應無疑義。上開各節，承蒙本院99年度訴字第1208號（即原告等就本件系爭土地，96-97 年地價稅案件），諭知兩造選定民間鑑定機構，以查明上開兩筆土地之平均坡度等等。準此，本件系爭1-391 、1-475 地號土地之平均坡度為何，爰懇請本院考量是否援用本院99年度訴字第1208號之鑑定結果，以節省司法資源。
（）有關本件系爭土地，是否全然在湖山原野樂園範圍內之爭點。
1.被告無非以新北市政府工務局99年9月20日北工施字第0990847039 號函，略以：「有關貴處函詢69店建字第68號建築執照（領有69店使字第486 號使用執照）……旨開乙案經查建照申請書所載建築地點為○○○區○○段○○○段
1 之217 、1 之218 、1 之45、1 之46及1 之182 等5 筆地號土地基地面積為116544平方公尺』，使用執照所載建築地點與建照內容相同」等等，進而主張系爭土地，皆在湖山原野樂園範圍內。
2.惟查，上開函文從未表示舊地號○○○區○○段○○○段
1 之217、1之218、1之45、1之46及1之182等5筆地號土地」皆在湖山原野樂園範圍內，蓋此因上開使用執照及建築執照，僅係表彰申請人大同育樂公司，於湖山樂園內，所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築物以外，湖山樂園之實際面積及範圍之故。從而，被告上開推論，顯係恣意，並無所據甚明。
3.復以，該建築執照所申請之建築物，亦僅使用上開地號土地其中千分之三之面積而已，並非全部使用，此觀本院卷第301頁，新北市政府建設局建築執照69建字第068號所載之「基層面積405.04平方公尺」、新北市政府建設局使用執照存根69使字第486 號，所載之「各層面積405.04平方公尺」等等，即可自明。是縱使依上開執照核課地價稅，依法其核課面基亦僅實際使用之405.04平方公尺而已，至為明確。該等各節，愈見被告執稱上開全部範圍皆為使用之推論，洵屬無由。
4.再者，觀乎新北市政府建設局建築執照69建字第068號卷附「地籍圖」，即有以－x－x－標明湖山原野樂園之「申請位置」（此為「湖山原野樂園水土保持計畫圖」，就其中以－x－x－標明湖山原野樂園範圍（界線），所繪製之地籍圖），其中以舊地號1-182為例，亦僅有部分位於湖山原野樂園範圍內，被告置此不理，遑為前開論斷，本院不可不察。
5.從而，本件系爭土地，並非全然位於湖山原野樂園範圍內，是按財政部台財稅字第800421421號函釋：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」等意旨，新北市政府地政事務所，既已依本院諭知，測量出湖山原野樂園所占系爭土地之實際情形（北縣店地測字第0990014292號函），本件即應以該等鑑定結果為據，應無疑義。
（）本件系爭土地，是否依法不能建築之爭點：
1.本件被告於本院99年9月29日行準備程序時，庭呈水利局之函文，表示系爭土地並無禁限建之問題云云。惟按：「第一種住宅區最大建蔽率百分之三十（自然坡度超過百分之三十之土地不得建築使用，並不得計入法定空地。）」，此有變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2條可稽（90年5月21日前之第一次主要計畫通盤檢討第2條亦為相同規定），本件系爭土地為上開水源特定區計畫之土地，當有上開法規之適用及限制。準此，水利局上開函文已明顯違背上開法規之規定，被告所辯，尤無所據甚明。
2.本件系爭土地是否依法不能建築，除有上開變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2條之規範外，尚有建築技術規則建築設計施工編第262條第1項：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。……一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十者。……」（88年6月2日以後之條文即與現行條文同）及都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款：「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在百分之四十以上之地區，不得建築使用，其面積之百分之八十土地應維持原始地形地貌，不得開發利用，其餘百分之二十土地得規劃作道路、公園及綠地等設施使用」（91年6月13日發布）等法規之限制。準此，系爭土地之平均坡度若超過百分之三十，依法即不能建築，應無疑義。
3.經查，本件系爭土地均為山坡地，此有新北市政府農業局，99年7 月30日北山農字第0990686110號函可稽。按「山坡地供農業使用者，應實施土地可利用限度分類，並由中央或直轄市主管機關完成宜農、牧地、宜林地、加強保育地查定。土地經營人或使用人，不得超限利用。前項查定結果，應由直轄市、縣( 市) 主管機關於所在地鄉( 鎮、市、區) 公所公告之；公告期間不得少於三十日。」、「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」以上分別有山坡地保育利用條例第16條第1 項、第2 項及同法第2 條第1 項之規定，可資參照。另按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項：「山坡地土地可利用限度之分類分級查定基準規定如下：( 一) 坡度：指一坵塊土地之平均傾斜比，以百分比表示之，其分級如下：五級坡：坡度超過百分之四十至百分之五十五。」等規定。準此，系爭土地均為山坡地，其可利用限度之級別，新北市政府農業局具有查定權責及義務，其查定結果對本件應有拘束力甚明。另因可利用限度之分級，係以平均坡度為標準，是本件若查得系爭土地之可利用限度，即可知其平均坡度，實有助於釐清本件系爭土地之平均坡度是否大於百分之三十，而依法不能建築之爭議。
4.乃原告等人就系爭土地之可利用限度，於99年9 月29日庭呈行政訴訟準備書狀（四），庭呈主管機關新北市政府農業局，99年9 月17日北農山字第0990781100號函之查定結果，略以，系爭1-182 土地為「宜林地」、「五」級坡等等。是按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項：
「……五級坡：坡度超過百分之四十至百分之五十五。」等規定，系爭1-182 地號土地之坡度已超過百分之四十。
另系爭1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號之土地，均為系爭1-182 地號土地所分割出來，則按山坡地土地可利用限度查定工作要點第7 點：「查定後之土地，如再辦理分割，以原查定別轉載。」等規定，即應逕予轉載系爭1-
182 之平均坡度即可，仍為已超過百分之四十。從而，本件系爭1-182 、1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號等
5 筆土地平均坡度均超過百分之四十，無論依前揭變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條、建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，均不能建築，灼然至明。
5.另系爭1-391、1-475地號土地之可利用限度，因新北市政府農業局無法查定，本件無法藉此查定結果判定上開兩筆土地之平均坡度，乃本院於99年9 月29日另行諭知被告，陳報該等土地之平均坡度之權責認定機關等等，原告對此諭知，本當遵從，惟若被告無法陳報，或無政府機關願予認定，就此，原告等人懇請本院援用本院99年度訴字第1208號（地股）之鑑定結果（即原告等就本件系爭土地，96至97年地價稅案件，現正由本件同案被告陳報民間鑑定機構中），以節省司法資源。若本院認有必要，原告等人則聲請本院擇任下列機關，鑑定上開系爭兩筆土地之平均坡度：
⑴財團法人中華營建基金會（地址：臺北市○○區○○路
○段51號3樓之5）⑵臺北市建築師公會（地址：臺北市○○區○○路○段51
號13樓）
（）本件湖山原野樂園於90年以前實際上即已停業迄今，則被告是否仍得以系爭土地仍在湖山原野範圍內，作為判定系爭土地仍作農業使用之標準之爭點。
1.按財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號：「本件大飯店以生意清淡為由，申請將部份樓層關樓停用，如經查證屬實，在其停用期間准以「一層樓」為核准單位改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅。」財政部79年9月18日台財稅第000000000 號函：「原供營業使用之土地，於暫停營業期間，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，如經查明其他要件符合土地稅法第9 條及第17條規定者，應准予受理，為該址嗣後如有營業情事，應核實改課，以杜逃漏」等等。可知，事業單位若已停止營業，即不能再以營業用核課相關稅捐，此為「實質課稅原則」之體現，亦符合司法院釋字第674 號解釋理由書所揭「收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，上開原理原則，於本件系爭土地應核課地價稅或田賦之判定，應有適用，應無疑義。
2.本件系爭土地，早年雖曾提供大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用；惟查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今，此有前呈原證2-9可稽，本院於99年8月12日履勘現場時，亦復如此。
