臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1126號99年10月12日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 黃勝文 律師
張逸婷 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○○○○○住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日臺財訴字第09900063310號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告起訴時被告代表人為己○○；然在訴訟繫屬中，變更為壬○○，再變更為戊○○，應由戊○○聲明承受訴訟，此有戊○○提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人癸○○於民國（下同）89年7 月3 日死亡，原告於89年12月22日辦理遺產稅申報，列報債權新臺幣（下同）163,215,500 元【被繼承人生前出售臺北縣○○市○○○段外○○○小段84、84-1、84-2、86-2、91、101 及101-1 地號等7 筆土地（下稱系爭7 筆土地）與買受人子○○，有應收土地款債權163,215,500 元】，經被告初查核定遺產總額375,663,256 元、遺產淨額185,124,806 元、應納遺產稅額78,055,403元，嗣原告於90年11月5 日主張被繼承人生前尚有死亡前應納未納稅捐及未償債務，應自遺產總額中扣除，被告乃准予追認應納未納稅捐330,032 元及未償債務29,000,000元，變更核定遺產稅額63,390,387元。原告復於93年6 月23日向被告提出復查申請，主張前揭被繼承人生前出售土地之應收款，渠等已對債務人丑○○追討，並且向法院提出告訴，請求准予暫緩核定遺產稅，案經被告93年11月24日北區國稅法二字第0930023351號復查決定略以，原核定並無不合，至原告主張暫緩核定，於法無據為由，予以駁回，復查決定書並於93年12月1 日送達，因原告未提起訴願而告確定。
原告復於94年5 月9 日、94年6 月8 日以原核定現金遺產3,000,000 元已於被繼承人生前用以支付醫療費用，因不諳法令致申報錯誤，應將現金遺產自遺產總額中刪除為由，向被告申請更正，經被告以94年6 月20日北區國稅審二字第0940007703號函復略以，原告未能提供相關證明文件供核，核無稅捐稽徵法第17條規定之適用為由，予以否准。嗣原告於95年8 月10日繳清稅款，又於96年2 月7 日具文向被告主張略以，原核定列入遺產中之應收債權未獲債務人全數清償，應以原核定出售土地應收款之金額或以實際收取之價款作為遺產稅之核課基準，應附具何種資料文件佐證以便日後辦理退稅，請函釋相關法律意見云云，經被告以96年3 月9 日北區國稅審二字第0960010510號函復略以，本件原核定被繼承人生前出售土地，於死亡時尚有應向買受人收取之債權計163,215,500 元，依遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定，以權利價值併入遺產課稅，尚非以實際收取之價款作為遺產稅之核定金額。原告復於98年4 月14日主張本件遺產稅核課項目中之出售土地應收款，核定金額計163,215,500 元，因債務人僅有能力償還其中9,178,392 元（尚未扣除假扣押執行費用96,000元及強制執行費用144,000 元），其餘債權額，原告業已取得債權憑證，業足以證明無法獲得清償，是原核定債權價額有誤，致原告溢繳遺產稅，申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳之遺產稅。案經被告以98年10月29日北區國稅審二字第0980019021號函（下稱原處分）函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告等4人之被繼承人癸○○於89年7月3日死亡，被告於93年4月1日核定遺產總額為375,663,256元，並對原告等4人核課應納贈與稅額63,390,387元，被告所核定之被繼承人遺產中有一筆為「出售土地應收款163,215,500元」，惟該筆應收款於超過8,938,392元之部分實際上屬遺產及贈與稅法第16條第13款所列「不能收取」而不應計入遺產總額者，原告等歷經數年與債務人爭訟、對債務人聲請強制執行，終於98年1月間取得系爭債權部分不能收取之證明，並於98年4月14日向被告請求退稅，詎被告於98年10月29日以原處分拒絕原告等之退稅請求，經原告等提起訴願，亦遭財政部駁回，原告等不服原處分及訴願決定，茲向本院起訴，請求判決如訴之聲明。
（二）原告就本件重要事實敘明如下：
1.被繼承人癸○○出售系爭7筆土地之動機及過程如下：緣原告之被繼承人癸○○與訴外人子○○係老鄰居，87年間，子○○之女兒丑○○及女婿寅○○二人向癸○○及原告提議以癸○○所有坐落於○○市○○○段○○○○小段（現改為土城市○○段）之7 、8 筆土地進行原住民住宅開發計畫，丑○○夫婦並稱，癸○○如將土地出售予渠等進行住宅開發計畫，如此一來，癸○○名下之土地全部轉成現金，原告可以利用現金投資或作其他用途，屆時癸○○死亡時，被告將不會對這幾筆土地課徵遺產稅云云。當時癸○○及原告等不諳稅法及土地開發實務，對丑○○夫婦之言信以為真，遂允諾依丑○○夫婦之提議，於87年12月間與子○○就土城市○○○段○○○○小段84號等8 筆土地簽訂買賣契約，嗣後雙方又因地號101 之2 土地之土地增值稅過高，於88年6 月間重簽契約，將買賣標的物改為系爭7 筆土地。觀癸○○與子○○88年6 月簽訂之買賣契約，約定之買賣總價金為166,215,500 元整，此買賣總價金係以7 筆土地之面積乘以每筆土地於交易當時之「公告現值」而計算，並無價金異於交易常規之情。子○○於簽約時先給付頭期款300 萬元，餘款163,215,500 元，雙方約定於土地過戶並融資後，再予付清。
