臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1119號99年9月30日辯論終結原 告 建宏出版社代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月22日台財訴字第09800654380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年所得額新臺幣（下同）56,895,171元，應補稅額14,211,941元，限繳日期至89年5 月25日止；原告於同年6 月23日申請復查，經被告96年12月11日財北國稅法一字第0960244870號復查決定，准予追減營業收入淨額107,325,
434 元，變更核定全年所得額39,723,101元，應補徵稅額9,918,923 元；原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經於98年6 月9 日與被告在本院成立和解：「……變更核定為全年所得額38,313,058元……」（97年度訴字第2420號和解筆錄）；嗣被告於行政救濟確定後，重行發單補徵應納稅額4,606,950 元（應納稅額9,568,264 元，扣除扣繳稅款1,85
2 元及97年2 月19日已繳納之半數稅款4,959,462 元），並依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（即89年5 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即98年6 月22日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率5%，按日加計利息3,964,522 元，一併徵收。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、兩造爭點：按日加計利息之日數，被告核定達3,313 日（約9.08年），應再扣除不屬於本件營所稅復查期間之日數2,630 日（自89年5 月26日起至96年8 月8 日止）後之日數683 日（3,313日-2,630日=683日），才是本件正確營利事業所得稅開始經復查、訴願、行政訴訟終結決定，期間加計利息之日數，依此日數683 日，加計利息，方屬適法。
二、按「同一漏稅事實逃漏營業稅及營所稅提起復查之處理程序，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000
000 號函所明定。次按民法第225 條第1 項規定：「因不可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債務人免給付義務」。其立法理由：給付於債務關係發生後，依客觀或主觀之不能，並其原因非歸責於債務人之事由時，應使債務人免其義務。故設第1 項以明示其旨。再按民法第230 條規定：「因不可歸責於債務人之事由，致未為給付者，債務人不負遲延責任」。其立法理由：本法為保護債務人利益起見，凡不為給付，若係本於天災及其他不可抗力者，債務人不任遲延之責。末按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」。
三、被告核定加計利息之日數計3,313 日，依法應扣除不屬於本件營所稅復查期間之日數2,630 日，其餘數計683 日，才是營所稅真正加計利息之日數：
（一）原告營業稅經復查、訴願、行政訴訟終結決定，時間自89年5 月26日起至96年8 月8 日止，計2,630 日。原告營所稅真正開始復查日自96年8 月9 日起至行政訴訟終結決定日98年6 月22日止計683 日。
（二）本件係同一漏稅事實因營業稅及營所稅同時提起復查，因此，需俟營業稅經復查、訴願或行政訴訟終結決定後，再依營業稅確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所明定；該號函意旨，因為營業稅究竟漏稅金額多少？如果未經復查、訴願、行政訴訟終結決定，確定營業稅漏稅金額後，營所稅根本無法先行復查。亦即營業稅、營所稅二者，具有先後之因果關係，即營業稅之營業額必先確認方能計算營利事業所得額，因此，營業稅與營所稅之救濟程序，係處於先後順序，必先進行營業稅之救濟程序，在確認營業稅漏稅金額後，方能辦理營所稅之救濟。
（三）因發現新事實、新證據，本件營業稅行政訴訟於96年8 月
8 日鈞院95年度訴字第4198號和解筆錄在案，此日期為行政訴訟終結決定日，由於此段期間係屬於因營業稅行政救濟而遲延，在計算本件營利事業所得稅之計息日數時，該遲延期間，自89年5 月26日起至96年8 月8 日止，係可歸責於稅捐稽徵機關之事由，依法應予扣除。加計利息之始日應係96年8 月9 日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（98年6 月22日）止；而非原應繳納期間屆滿之次日（89年5 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（98年
6 月22日）止。
（四）按「消滅時效，因左列事由而中斷：1 、請求。2 、承認。3 、起訴。」為民法第129 條第1 項所明定。本件係按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函規定辦理，其遲延期間係可歸責於稅捐稽徵機關之事由，在計算87年度營利事業所得稅，加計利息之日數時，應將自89年5 月26日起至96年8 月8 日止，此段期間之計息日數計2,630日，係屬於營業稅階段之復查日數，不屬於本件復查期間之日數，依法應予扣除，為民法第225 條第1 項或民法第