3.從而，依前揭函文及司法院釋字第674號解釋理由書之意旨，本件系爭土地是否仍坐落於湖山原野樂園範圍等等，已非本件判定系爭土地是否仍供農業使用之標準，則新北市政府農業局97年11月5日北農牧字第0970820520號函：
「雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地仍坐落於園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，其違背前揭函文及司法院釋字第674號解釋理由書意旨之情事甚明，本件訴願決定援以為由，尤無可採。
4.至訴願決定書第7 頁至第8 頁第六點以下，略以「訴願人如主張改課田賦，除前述須經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用」云云，然查，本件原告等人從未以農經不可分離等理由，主張應課予田賦，是訴願決定書此等論述，實為旁論，於本件訴訟無涉，在此併予說明。
（）本件系爭土地，均維持原始地貌，即雜木林等，是否合於土地稅法第22條第1項第4款所規定「仍供農業使用」之爭點。
1.按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」此有土地稅法第10條第1項第1款，可資參照。
2.次按「在『都市土地』之情形，則仍維持『實際供農業使用』之要件。不僅如此，現行法規範針對『實際供農業使用』之使用範圍，相較於土地稅法第10條第1項第1款之規定，還在某些情況下（即土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款），作了進一步之限縮規定，將之限制在『耕作』，而不及於其餘之『農漁牧林』等廣義之農業範圍，此即土地稅法第22條第2項所定：『前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限』之規範功能。是以打算依土地稅法第22條第1項但書第2款之規定內容，主張土地為課徵田賦之適格稅基者，必須該土地係供『耕作』。」此亦有最高行政法院96年度判字第00696號判決意旨，可資參照。
3.本件系爭土地，於上開90年至95年地價稅核課年度，均維持原始地貌，即雜木林等，此有新北市政府農業局97年2月12日北農牧字第0970046247號函：「……依據95年8月4日會勘紀錄……1-182地號部分雜木林及1-322、1-323、1-391、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林……」等等可稽，並為訴願決定書所採，殆無疑義。
4.又原告等人主張系爭土地應課田賦之依據，係土地稅法第22條第1項第4款，是依前開最高行政法院96年度判字第00696號意旨，本件判斷系爭土地，是否符合土地稅法第22條第1項第4款「仍作農業用地使用者」之要件時，並不限於狹義之農業使用即「耕作」，而係可參照土地稅法第10條第1項第1款之規定，及於「漁、牧、林」等廣義之農業範圍。準此，參照前開95年間之會勘紀錄，本件系爭土地幾乎全為雜木林，符合土地稅法第10條第1項第1款「森林」之農業使用類別，而合於土地稅法第22條第1項第4款「仍作農業用地使用者」之要件，至為明確。
（）又所謂供「森林」之農業使用，應不限於積極使用，理由如下：
1.按「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1項但書第1 款規定之適用」，此有財政部90年2 月12日台財稅字第0900450899號函可稽，準此，所謂「作農業使用」，並不限於積極使用甚明。
2.次按「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在百分之四十以上之地區，不得建築使用，其面積之百分之八十土地應維持原始地形地貌，不得開發利用」，此有都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款規定，可資參照。經查，本件系爭土地總平均坡度均已超過百分之四十，是依上揭法令，本即應維持原始地形地貌，不得開發利用，何可要求原告等土地所有人，予以積極使用。
3.又自文義解釋而論，土地稅法第22條第1項第4款「仍作農業用地使用者」，並無限積極使用之明文。又所謂狹義之農業使用即「耕作」，本即有付出勞力，積極使用之意。對照以觀，供「森林」使用，則可能本即為長滿林木之森林，土地所有人仍維持現狀，繼續供森林使用；或本為荒地，經人為再為造林。是供「森林」使用，文義上，自不以積極使用為限。
4.另自環境保護而論，系爭土地本即長滿原始雜木林，本即不需積極植林，若謂土地所有人需積極使用，則土地所有人為求樹木與樹木之生長間距，勢必將既有之原始樹木砍伐，再與植入新樹株，此恐非有利於水土保持，及當地生態之平衡，亦非立法者之原意。
5.另自期待可能而論，系爭土地平均坡度均已超過百分之四十，多有峭壁，利用困難，若謂需積極植林，始合供「森林」使用之要件，責人所不能，顯無期待可能性，至為明確。
（）本件系爭土地，並非全然位於湖山原野樂園範圍內，原處分就系爭土地全部核課地價稅，洵有違誤：
1.按「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」此有財政部台財稅第000000000號函釋，可資參照。
2.次按「稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任」，最高行政法院89年度判字第602號判決參照。本件被告為稅捐稽徵機關，自應就系爭土地變更為非農業用地使用之面積，負舉證責任，殆無疑義。
3.本件被告雖提出大同育樂公司之土地使用權同意書及新北巿政府工務局99年9 月20日北工施字第0990847039號函，做為系爭土地全為湖山原野樂園之園區範圍之理由等等。惟查，上開同意書係大同育樂公司申請建築執照及使用執照之用，而依該等建築執照及使用執照之記載，大同育樂公司實際使用系爭土地之面積僅405.04平方公尺，該等建築執照及使用執照為公文書，其記載依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355 條第1 項之規定，應推定為真正，則被告自應就原告除405.04平方公尺之面積外，另有實際使用之情形等權利發生事實，負舉證之責。至上開工務局公函，其從未至現場丈量，僅以申請範圍為據，忽略該等建築執照及使用執照所載之實際使用面積，其認定僅屬推測，且有違誤，自不足採。
4.另被告又謂除該等405.04平方公尺之使用面積外，湖山原野樂園稱為原野樂園，自應有森林，亦應合計在內，故面積仍為系爭土地之全部云云。按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條之規定，樂園實際使用面積為何，係地價稅課徵之權利發生事實，本即應由被告稅捐機關負舉證責任，被告僅空言主張應有森林，自難謂已盡舉證責任。
5.另觀乎83年及94年空照圖，系爭湖山原野樂園其面積亦僅佔一小部分，並非漫佈於整片山區，與系爭土地總面積差距甚遠。且新北巿政府建設局建築執照69建字第068 號卷附「地籍圖」，亦明白以－x －x －標明湖山原野樂園之「申請位置」，並非占系爭土地之全部。該等各節，已證原處分及訴願決定，認定系爭土地全供湖山原野樂園使用，實有違誤。
6.抑有進者，新北巿政府地政事務所鑑定結果，業已認定系爭土地，並非皆位於湖山原野樂園範圍內（北縣店地測字第0990014292號函）。從而，原處分就系爭土地全部核課地價稅，洵有違誤之處，應予撤銷，至為明確。
（）另系爭土地，因平均坡度大於百分之三十，依法不得建築，且於系爭核課年度，均供農業使用（即廣義農業使用：森林使用），揆諸土地稅法第22條第1項第4款「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」之規定，應課徵田賦，始為適正。
1.系爭土地，依法不得建築之情形：⑴按「第一種住宅區最大建蔽率百分之三十（自然坡度超
過百分之三十之土地不得建築使用，並不得計入法定空地。）」此有變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2條可稽（90年5月21日前之第一次主要計劃通盤檢討第2條亦為相同規定）。次按「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。……一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之三十者。……」、「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在百分之四十以上之地區，不得建築使用，其面積之百分之八十土地應維持原始地形地貌，不得開發利用，其餘百分之二十土地得規劃作道路、公園及綠地等設施使用」，建築技術規則建築設計施工編第262條第1項（88年6月2日以後之條文即與現行條文同）、及都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款（91年6月13日發布），分別定有明文。
⑵本件系爭土地均為山坡地，此有新北巿政府農業局，99
