臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1111號99年9月2日辯論終結原 告 台灣禮品有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月22日台財訴字第09900052790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）4,887,209 元，被告初查以（一）支付予Sandy's Ribbons & Bows cc （下稱Sandy's 公司）出口佣金241,379 元，佣金受領人為買方，且匯款單係個人匯款至個人帳戶；（二）支付予丁○○出口佣金4,569,
105 元，經查丁○○係原告股東戊○○之配偶，且匯款單載明匯款性質為股東分紅，乃否准認列，核定佣金支出為76,725元，應補稅額1,229,270 元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以，（一）支付Sandy's 公司佣金部分：Sandy's 公司為直接向原告進貨之廠商，又原告雖提示股東戊○○自荷蘭銀行台北分行美金帳戶轉帳至澳幣帳戶取款單影本，註明97年1 月27日已在歐洲（德國）將澳幣匯票交付，惟未提示佣金受款人確已收訖證明。（二）支付丁○○佣金部分：經被告通知原告提示系爭佣金支出居間仲介事實相關文件供核，惟迄未提示。原告雖提示由其臺灣銀行世貿分行轉至負責人荷蘭銀行台北分行美金帳戶，再匯款予丁○○之證明，惟本件系爭匯款單匯款性質分類載明係股東分紅，並非佣金，原核定佣金支出76,725元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡支付Sandy's 公司佣金部分：
支付佣金對象雖為原告交易之買方之總經理，但該公司總經理○○○Philipps，雖非原告之經紀人、代理人或經銷商，但確為原告委以仲介之實，因○○○Philipps 1977 年間移民澳洲，要求原告報價須含10% 佣金，有信件為憑（鈞院卷第45頁附件一），此信件亦向被告與訴願決定機關提出，卻被認為係貨款，實違於事實之認定。再因由戊○○個人帳戶匯出係因無須手續費，對方亦因不欲為他人知悉仲介費用之隱私問題，要求以澳幣支票當面交付，因原告來往之臺灣銀行無法提供澳幣，故先以臺灣銀行之公司帳戶匯入荷蘭銀行個人帳，轉結澳幣支票，97年1 月30日原告負責人至德國法蘭克福當面交付，故實質上亦有交付佣金之事實，由此可證，確有仲介形式及事實（鈞院卷第45頁附件二）。原告實已盡舉證責任，因之，被告及訴願機關之認定及所為之處分皆無理由。
㈢支付丁○○佣金部分：
⒈原告於83年開始參加美國展覽（CHA 、HIA 展），該展每
年在美國不同城市展出，因考慮國外參展費用及效率，故請股東戊○○之配偶丁○○，由其負責參展及客戶後續Follow up 事宜，並議定5%～7%佣金，此有契約書可稽。
訴願決定機關認無法認定有仲介成功之流程，實有誤會。
因時差之故，聯絡事宜大部皆在晚間進行，此有電話通聯可查。因事先未能慮及此筆佣金會被否定，故未留下其他事證。
⒉以股東分紅之名匯出，實係原告之職員至銀行匯出作業時
，銀行人員查問事由，其不知仲介費之事，誤為股東分紅；原告負責人亦疏忽未查，直至被告承辦人員詢問後方知有誤。按非股東無分配公司紅利之權利，此為極簡單常識，大眾皆知之，原告成立29年，一向遵守各項法規，會犯此錯誤，實因原告新進職員不知原告組織與仲介之事，而犯此極不可能發生之錯誤。
⒊被告與訴願決定機關，以丁○○係股東之配偶，容難認屬
原告之佣金支出，此認定實與現實有間，近年傳統貿易逐漸萎縮，尤其原告規模甚小，為節省開支，並維持美洲地區商機，唯覓一熟悉且可信之人，才能開拓商機，以原告而言丁○○係不二之人選，不能因股東配偶就不得為仲介商業行為。現今社會，親人在自家公司任職或與之商業行為或為股東而分紅，法令尚保障其權利，更何況為公司覓生意之仲介，此有利公司之行為，更應給予應得之報酬，實不應動輒限制。再者，原告出口之商品，全為低價之聖誕飾品、緞帶手工藝品，現今與大陸市場競爭激烈，生存已不易。96年因墨西哥政府取銷對中國大陸傾銷稅的課徵，許多訂單轉至大陸生產，丁○○用盡各種方法，說服墨西哥客戶○○○○ 將原要下至中國大陸訂單，極力爭取轉至到本公司台灣生產，才能將訂單由95年之US$611,051元三級跳擴增至US$1,636,164.5元，如非丁○○努力為仲介開發，96年何來如此成長100%之大筆訂單。後因被告不予認定佣金一事，原告告知丁○○轉告客戶無法再支付佣金後，該客戶訂單大量萎縮，由96年的163.7 萬到97年的
119.1 萬以至98年僅有46.3萬，致原告損失慘重。故被告與訴願決定機關，不能背於事實，而為不利原告之認定。
㈣原告自70年成立以來，一向遵守政府各項規定與商業慣例，
未有違反規定行為，本件原告確有疏失，難咎其責，但原告與南非Sandy's 客戶生意來往20餘年，與墨西哥PARISINA客戶亦有00年生意來往，佣金支出是事實，亦係爭取訂單之有效利器，如將實際佣金剔除，無異使原告陷於業務困境。現今被告改採嚴格認定，原告以向來遵守政府法規之原則，往後將配合改進之，與往來之客戶溝通佣金事宜。請鈞院除依法規外，對實情多加斟酌。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。……（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。
3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第1 目、第3 目、第4 目所規定。
㈢按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或
代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用；又佣金支出既屬營利事業所得計算基礎之減項，為證明有支付佣金之必要，納稅義務人自應舉證證明該租稅債權消滅之要件事實，若其舉證對該要件事實存否仍屬不明時，自應由納稅義務人負擔該不利益結果。再者，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。
㈣支付Sandy's 公司佣金部分：
本件原告雖檢附96年度銷售貨物予Sandy's 公司之出口報單