230 條所明定。
（五）就本稅而言，按稅捐稽徵法第23條第1 項規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、第23條第3 項規定：「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」，對本稅而言，徵收期間，除於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行外，通常為5 年。但本件加徵利息日數反而達
9.08年，顯不合理也違反法律規定。
（六）本件營利事業所得稅，係屬於稅捐稽徵法第39條第1 項規定：「……但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」因此，在計算徵收期間，再按同法第23條第3 項規定：「依第39條暫緩移送法院強制執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行之期間。」
（七）按照「舉重明輕」法學原理，本件營所稅復查之申請，需俟營業稅經復查、訴願或行政訴訟終結決定後，再依營業稅確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。本件營業稅自89年5 月26日復查起至行政訴訟終結決定96年
8 月8 日止，長達7 年2 月12日。該期間之加計利息日數，依上述法律及財政部號函釋示應予扣除，方屬適法。
四、按稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「…自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，…按日加計利息」。係針對單獨稅目行政救濟而言，例如：單獨營業稅復查、單獨營所稅復查、單獨綜合所得稅復查、單獨遺產稅復查、單獨贈與稅復查……等等。但對同一漏稅事實，逃漏營業稅及營所稅同時提起復查時，由於營所稅之復查，需俟營業稅經復查、訴願、行政訴訟終結決定，確定營業稅漏稅金額後，才能開始復查，所以，就實務而言，營所稅加計利息之日數，依法應自真正開始復查時起算，才符合法律規定，由於稅捐稽徵法沒有規定，因此，按稅捐稽徵法第1 條規定，再按民法第225 條第1 項規定，或民法第
230 條規定辦理，方屬合法。
五、本件營所稅被告核定加計利息日數達3,313 日，是否應扣除，被告遲延辦理原告行政救濟案件，顯有過失，因不可歸責於原告之事由，前段加計利息日數2,630 日，由於稅捐稽徵法並沒有規定，但按照稅捐稽徵法第1 條規定，再按民法第
225 條第1 項規定或民法第230 條規定及財政部80年8 月8日台財稅第000000000 號函釋示規定，應與扣除。
六、本件87年度營利事業所得稅，提前於89年5 月16日至89年5月25日開徵繳納，主要目的係確保營所稅之稅捐債權。如果俟其營業稅行政訴訟終結決定，再予開徵其營所稅，則將逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，則本件營所稅9,566,412 元及罰緩5,094,932 元，根本不用繳納；因此，營所稅提前開徵，係在確保稅捐債權，而不是在增加納稅義務人計息日數之負擔，依據上述法理、號函釋示，依法應扣除因不可歸責於債務人之事由，屬於營業稅部分之加計利息日數計2,630日，方屬合法。
七、被告答辯不符本件實際情形，說明如下：
（一）被告主張按最高行政法院89年9 月13日89年度9 月份第1次庭長法官聯席會議。法律問題：稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可否對納稅義務人加計利息？甲說：不得加計利息。
其理由：稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2 個月不為決定，其延遲之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3 項規定對納稅義務人加計利息。
乙說：得加計利息。
其理由：稅捐稽徵機關第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。決議：採乙說。
（二）稅捐稽徵法第35條第4 項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」係屬稅捐稽徵機關之義務。
稅捐稽徵機關未依上開規定作成復查決定，其遲誤決定期間，係可歸責於稅捐機關之事由，不得要求納稅義務人加計利息。（行政法院88年度判字第2046號、86年度判字第
427 號、85年度判字第1592號、79年度判字第1274號參照）。因此，最高行政法院為求統一見解，於89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議採用乙說，得加計利息。但該聯席會議決議之案情，與本件案情不同，說明如下：
１、該聯席會議決議，係針對稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願。
２、本件案情係同一漏稅事實因營業稅及營所稅同時提起復查，因此，需俟營業稅經復查、訴願或行政訴訟終結決定後，再依營業稅確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考，為財政部80年8 月8 日台財稅第000000
000 號函所明定；因此，必須先進行營業稅之救濟程序，在確認營業稅漏稅金額後，方能辦理營所稅之救濟，因此，無法按稅捐稽徵法第35條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，因為受財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函規定拘束。