年7 月30日北山農字第0990686110號函可稽，自有上開建築法有關山坡地建築限制規定之適用。又本件系爭土地，均為上開臺北水源特定區計畫之土地，當有上開變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點之適用。另按經濟部水利署臺北水源特定區管理局100 年2 月9 日水臺建字第10050004670 號函之意旨，亦認定均為「依法不能建築」之規定。準此，系爭土地之平均坡度若超過百分之三十，依上開法規即不能建築，應無疑義。⑶本件系爭1-182、1-461、1-462、1-322、1-323地號等5
筆土地平均坡度均超過百分之四十，其相關說明有如下述。
⑷按「山坡地供農業使用者，應實施土地可利用限度分類
，並由中央或直轄市主管機關完成宜農、牧地、宜林地、加強保育地查定。土地經營人或使用人，不得超限利用。前項查定結果，應由直轄市、縣(市)主管機關於所在地鄉(鎮、市、區)公所公告之；公告期間不得少於三十日。」、「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」以上分別有山坡地保育利用條例第16條第
1 、2項及同法第2條第1項之規定，可資參照。另按山坡地土地可利用限度分類標準第1條第1項：「山坡地土地可利用限度之分類分級查定基準規定如下：(一)坡度：指一坵塊土地之平均傾斜比，以百分比表示之，其分級如下：五級坡坡度超過百分之四十至百分之五十五。
」等規定。準此，系爭土地均為山坡地，其可利用限度之級別，新北巿政府農業局具有查定權責及義務，其查定結果對本件應有拘束力甚明。另因可利用限度之分級，係以平均坡度為標準，是本件若查得系爭土地之可利用限度，即可知其平均坡度，實有助於釐清本件系爭土地之平均坡度是否大於百分之三十，而依法不能建築之爭議。
⑸乃原告等人就系爭土地之可利用限度，於99年9月29 日
庭呈行政訴訟準備書狀（四），原證20，庭呈主管機關新北巿政府農業局，99年9 月17日北農山字第0990781100號函之查定結果，略以，系爭1-182 土地為「宜林地」、「五」級坡等等。是按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項：「……五級坡坡度超過百分之四十至百分之五十五。」等規定，系爭1-182 地號土地之坡度已超過百分之四十。另系爭1-461 、1-462 、1-322、1-323 地號之土地，均為系爭1-182 地號土地所分割出來，則按山坡地土地可利用限度查定工作要點第7 點：「查定後之土地，如再辦理分割，以原查定別轉載。
」等規定，應逕予轉載系爭1-182 之平均坡度，即平均坡度已超過百分之四十。從而，本件系爭1-182 、1-46
1 、1-462 、1-322 、1-323 地號等5 筆土地平均坡度均超過百分之四十，無論依前揭變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條、建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項及都市計畫細部計畫審議原則第
9 條第1 項第2 款等規定，均不能建築，灼然至明。⑹另系爭1-391 、1-475 地號土地之可利用限度，因新北
巿政府農業局無法查定，本件無法藉此查定結果判定上開兩筆土地之平均坡度，而相關政府單位仍互相推諉，不願鑑定，是本件實有委請民間公正機構予以鑑定之必要，經濟部水利署臺北水源特定區管理局100 年2 月9日水臺建字第10050004670 號函，亦表示可委請民間機構鑑定，從而，原告等人爰聲請本院擇任下列機關，鑑定上開系爭兩筆土地之平均坡度：
①財團法人中華營建基金會（地址：臺北市○○區○○
路○段51 號3樓之5）②臺北市建築師公會（地址：臺北市○○區○○路○段
51號13 樓）
2.又系爭土地，雖曾部分供湖山原野樂園使用（面積詳參北縣店地測字第0990014292號函），惟自90年起，湖山原野樂園即已停業迄今，該等土地早無供湖山原野樂園使用之情形，於該期間，系爭土地均供原始森林使用，符合土地稅法第10條第1項第1款廣義農業使用即森林使用之情形：
⑴按財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號：「本案
××大飯店以生意清淡為由，申請將部份樓層關樓停用，如經查證屬實，在其停用期間准以「一層樓」為核准單位改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅。」、財政部79年9 月18日台財稅第000000000 號函：「原供營業使用之土地，於暫停營業期間，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，如經查明其他要件符合土地稅法第
9 條及第17條規定者，應准予受理，為該址嗣後如有營業情事，應核實改課，以杜逃漏」等等。可知，事業單位若已停止營業，即不能再以營業用核課相關稅捐，此為「實質課稅原則」之體現，亦符合司法院釋字第674號解釋理由書所揭「收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，上開原理原則，於本件系爭土地應核課地價稅或田賦之判定，應有適用，應無疑義。
⑵本件系爭土地，早年雖曾提供大同育樂公司所屬「湖山
原野樂園」使用；惟查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今，此有前呈原證2 至9 可稽，本院於99年8 月12日履勘現場時，亦復如此。
⑶從而，依前揭函文及司法院釋字第674號解釋理由書之
意旨，本件系爭土地是否仍坐落於湖山原野樂園範圍等等，已非本件判定系爭土地是否仍供農業使用之標準，則新北市政府農業局97年11月5日北農牧字第0970820520號函：「雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地仍坐落於園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，其違背前揭函文及司法院釋字第674號解釋理由書意旨之情事甚明，本件訴願決定援以為由，尤無可採。
⑷至訴願決定書第7 頁至第8 頁第六點以下，略以「訴願
人如主張改課田賦，除前述須經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用」云云，然查，本件原告等人從未以農經不可分離等理由，主張應課予田賦，是訴願決定書此等論述，實為旁論，於本件訴訟無涉，在此併予說明。
⑸又按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農
業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」此有土地稅法第10條第1項第1款，可資參照。次按「在「都市土地」之情形，則仍維持「實際供農業使用」之要件。不僅如此，現行法規範針對「實際供農業使用」之使用範圍，相較於土地稅法第10條第1項第1款之規定，還在某些情況下（即土地稅法第22條第1 項但書第2 款、第3 款），作了進一步之限縮規定，將之限制在「耕作」，而不及於其餘之「農漁牧林」等廣義之農業範圍，此即土地稅法第22條第2 項所定：「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之規範功能。是以打算依土地稅法第22條第1 項但書第2款之規定內容，主張土地為課徵田賦之適格稅基者，必須該土地係供「耕作」。此亦有最高行政法院96年度判字第00696 號判決意旨，可資參照。
⑹本件系爭土地，於上開90年至95年地價稅核課年度，均
維持原始地貌，即雜木林等，此有新北巿政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函：「……依據95年8 月4 日會勘紀錄……1-182 地號部分雜木林及1-32
2 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林……」等等可稽，並為訴願決定書所採，殆無疑義。
⑺又原告等人主張系爭土地應課田賦之依據，係土地稅法
第22條第1項第4款，是依前開最高行政法院96年度判字第00696號意旨，本件判斷系爭土地，是否符合土地稅法第22條第1項第4款「仍作農業用地使用者」之要件時，並不限於狹義之農業使用即「耕作」，而係可參照土地稅法第10條第1項第1款之規定，及於「漁、牧、林」等廣義之農業範圍。準此，參照前開95年間之會勘紀錄，本件系爭土地幾乎全為雜木林，符合土地稅法第10條第1項第1款「森林」之農業使用類別，而合於土地稅法第22條第1項第4款「仍作農業用地使用者」之要件，至為明確。
（）綜上所陳，本件系爭土地，洵非全部供湖山原野樂園使用，原處分核課全部土地之地價稅，已有違誤；另因湖山原野樂園於90年起即已停業迄今，而系爭土地，於核課期間均供農業使用（即廣義農業使用：森林使用），揆諸土地稅法第22條第1項第4款，亦應課徵田賦，始為適正。原訴願決定及原處分（含復查決定）均屬違法，且非允當，致損害原告之權益，其事由非僅一端。
（）綜上所陳，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。
（二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：……二、住宅區，減徵百分之三十。……」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第9 條、第11條之2 之規定；另「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」亦為稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款所明定。