3 紙、股東戊○○自荷蘭銀行台北分行美金帳戶轉帳至澳幣帳戶取款單影本及Sandy's 公司總經理Ralph Philipps之書信文件1 紙供核，惟僅能證明雙方確有交易與支付貨款，尚無法具體佐證Sandy's 公司有為其居間仲介及支付佣金之事實。再查上開出口報單內容，Sandy' s公司為直接向原告進貨之買方，則本件原告僅執詞主張系爭支出係為維持國外長年客戶良好關係而應Sandy's 公司總經理Ralph Philipps要求按照交易習慣於報價外另加10% 佣金，迄未能提示Sandy's 確有為其仲介之相關事證供核，難謂符合佣金支出之規定。
㈤支付丁○○佣金部分：
本件原告雖檢附與丁○○佣金契約書影本及原告之代表人書信文件2 紙供核，並陳稱丁○○負責其美國展覽參展及客戶後續事宜，雙方議定5%～7%佣金等語，惟由上開文件，尚難證明丁○○確有為其居間仲介之事實。且原告雖提示由其臺灣銀行世貿分行轉至原告代表人荷蘭銀行台北分行美金帳戶，再匯款予丁○○之證明，惟本件系爭匯款單匯款性質分類載明係股東分紅，並非佣金，揆諸首揭規定，原處分及訴願決定並無不合。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項前段：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。次按營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第1 目、第3 目、第4 目：「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。……（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」。
㈡按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或
代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用；又佣金支出既屬營利事業所得計算基礎之減項，為證明有支付佣金之必要，納稅義務人自應舉證證明該租稅債權消滅之要件事實，若其舉證對該要件事實存否仍屬不明時，自應由納稅義務人負擔該不利益結果。再者，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。
㈢支付Sandy's 公司佣金部分：
本件原告主張Sandy's 公司總經理○○○Philipps要求原告之報價須含10% 佣金，故確有支付佣金予Sandy's 公司之情事，並檢附96年度銷售貨物予Sandy's 公司之出口報單3 紙、股東戊○○自荷蘭銀行台北分行美金帳戶轉帳至澳幣帳戶取款單影本及Sandy's 公司總經理Philipps之書信文件1紙為證。惟查，佣金係為營利事業代理銷售業務時，得依約定獲得之利益，其概念與民法第565 條所規定之居間之法律關係相同，即謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。依原告上開主張，其銷售貨物予Sandy's 公司，並須按10% 之比例支付款項予該公司之經理，此為民間俗稱之「回扣」而非佣金。又原告於訴訟提出1 紙電子郵件影本（見本院卷第45頁），姑置其真偽於不論，以其如下之內容：By now you should havereceived all the money from the two orders you sentme
invoice…invoice…invoice…
TOTAL. USD$73,257.98
Due:USD $7,325.80Will you be coming to Frankfurt at the end ofJanuary next year?If you do, I will much appreciatethat you could bring me the bank draft in Australiadollars, as AU$ are very strong now.I prefer to keep
in AU$.
If you are not visit the Frankfurt on January,Pleasesend this amount to:
Mr R.H.PhilippsCommonwealth Bank……無以能證明該名經理有提供何等仲介勞務，原告主張此筆款項之佣金支出，難以成立。
㈣支付丁○○佣金部分：
原告主張丁○○雖為股東孟○○之夫，惟確與原告訂有佣金契約，為原告處理在美參與展覽之事宜，及與客戶交涉，雙方議定5%～7%佣金；倘非丁○○之努力，墨西哥客戶PARISINA 的 訂單不會在96年擴增至US$1,636,164.5元，至被告質疑之佣金匯款單載有「股東分紅」之字樣，實係公司員工不明究裡向銀行人員隨意所說，丁○○根本非公司股東，何來股東分紅云云。惟查，原告固提出其與丁○○訂定之佣金契約，惟佣金支付之前提，係仲介者已提供仲介勞務俾原告與買方訂立契約，故原告尚應證明其佣金之支付係基於丁○○何等之仲介勞務。乃原告所提供之佣金契約不僅不足以證明丁○○有提供何等勞務，且其內容約定「thecommision percentage 8-10%, subject to each case」（見原處分卷第70頁），與原告起訴所稱佣金比例之約定為5%～7%顯有不符。又原告迄辯論期日始提出數份出自寄件人為「yi meng 」寄予「lily」或為「yi meng 」寄發訊息予他人之電子郵件影本（見本院卷131 頁以下），用以證明丁○○提供仲介勞務之事實。惟姑置該電子郵件之真偽及寄收者是否確實於不論，茲就其內容以論，僅本院卷第131 頁及
133 頁2 封郵件係於96年1 月及3 月所發，其餘均係95年所發，與本件96 年 佣金支出應否認列之爭議無涉；又該2 封96年之郵件內容分別為「yi meng 」寄予「lily」數種表格；及「Lily」無法順利寄發予「Patricia」信件及產品訊息，乃發信委託「yi meng 」代為轉寄，「yi meng 」即代為寄發之相關郵件。核其內容無一語提及丁○○居間為原告報告與PARISINA公司訂約之相關事宜，實不足為證。㈤綜上，原告所提證據均無以證明其與丁○○或Sandy's 公司
或其總經理Ralph Philipps間具有居間關係，各該受款人為其仲介何等契約，故被告否准認列系爭佣金支出，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 方 偉 皓