３、按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，業經司法院釋字第287 號解釋在案，被告已按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函規定辦理，明知本件案情與89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議案情不同，在援引參考時，應謹守「相同案件作相同處理」法則，否則即有涉不當禁止聯結之嫌。
（三）被告表示營業稅已在鈞院和解，表示雙方當事人應受該和解內容之約束，本件加計利息也應概括承受，係指摘不實，列舉說明如下：
１、營業稅96年8 月8 日在鈞院和解內容係兩造同意變更核定漏報銷售額為233,572,332 元，補徵營業稅額11,678,617 元 ；罰鍰原為38,947,430元兩造同意變更為11,887,630 元，只是和解補徵營業稅額及罰鍰2 項，跟本沒有和解加計利息項目，既然沒有和解加計利息，如何要求原告概括承受。
２、按財政部88年6 月28日台財稅第000000000 號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論，該加計利息部分之處分不生效力，且經原處分機關以97年3 月12日財北國稅法一字第0970203873號函補充答辯書說明，並副知訴願人有案。（詳見財政部訴願決定書案號：第00000000號），足證加計利息之日數，係另一行政處分之訴訟案件，與營業稅和解案件沒有關係。
（四）被告稱補徵營利事業所得稅之行政訴訟案件，雙方於鈞院達成和解，營利事業所得稅有利或不利部份，亦均概括承受，經檢附該和解筆錄，和解成立內容：「原告87年度營利事業所得稅及罰鍰，原復查決定全年所得額為39,723,101元及罰鍰6,721,100 元，經和解變更核定為全年所得額38,313,058元及罰鍰5,094,932 元」，只是和解全年所得額及罰鍰2 項，跟本沒有和解加計利息項目，既然沒有和解加計利息，如何要求原告概括承受，足證加計利息之日數，係另一行政處分之訴訟案件，與營所稅和解案件沒有關係。
（五）被告稱「被告亦依財政部80年8 月8 日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依稅捐稽徵法第39條第1 項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益」；「原告應繳納本件營利事業所得稅繳納期限自89年
5 月16日至89年5 月25日止，自89年5 月16日起原告均可持稅額繳款書至代收稅款之金融機構繳納，並無阻卻原告繳納稅款之情形，亦非因行政救濟即不能繳納，原告援引民法第225 條給付不能，或民法第230 條未為給付等規定，顯有未合，主張核無足採」。原告再補充說明如下：
１、當初被告核定原告營業稅15,261,164元及罰鍰94,594,579元另核定營所稅14,211,941元及罰鍰11,014,100元合計金額135,081,784元。
２、在89年度原告要繳納1 億3 仟508 萬餘元，如此鉅款根本繳納不起，何來享有暫免繳納稅款之利益；另被告再述：「原告可持稅額繳款書至金融機構繳納，並無阻卻原告繳納稅款之情形，亦非因行政救濟即不能繳納，原告援引民法第225 條給付不能，或民法第230 條未為給付等規定，顯有未合，主張核無足採」，根本係沒有同理心之答辯，被告開立不實之鉅款，期待原告繳納，以享退稅加計利息之利益，這種期待原告根本無法達成，當初核定稅額若能夠正確計算，原告也不會精疲力竭的爭訟約十年之久。
３、請鈞院調查事實真相，本件營所稅被告真正開始復查日是否是96年8 月9 日，如果是，則真正復查期間之計息日應從96年8 月9 日起算至終結日98年6 月22日計683日。
八、本件加計利息之日數，按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函規定及稅捐稽徵法第1 條規定與民法第225 條第
1 項規定或民法第230 條規定，應自96年8 月9 日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（98年6 月22日）止之日數為基準，計683 日加計利息，方屬合法等情。並聲明求為判決：
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另為適法之處分。
參、被告則以：
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第35條第4 項、第5 項、第38條第2 項及第3 項所明定。次按「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率按日加計利息者，其日利率之計算，自83年7 月1 日起，應按
1 年作365 日為計算日利率基礎。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部83年7 月29日台財稅第00000000
0 號函及80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所明釋。