（三）再按財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。。」
（四）又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義，經查本件原告係因經被告所屬新店分處核定補徵90年至94年地價稅及課徵95年地價稅事件不服申請復查，惟綜觀其於95年12月29日所出具之復查申請書內容，其所載明之爭點為：「……說明：二、依據都市計畫細部計畫審議原則第9 條規定，申請人所有前○○○區○○段○○○段1-182 地號等7 筆土地，均屬平均坡度在百分之四十以上之山坡地且在水源特定區，受法律限制不得建築使用，並應維持原始地貌，申請人等均遵守法律規定，以照片為證，也可以現場勘察，完全符合土地稅法第22條規定，且該土地均屬湖山原野樂園之土地，故不服新店分處對該7 筆土地90年至95年地價稅之核定，爰依法提起復查，請撤銷原核定，改課田賦。」此有復查申請書附於原處分卷第252 頁、第253 頁可憑。從而本件之爭點應為系爭土地之平均坡度在百分之之四十以上且在水源特定區是否屬不能建築使用之土地，及系爭土地究有無供湖山原野樂園使用，並不包括系爭土地是否為仍作農業用地使用之畸零地之認定，是原告於行政訴訟起訴狀就非爭點部分再行主張，於法無據。況核其本件課稅事實與大法官釋字第674 號解釋針對「都市土地仍作農業用地使用之畸零地無法適用土地稅法及平均地權條例課徵田賦」之情形有別，自難比附援引，先予敘明。
（五）經查本件原告所有系爭1-182、1-322、1-323、1-391、1-
462、1-475地號等6筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦，惟經被告所屬新店分處於95年6月12日會同地政及農業機關清查發現系爭土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂於發現後依稅捐稽徵法第21條規定發函檢送補徵核課期間內之90年至94年地價稅繳款書。嗣原告以系爭土地均供農業使用，並未提供湖山原野樂園用地，向被告所屬新店分處申請更正，惟經被告所屬新店分處再於95年8月4日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323 、1-
391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-
461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，新北市政府農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此有95年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片4 幀、95年8 月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片16幀、新北市政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、新北市政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函等影本附卷可按，則系爭土地核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無土地稅減免規則第9 條之適用。從而原核定就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法改課地價稅並按上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵百分之三十，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，是被告所屬新店分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地90年至94年地價稅差額，並繼續核定課徵95年地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤。
（六）至原告主張系爭土地總平均坡度高達百分之六十四點四一，依建築技術規則第262條第1項第1款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2條及都市計畫細部計畫審議原則第9條第1項第2款等規定，不得建築，另系爭土地向來均為雜木林並無提供湖山原野樂園使用，又大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」自90年以前即已停業，故經新北市政府依發展觀光條例第54條第2項以91年5月1日北府建觀字第0910210239號函命令暫停區內設施全部之使用，且大同育樂公司湖山原野樂園已於91年6月4日向新北市政府申請自91年6月15日起至93年6月15日止，停業2年，另於92年7月7日申請自92年6月15日起至93年6月14日止，停業1年，此亦分別經新北市政府以91年6月10日北府建登字第0910315220號、92年6月11日北府建登字第0920132003號函及財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以92年6月30日北區國稅新店三字第0920006556號函准在案，而大同公司雖於93年7月19日向新北市政府申請復業，惟新北市政府亦於93年7月22日以北府建技字第0930520347號函載明礙難照准，由是，則系爭土地自停業時起，實際上當然亦無供湖山原野樂園使用之可能，是按新北市政府農業局97年2月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭土地乃供農業用地使用甚明，故系爭土地按土地稅法第22條第1項第4款規定，應課徵田賦一節：
1.本件依農業主管機關新北市政府農業局95年9月4日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地座落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」及以97年2月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8月4日會勘紀錄，本件除1-461地○○○區道路及1-182地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」基此，本件之爭點應係案內系爭土地究有無提供湖山原野樂園使用。
2.惟按據新北市政府工務局以98年3月12日北工建字第0970985045號函函復被告之查詢略以：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486號使用執照（69店建字第068號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217、1-218、1-45、1-46、1-182地號等5筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7筆土地係為原1-182地號土地範圍內）。」是以，本件系爭土地既已提供湖山原野樂園使用，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。又依土地稅法第22條第1項第4款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既業經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1項第4款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是自無財政部98年5月7日台財稅字第09804721530號函轉內政部98年5月1日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關辦理之必要。
3.再按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院96年度判字第00747 號判決參照），惟有關系爭土地上係種植雜木林，又湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業使用」？業經被告以97年10月27日北稅法字第0970180874號函函請農業主管機關新北市政府農業局詳為查復，並經該局以97年11月5 日北農牧字第0970820520號函函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。
」則系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟既查系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用並據農業主管機關新北市政府農業局之專業意見係認並不符合『作農業使用』，已如前述，是原告主張依新北市政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭土地乃供農業用地使用，及該局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函有違「實質課稅原則」、「租稅法律主義」云云，顯有誤解，核無足採。
（七）至原告主張系爭土地之地籍圖經與大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用執照基地範圍套繪結果，亦○○○區○○段○○○段1-461 、1-462 、1-323 、1-475 等4 筆土地之部分與樂園基地重疊，另其餘1-182 、1-322 、1-39
1 地號土地之全部，則皆非位於園區基地範圍。從而，依財政部台財稅第000000000 號函釋「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」之意旨，被告自應實際測量該等非農業使用之面積為何，並據以核課田賦及地價稅，始為適法。被告未予詳察，逕予核課系爭土地全部面積之地價稅，即顯有違誤一節，惟系爭土地是否坐落於「大同育樂公司湖山原野樂園」範圍內？前經被告以98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函詢建築主管機關新北市政府工務局，並經該局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復系爭土地，係屬該局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。是以，本件系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，且業經農業主管機關認定不符「農業使用」，已如前述，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，是原告主張部分土地非位於園區基地範圍云云，顯與建築主管機關依職權認定之結果不符，核無可採。
（八）原告主張系爭土地領有69店建字第68號建築執照及69店使字第486號使用執照，僅係表彰申請人大同育樂公司於湖山原野樂園內所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築物以外，湖山原野樂園之實際面積及範圍，且依據新北市政府新店地政事務所99年9月9日北縣店地測字第0990014292號函復略以：依據原告指示測繪之「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」，系爭1-182、1-322、1-391、1-475地號等4筆土地並無坐落原告指示範圍內，另系爭1-461、1-323及1-462地號等3筆土地使用湖山原野樂園範圍面積分別為580平方公尺、3,380平方公尺及2,178平方公尺云云，惟查系爭土地是否坐落於「大同育樂公司湖山原野樂園」範圍內？前經被告以98年2月6日北稅法字第0980011122號函詢建築主管機關新北市政府工務局，並經新北市政府工務局以98年3月12日北工建字第0970985045號函查復系爭土地，係屬新北市政府工務局所核發69店使字第486號使用執照（69店建字第068號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7筆土地係為原1-182 地號土地範圍內），且被告就原告行政訴訟起訴狀主張部分土地非位於園區基地範圍內及渠自行套繪之地籍圖函詢新北市政府工務局，經新北市政府工務局以99年7月30日北工建字第0990708895號查復略以：「……
二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3月12日北工建字第097098045號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬69店使字第486號（69店建字第068號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」及99年9月20日北工施字第0990847039號函復略以：「……二、……經查建造申請書所載建築地點為○○○區○○段○○○段1之217、1之218、1之45、1之46及1之182 等5筆地號土地，基地面積為116,544平方公尺』，使用執照所載建築地點與建造內容相同。」並檢附大同育樂公司之土地使用權同意書及臺灣省新北市土地登記簿各1份。基上，本件系爭土地係分割自原母地號1-182地號土地，且經建築主管機關新北市政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486號使用執照（69店建字第068號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，是原告主張部分土地非位於園區基地範圍，並以渠自行套繪之地籍圖資料指示新店地政事務所測繪湖山原野樂園使用之土地面積，顯與建築主管機關認定結果不符，核無可採。
（九）又原告主張系爭土地雖曾提供大同育樂公司所屬湖山原野樂園使用，惟查湖山原野樂園自90年以前即已停業，故經新北市政府依發展觀光條例第54條第2項以91年5月1日北府建觀字第0910210239號函命令暫停區內設施全部之使用，且大同育樂公司湖山原野樂園已於91年6月4日向新北市政府申請自91年6月15日起至93年6月15日止，停業2年，另於92年7月7日申請自92年6月15日起至93年6月14日止，停業1年，迄今皆無營業連續達9年餘云云，依據農業主管機關新北市政府農業局95年9月4日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」97年2月12日北農牧字第0970046247號函復略以：「依據95年8月4日會勘紀錄，本件除1-461地○○○區道路及1-182地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182地號部分雜木林及1-322、1-323、1
-391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」及97年11月5 日北農牧字第0970820520號函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」是系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟查系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用，已如前述，依據農業主管機關新北市政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」，是原告主張，顯有誤解，核無足採。
（十）至原告提示新北市政府農業局99年9月17日北農山字第0990781100號函及張大華建築師事務所之鑑定報告，並主張系爭土地之坡度均超過百分之四十云云，依據財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋略以：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」是系爭土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關，並非農業主管機關新北市政府農業局或民間建築師事務所之鑑定報告所能審認，是原告主張，尚難採憑。又查本件系爭土地依土地稅法第22條第1項第4款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1項第4款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是自無依內政部98年5月1日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關查明系爭土地平均坡度之必要。
（）是本案縱如原告依農業局函復自行換算平均坡度超過百分之四十，抑或「財團法人中華營建基金會」及「臺北市建築師公會」鑑定平均坡度超過百分之四十，惟該平均坡度超過百分之四十是否即合致依法不能建築土地之要件並非無疑，仍宜責請權責機關新北市政府工務局確認，不能逕依平均坡度審理。
（）末查受命法官囑查系爭土地是否屬依法不能建築之土地，其權責機關為何？依據經濟部水利署臺北水源特定區管理局95 年5月22日水臺建字第09550027690號函查復略以：
「主旨：有關貴處函查臺北縣新店市○○段○○○段1-182地號等8筆土地之使用分區乙案……經查並無禁限建情形……。」因系爭土地之應有部分共有人張水蓮、陳建平前就相同案情申請復查時主張系爭土地平均坡度超過百分之三十，屬依法不能建築之土地，並提示張大華建築師事務所之鑑定報告，被告遂就上開主張於96年9月3日以北稅法字第0960118625號函詢新北市政府，經該府以96年10月11日北府城開字第0000000000函查復略以，系爭土地自然坡度是否超過百分之三十及上開鑑定報告是否足以採信，尚非都市計畫認定範圍，遂將被告公文函轉建築主管機關經濟部水利署臺北水源特定區管理局，並請該局依職權提供意見。惟該局於96年11月8日以水臺建字第09650072230號函復略以，該局係內政部依據建築法第2條第2項以74年6月10日內營字第320531號公告指定為臺北水源特定區主管建築機關，但臺北水源特定區僅包括南、北勢溪特定區計畫，新店、坪林、烏來都市計畫區除外。基上，系爭土地之平均坡度是否超過百分之三十而依法不能建築，尚無權責機關得以審認，惟如前述，本件系爭土地依土地稅法第22條第1項第4款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，是系爭土地既經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第22條第1項第4款規定「仍作農業用地使用」之要件不符，自無須查明系爭土地是否依法不能建築之必要，併予敘明。