二、原告87年度營利事業所得稅結算申報經被告核定課稅所得額56,895,171元，應納稅額14,213,793元，應補稅額14,211,941元（14,213,793元－1,852 元），申經復查變更核定課稅所得額39, 723,101 元，應補稅額9,918,923 元（限繳日期為89年5 月25日），乃重新開單並加計利息3,747,450 元（計息起日89年5 月26日至計息迄日96年12月14日）一併徵收，原告於97年2 月19日繳納本稅之半數4,959,462 元，迭經行政救濟確定變更核定課稅所得額為38,313,058元，應納稅額9,568,264 元，扣除扣繳稅款1,852 元及97年2 月19日已繳4,959,462 元，核定應補稅額4,606,950 元，重行加計利息3,964,522 元（計息迄日98年6 月22日）開單。
三、稅捐稽徵法第35條第4 項規定，被告應於接到申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人。惟此係訓示規定，被告未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3 項規定加計利息，最高行政法院）89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議可參。
四、稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。又原告主張計息日數以2 個月為基準，顯有誤解。
五、同一漏稅事實之營業稅行政救濟及行政訴訟核與本件行政訴訟無涉，況營業稅經復查、訴願、行政訴訟，原告及被告於鈞院達成和解，兩造對於營業稅相關有利或不利部分均已不再爭訟；又補徵營利事業所得稅之行政訴訟案件，雙方亦於鈞院達成和解，營利事業所得稅相關有利或不利部分書雙方亦均概括承受。
六、原告未繳納稅款依稅捐稽徵法規定申請復查時，已主張「基於同一事實補徵營業稅部分已申請復查，惟尚未經臺北市稅捐稽徵處決定，待營業稅案件復查決定再審理」，被告亦依財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋意旨，暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依稅捐稽徵法第39條第
1 項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響。從而被告按行政訴訟確定之應納稅額9,566,412 元（9,568,264 元－1,
852 元），自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（89年
5 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即98年6月22日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局
1 年期定期存款利率5%，按日加計利息合計3,964,522 元，並無不合。
七、稅捐之核課，自稅額繳款書送達即形成公法上之請求權，原告自收到稅額繳款書之繳納日期起日即負有繳納之義務，原告應繳納本件營利事業所得稅繳納期限自89年5 月16日至89年5 月25日止，自89年5 月16日起原告均可持稅額繳款書至代收稅款之金融機構繳納，並無阻卻原告繳納稅款之情形，亦非因行政救濟即不能繳納，原告援引民法第225 條給付不能，或民法第230 條未為給付等規定，顯有未合，主張核無足採，況依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，依行政救濟結果如有應退還稅款者，稽徵機關應自納稅義務人繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息一併退還，基於衡平原則，系爭加計利息，係原告於繳納期限屆滿後仍未繳納應繳稅額，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定加計利息一併徵收，並無不合。原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告96年12月11日財北國稅法一字第0960244870號復查決定、本院97年度訴字第2420號和解筆錄、原處分為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、同一漏稅事實因營業稅及營利事業所得稅同時提起復查，因營業稅之確定為營利事業所得稅確定之前提，則營業稅行政救濟時間（2630日），於營利事業所得稅之補繳，得否加計利息？
二、原處分依「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局1年期定期存款利率5%，按日加計利息，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條及法理：
（一）稅捐稽徵法第35條第4 項、第5 項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」
（二）稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，財政部83年7 月29日台財稅第000000000 號稱：「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率按日加計利息者，其日利率之計算，自83年7 月1 日起，應按1 年作365 日為計算日利率基礎。」，及80年8 月8 日台財稅第000000000 號函稱：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。
二、同一漏稅事實因營業稅及營利事業所得稅同時提起復查，營業稅復查、訴願或行政訴所經時間（2630日），於營利事業所得稅之補繳，仍應加計利息：