（）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有張大華建築師事務所96年8 月23日「臺北縣新店市○○段○○○段1- 182、1-322 、1- 323、1-3
91、1-461 、1-462 、1-475 地號等7 筆開發建築使用可行性鑑定報告書」部份影本、新北市政府91年5 月1 日北府建觀字第0910210239號函、大同育樂公司湖山原野遊樂園91年
6 月4 日91同湖字第220 號函、新北市政府91年6 月10日北府建登字第0910315220號營利事業登記核准通知書、大同育樂公司湖山原野遊樂園92年7 月7 日92同湖字第250 號函、臺北縣政府92年6 月11日北府建登字第0920132203號營利事業登記核准通知書、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所92年6 月30日北區國稅新店三字第0920006556號函、大同育樂公司93年7 月19日93同湖字第035 號函、新北市政府93 年7月22日北府建技字第0930520347號函、財政部台財稅第000000000 號函、地籍圖套繪結果、新北市政府工務局98年3 月23日北工施字第0980221201號函、大同育樂公司69年2 月1日使用執照申請書、新北市政府建設局69建字第068 號建造執照、新北市政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函、新北市政府建設局69使字第486 號使用執照存根、被告98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函、新北市政府農業局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函、被告97年10月27日北稅法字第0970180874號函、新北市政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函、被告97年1 月16日北稅法字第0970005224號函、新北市政府農業局95年9 月4日北農牧字第0950626550號函、被告所屬新店分處95年8 月23日北稅新一字第0950017717號函及95年8 月4 日勘查紀錄、95年6 月12日會勘紀錄、新北市新店地政事務所98年9 月23日北縣店地測字第0980014301號函及土地登記簿（直潭段廣興小段1-182 地號）、被告98年9 月21日北稅法字第0980109294號函、系爭土地之土地登記謄本、大同育樂公司69年
1 月9 日建造執照申請書、原處分、原告陳建芬及原告陳建鑫等2 人（王財貴之繼承人）所有系爭土地之明細表、徵銷明細表查詢、原告96年1 月2 日復查申請書、被告90年至94年地價稅繳款書、經濟部水利署臺北水源特定區管理局證明書、系爭土地照片、財政部79年6 月18日台財稅第00000000
0 號函、財政部98年5 月7 日台財稅字第09804721530 號函、內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函、內政部營建署98年4 月23日營署建管字第0982906894號函、內政部98年2 月18日台內地字第0980028732號函、新北市政府城鄉發展局98年2 月13日北城開字第0980111131號函、新北市政府城鄉發展局98年2 月12日北城開字第0980084104號函、被告98年2 月4 日北稅法字第0980010552號函、內政部營建署97年12月1 日營署都字第0970073811號函、內政部地政司97年11月26日內地司字第0970194934號函、財政部97年11月21日台財稅字第09704766450 號函、新北市政府財政局97年11月11日北財稅法字第0970181208號函、新北市政府工務局98年3 月23日北工施字第0980221201號函、新北市政府97年6月17日北府城開字第0970423393號函、新北市政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函、被告所屬新店分處95年9 月6 日北稅新一字第0950019195號函、新北市政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局證明書及被告90年至95年地價稅課稅明細表、99年8 月12日現場履勘筆錄、新北市政府新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函、新北市政府農業局99年9 月17日北農山字第0990781100號函、湖山原野樂園水土保持計劃圖、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點、新北市政府農業局99年7月30日北山農字第0990686110號函、財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號函、財政部79年9 月18日台財稅第000000000 號函、財政部90年2 月12日台財稅字第0900450899號、83年及94年空照圖等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認定系爭土地係屬湖山原野樂園用地，非作農業使用，是系爭土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃以原處分號函補徵系爭土地90年至94年地價稅差額，分別為90年：1,156,120 元、91年：1,145,
421 元、92年：1,075,687 元、93年：932,602 元、94年：932,602 元，並核定課徵系爭土地95年地價稅1,085,715 元，合計6,328,147 元，有無違誤？原處分就系爭土地全部面積核課系爭土地地價稅，有無違誤？系爭土地是否符合土地稅法第22條第1 項第4 款所定之「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。
（二）次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：……二、住宅區，減徵百分之三十。……」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第9 條、第11條之2 之規定。
（三）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」亦為稅捐稽徵法第21條第1 項第2款、第2項、第22條第4 款所明定。
（四）復按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」財政部79年6 月18日台財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（五）又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義。經查：本件原告係因經被告所屬新店分處核定補徵90年至94年地價稅及課徵95年地價稅事件不服申請復查，惟綜觀其於95年12月29日所出具之復查申請書記載略以：「……說明：二、依據都市計畫細部計畫審議原則第9 條規定，申請人所有前○○○區○○段廣興小段1-182 地號等7 筆土地，均屬平均坡度在百分之四十以上之山坡地且在水源特定區，受法律限制不得建築使用，並應維持原始地貌，申請人等均遵守法律規定，以照片為證，也可以現場勘察，完全符合土地稅法第22條規定，且該土地均屬湖山原野樂園之土地，故不服新店分處對該7 筆土地90年至95年地價稅之核定，爰依法提起復查，請撤銷原核定，改課田賦。」此有復查申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第252 頁、第253 頁）。從而，本件之爭點應為系爭土地之平均坡度在百分之之四十以上且在水源特定區是否屬不能建築使用之土地，及系爭土地究有無供湖山原野樂園使用。至於系爭土地是否為仍作農業用地使用之畸零地之認定，即此部分之爭點，因原告於復查申請時，並未提及，揆諸前揭判例意旨，足見原告於本件行政訴訟起訴時，就該爭點部分再行主張，於法未合。況核本件課稅事實與司法院釋字第674 號解釋針對「都市土地仍作農業用地使用之畸零地無法適用土地稅法及平均地權條例課徵田賦」之情形有別，自難比附援引，併此敘明。
（六）經查：本件原告所有系爭1-182、1-322、1-323、1-391、1-462、1-475地號等6筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦，惟經被告所屬新店分處於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂於發現後依稅捐稽徵法第21條規定發函檢送補徵核課期間內之90年至94年地價稅繳款書。嗣原告以系爭土地均供農業使用，並未提供湖山原野樂園用地，向被告所屬新店分處申請更正，惟經被告所屬新店分處再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，新北市政府農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭土地非屬農業發展條例所規定之農業用地等情，此有95年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片4 幀、95年8 月4日現場會勘紀錄及拍攝照片16幀、新北巿政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、新北巿政府農業局95年
9 月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690號函等影本附卷可參（見原處分卷第37頁至第39頁、第57頁至第63頁、第33頁、第65頁、第28頁），則系爭土地核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無土地稅減免規則第9 條之適用。從而，被告所屬新店分處就系爭1-18
2 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法改課地價稅並按上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵百分之三十；另系爭1-46
1 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅。是被告所屬新店分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地90年至94年地價稅差額，並繼續核定課徵95年地價稅，揆諸前揭規定，並無違誤。
（七）原告雖主張：系爭土地總平均坡度高達64.41 ％，依建築技術規則第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，不得建築；另系爭7 筆土地向來均為雜木林並無提供「湖山原野樂園」使用；又大同公司所屬「湖山原野樂園」自90年以前即已停業，則系爭7 筆土地自停業時起，實際上當然亦無供「湖山原野樂園」使用之可能，是按新北巿政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭7 筆土地乃供農業用地使用，故系爭7 筆土地按土地稅法第22條第1項第4 款規定，應課徵田賦；另新北巿政府農業局97年11月
5 日北農牧字第0970820520號函，既已查明湖山原野樂園實際上並未營業使用迄今多年，卻仍謂「惟系爭土地坐落於園區範圍內」，認不符合作農業使用等等，即有違「實質課稅原則」，且增加法律所無之要件，與憲法第19條租稅法律主義相左，揆諸前揭司法院釋字第674 號解釋意旨，洵屬違憲云云。惟查：本件依農業主管機關新北巿政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」等語（見原處分卷第65頁）及以97年2 月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8 月4日會勘紀錄，本件除1-461 地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、等
5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」等語（見原處分卷第138 頁至第
139 頁）及97年11月5 日北農牧字第0970820520號函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語（見本院卷第199 頁）。基此，本件之爭點應係系爭土地究有無提供湖山原野樂園使用？次查：依據新北巿政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函函復被告之查詢略以：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第48
6 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。」等語（見原處分卷第179 頁）。是以，本件系爭土地既已提供湖山原野樂園使用，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。又依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既業經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是自無財政部98年5 月7 日台財稅字第09804721530 號函轉內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關辦理之必要。再按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨可資參照）。
是以，有關系爭土地上係種植雜木林，又湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業使用」？揆諸前揭判例意旨，需要主管機關之專業意見。而被告就上開爭點，曾以97年10月27日北稅法字第0970180874號函函請農業主管機關新北巿政府農業局詳為查復（見原處分卷第15
7 頁至第158 頁），並經該局以97年11月5 日北農牧字第0970820520號函函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語（見原處分卷第
160 頁）。是以，系爭土地上縱為雜木林，且湖山原野樂園現已未對外營業，惟系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用，並據農業主管機關新北市政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」，被告據此認定系爭7 筆土地並不符合「作農業使用」，於法有據。而新北巿政府農業局上開函文乃係主管機關即新北巿政府農業局之專業意見，並未違反「實質課稅原則」，且未增加法律所無之要件，實與憲法第19條租稅法律主義相符，自難認有違憲之情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：系爭土地之地籍圖經與大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用執照基地範圍套繪結果，亦○○○區○○段廣興小段1-461 、1-462 、1-323 、1-475 等4 筆土地之部分與樂園基地重疊，另其餘1-182 、1-322 、1-
391 地號土地之全部，則皆非位於園區基地範圍。從而，依財政部台財稅第000000000 號函釋「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」之意旨，被告自應實際測量該等非農業使用之面積為何，並據以核課田賦及地價稅，始為適法。被告未予詳察，逕予核課系爭土地全部面積之地價稅，即顯有違誤云云。惟查：系爭土地是否坐落於「大同育樂公司湖山原野樂園」範圍內？前經被告以98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函詢建築主管機關新北巿政府工務局，並經該局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復系爭7 筆土地，係屬該局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）（見原處分卷第179 頁）。是以，本件系爭土地既經建築主管機關新北巿政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，且業經農業主管機關認定不符「農業使用」，業如前述，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。次查：被告就原告主張部分土地非位於園區基地範圍內及原告自行套繪之地籍圖函詢新北市政府工務局，經該局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「……二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3 月12日北工建字第097098045號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬69店使字第486 號（69店建字第068 號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」等語（見本院卷第19
3 頁）及99年9 月20日北工施字第0990847039號函復略以：「……二、……經查建造申請書所載建築地點為○○○區○○段○○○段1 之217 、1 之218 、1 之45、1 之46及1 之182 等5 筆地號土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載建築地點與建造內容相同。」等語，並檢附大同育樂公司之土地使用權同意書及土地登記簿各
1 份（見本院卷第174 頁至第192 頁）。基上，本件系爭土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主管機關新北巿政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用。是原告此部分之主張，顯與建築主管機關依職權認定之結果不符，核無可採。