（一）稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人。惟該2 個月僅係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3 項規定加計利息（行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。
（二）按稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收稅款或退稅所生之損失，並規定經行政救濟程序終結，其應補應退之稅款應加計利息。又納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。
（三）原告雖主張營業稅行政救濟期間（自89年5 月26日起至96年8 月8 日止），遲延之事由不可歸責於原告，且稅捐稽徵機關對申請復查未依稅捐稽徵法第35條第4 項規定，於接到復查申請2 個月內作成復查決定，其遲誤決定期間係可歸責於稅捐稽徵機關之事由，不得要求納稅義務人加計利息，有最高行政法院88年度判字第2046號、86年度判字第42 7號、85年度判字第1592號及79年度判字第1274號判決可參云云，惟查：
１、最高行政法院88年度判字第2046號、86年度判字第427號、85年度判字第1592號及79年度判字第1274號判決就「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2 個月不為決定，得否依稅捐稽徵法第38條第3 項規定對納稅義務人加計利息」之點，雖與最高行政法院其他判決見解不同，但前揭判決均非判例，自難認為最高行政法院89年9 月13日89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議之結論（稅捐稽徵機關延誤復查決定期間可對納稅義務人加計利息）有何錯誤，且該決議亦未將「同一漏稅事實因營業稅及營所稅同時提起復查，該營業稅之行政救濟期間」列為「加計利息期間」之除外規定，自可適用於本件情形。
２、按稅捐稽徵法第1 條所稱：「本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，係指「本法未規定」之情形，才有適用其他法律之餘地。本件雖係同一漏稅事實因營業稅及營所稅同時提起復查，需俟營業稅行政救濟確定後，才能確定營業稅之金額，但稅捐稽徵法第38條第3 項就應加計利息之期間已有規定，並無任何例外，自無再適用民法第225 條第1 項及第230 條規定之餘地。
３、且稅捐是法定債務，原告就核定稅捐之處分提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，原告所暫緩繳納之期間，於事後補繳，自應繳納利息，原告若於行政救濟前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，被告亦應按日加計相同之利息退還予原告，非僅對原告不利，可知系爭營業稅行政救濟之期間（2630日），於營利事業所得稅之補繳，自應加計利息。
三、原處分依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率5%，按日加計利息，並無違誤：
依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，納稅義務人所應補繳之稅款，係「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息」，係法律之規定，被告並無裁量之權。本件原告87年度營利事業所得稅自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（即89年5 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即98年6 月22日）止，依89年
5 月26日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率5%，按日加計利息計算如下：
┌──────┬─────┬─────┬─────┐│項目 │ │已繳本稅半│合計 ││ │ │數之部分 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│本稅 │4,606,950 │4,959,462 │9,566,412 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│限繳迄日 │890525 │890525 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│利率 │ 5% │5% │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│利息計算起日│890526 │890526 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│利息計算迄日│980622 │961214 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│應計利息日數│3,313 │2,758 │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│利息 │2,090,797 │1,873,725 │3,964,522 │└──────┴─────┴─────┴─────┘
並無違誤。原告主張跨年度不同利率時，應分別計算云云，並無法律依據，尚無足採。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 簡信滇