（九）原告再主張：依據新北巿政府新店地政事務所99 年9月9日北縣店地測字第0990014292號函復略以：依據原告指示測繪之「大同育樂公司湖山原野樂園」，系爭1-182 、1-
322 、1-391 、1-475 地號等4 筆土地並無坐落原告指示範圍內，另系爭1-461 、1-323 及1-462 地號等3 筆土地使用湖山原野樂園範圍面積分別為580 平方公尺、3,380平方公尺及2,178 平方公尺云云。惟查：新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖係由原告指界而加以測量等情，此參諸原告訴訟代理人於本院99年9 月29日準備程序時陳述：「當時是被告不為指界。」等語；及被告訴訟代理人於上開準備程序時陳述：「原告請地政機關測量之土地，並未經工務局審認為當時使用執照之範圍。工務局並於99年7 月30日函覆表示，系爭土地是否屬69店使字第486 號申請範圍內，係依卷內面積計算表之基地標示面積為主，非依現今地籍圖套繪原使照基地範圍。故其所測量之面積自非湖山原野樂園使用之面積。」等語，此有本院99年9 月29日準備程序筆錄（可參見本院卷第103 頁），又依新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函載明：「……說明：二、依原告指示範圍測繪之『大同育樂公司湖山原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391 、1-47
5 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內。」等語（見本院卷第92頁），可知新北巿新店地政事務所99年9 月
9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖係依原告指示範圍而測繪。綜上，新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖所測繪系爭土地坐落大同育樂公司湖山原野樂園之面積，顯係為原告指示之範圍，顯與建築主管機關認定結果不符﹝詳如本判決之五（七）之論述﹞，而原告依據上開土地複丈成果圖，逕而主張：系爭7 筆土地之部分土地非位於園區基地範圍云云，亦與建築主管機關認定結果不符﹝詳如本判決之五（七）之論述﹞。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（十）原告另主張：本件系爭土地，均維持原始地貌，即雜木林等，應合於土地稅法第22條第1 項第4 款所規定「仍供農業使用」云云。惟查：依據農業主管機關新北市政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」97年2 月12日北農牧字第0970046247號函復略以：
「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本件除1-461 地號○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-
462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」及97年11月5 日北農牧字第0970820520號函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」，業如前述，是系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟查系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用，已如前述，依據農業主管機關新北市政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」。足見原告此部分之主張，顯有誤解，核無足採。
（）原告末主張：系爭土地之坡度均超過百分之四十，是屬依法不能建築或限制建築之土地云云，並提出新北市政府農業局99年9 月17日北農山字第0990781100號函及張大華建築師事務所之鑑定報告為據。惟查：依據財政部83年10月28日台財稅第000000000 號函釋略以：「土地稅法第22條第1 項第3 款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」是系爭土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關，並非農業主管機關新北巿政府農業局或民間建築師事務所之鑑定報告所能審認。次查：本件系爭土地依土地稅法第22 條 第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件，本件被告只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱本件系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1項 第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件，是本件自無依內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關查明系爭土地平均坡度之必要。又查：系爭土地是否屬依法限制建築或不能建築之土地？經本院另案99年度訴字第1028號案件，向新北巿政府城鄉發展局函查，經該局以99年12月16日北城開字第0991199643號函覆略以：「……二、經查新店巿直潭段1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-424 、1-462 、1-
475 地號等7 筆土地位屬82年8 月10日『變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第一次主要計畫通盤檢討）案』範圍內第一種住宅區，且非巿地重劃、區段徵收或其他方式整體開發地區，合先敘明。三、『變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第一次主要計畫通盤檢討）案』土地使用分區管制要點、『都巿計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款』、『建築技術規則建築設計施工篇第262 條第1 項』等規定，均為建築基地開發時考量地方特性及實際發展需要之相關建築限制，非屬內政部93年2 月19日台內地字第0930060369號函釋都巿計畫依法限制建築、依法不能建築之規定，至是否係其他法令限制建築或不能建築，應洽主管建築機關或各該法令主管機關查詢。」等語（見本院卷第250 頁），故系爭土地非屬內政部93年2 月19日台內地字第0930060369號函釋都巿計畫依法限制建築、依法不能建築之土地。另經濟部水利署臺北水源特定區管理局曾以95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函載明略以：「……經查直潭段廣興小段1-
182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區，1-461 地號土地為道路用地、直潭段龜山小段1-144 係屬臺北水源特定區（廣興、龜山地區）細部計畫之公園兼兒童遊樂場，另有無禁限建乙案，經查並無禁限建情形，……」等語（見本院卷第209 頁），亦認系爭土地並無禁限建情形。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院就財團法人中華營建基金會（地址：臺北市○○區○○路○段51號3 樓之5 ），或臺北市建築師公會（地址：臺北市○○區○○路○段51號13樓），擇定其一，鑑定系爭1-391 、1-475 地號土地之平均坡度為何？以資明系爭7筆土地，是否按臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條、建築技術規則建築設計施工編第
262 條第1 項、都巿計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第
2 款等規定，而依法不得建築之事實。惟查：原告主張之此部分待證事實，業經新北巿政府城鄉發展局以99年12月16日北城開字第0991199643號函覆，業如前述，故本院認無再鑑定系爭1-391 、1-475 地號土地之平均坡度為何？之必要；又原告聲請本院向大同育樂公司函詢系爭土地，於借用（或租用等）後，實際使用範圍為何？是否均坐落於「湖山原野樂園」？若非全部坐落於「湖山原野樂園」，則各該土地坐落於樂園之面積為何？又「湖山原野樂園」何時停業，停業後，上開系爭土地借用（或租用等）之土地，是否悉數返還予出借人？如有，其證據資料為何？等事實，以資證明系爭土地，是否坐落於「湖山原野樂園」？系爭土地於「湖山原野樂園」停業後之使用情形及其他相關疑義？原告主張此部分之待證事實，乃涉及原處分就系爭土地全部面積核課系爭土地地價稅，有無違誤？之問題，此部分之理由，業經本院已於本判決之四（七）、（八）部分詳加論述，本院認此部分之待證事實，並無函查之必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
書記官 林淑盈