2.丑○○取得系爭7筆土地之後，進行脫產之過程如下：⑴被繼承人癸○○與子○○於88年6月就系爭7筆土地簽訂
買賣契約後，被繼承人癸○○先於88年9月將地號84-1之土地移轉登記予子○○所有，嗣子○○於89年4月21日去世，被繼承人癸○○又於89年6月間將地號84、84-
2、86-2、91、101、101-1等6筆土地移轉登記予丑○○所有。然系爭7筆土地全部過戶後，丑○○夫婦遲遲未依照當初之承諾，儘速辦理融資並付清餘款，原告每每催促付款，丑○○夫婦總會提出一大堆開發計畫之文書或與政府往來公文，以取信原告，使原告誤信開發計畫正在進行，只要融資成功，丑○○夫婦將有能力立即付款。
⑵89年7 月3 日被繼承人癸○○死亡，原告於申報遺產稅
時，被告主動查知被繼承人癸○○生前出售系爭7 筆土地之事，被告要求原告申報遺產稅時必須將出售系爭7筆土地之價款或債權列入遺產總額，原告於89年12月22日申報遺產時，僅得依被告要求，將出售土地之剩餘價款債權163,215,500 元列入遺產。原告以此質問丑○○夫婦為何使原告誤信稅法之相關規定及實務，丑○○夫婦表示係癸○○死亡之時間距離出售土地之時間太近，此非渠等所能預料。丑○○夫婦並於此後陸續私下將系爭7 筆土地設定高額抵押債權或移轉予第三人，而不予原告等知悉，丑○○先於89年7 月27日將地號91之土地設定最高限額4,680 萬元之抵押權予○○○○股份有限公司，再於90年3 月8 日將地號84、84-2、91、101-1等四筆土地設定最高限額2,000 萬元之抵押權予卯○○，於90年3 月9 日將地號86-2之土地設定最高限額2,00
0 萬元之抵押債權予辰○○，又於90年7 月3 日將地號
101 之土地設定抵押權予巳○○，於90年10月26日將地號84-1之土地設定抵押權予午○○，更於91年8 月15日將地號84-1、101 二筆土地移轉與未○等人。
3.原告向丑○○夫婦追討價金之過程如下：⑴原告於92年3月間，要求丑○○夫婦簽訂「債務金額確
定及還債和解契約書」：91年底至92年初，原告察覺丑○○夫婦所主導之原住民住宅開發計畫並無任何進度，透過專業人士查詢土地現況後，驚覺7 筆土地中已有二筆土地由丑○○移轉為他人所有，其餘尚未移轉予第三人之土地也都被設定高額抵押權，丑○○夫婦此時亦坦承開發計畫恐無法成功，原告此時方知丑○○夫婦並無給付買賣價款之真意，遂向丑○○夫婦表示將對其二人提起詐欺告訴。丑○○夫婦為了安撫原告，於92年3 月間與原告簽立「債務金額確定及還債和解契約書」，承諾將立即停止脫產行為並盡力籌錢清償所欠價金，並承諾將來如有土地之抵押債權人向法院聲請強制執行，丑○○二人會協助原告取得執行名義以參與分配，以降低原告之損失。
⑵原告於92年6 月間，與丑○○簽訂「免除清償債務責任
之協議書」：92年5 月底，丑○○夫婦主動告知原告稱伊之債權人已開始向法院聲請拍賣地號84、84-2、91等土地，丑○○夫婦並要脅原告稱上開土地如遭法拍，賣得價金扣除抵押優先債權後，所剩金額至多僅約3,000萬元，如原告願意以3,000 萬元與渠等和解，渠等將會協助原告取得執行名義（即支付命令確定證明書），以俾原告參與分配，否則原告可能一毛錢都拿不到等語。
原告考量如透過民事訴訟程序對丑○○起訴，原告必須先繳納逾160 餘萬元之訴訟費用，且取得勝訴確定判決至少需耗時一年，屆時丑○○之其他債權人早已將土地拍賣款分配殆盡，原告迫於無奈而與丑○○等簽立「免除清償債務責任之協議書」，約定丑○○如對原告所聲請之支付命令不為異議，使原告受償3,000 萬元，原告則同意免除丑○○其他債務。
⑶原告於92年6 月11日對丑○○聲請支付命令，獲臺灣板
橋地方法院於92年6 月30日核發92年度促字第49619 號支付命令。原告並於92年8 月22日以支付命令向臺灣板橋地方法院聲請對丑○○之財產為強制執行。
⑷原告於92年9 月30日對丑○○夫婦二人提起詐欺告訴，
該案經臺灣板橋地方法院檢察署三次作成不起訴處分，臺灣高等法院檢察署二次發回續偵：
①原告取得上開臺灣板橋地方法院92年度促字第49619
號支付命令確定證明書並執以聲請強制執行後，丑○○竟出爾反爾向民事執行處異議稱支付命令之送達不合法，原告忍無可忍而於92年9 月30日對丑○○等提起刑事詐欺告訴。
②原告對丑○○夫婦所提之詐欺告訴案件，經臺灣板橋
地方法院檢察署偵辦後，於95年2 月27日作成94年度發查偵字第8號不起訴處分書。
③原告不服臺灣板橋地方法院檢察署94年度發查偵字第8號不起訴處分，於95年3 月23日聲請再議。
④原告聲請再議獲臺灣高等法院檢察署發回臺灣板橋地
地方法院檢察署續行偵查，臺灣板橋地方法院檢察署續行偵查後，於96年2 月28日作成95年度偵續字第220號不起訴處分書。
⑤原告不服臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵續字第220號不起訴處分，再於96年4 月17日聲請再議。
⑥原告聲請再議又獲臺灣高等法院檢察署發回臺灣板橋
地方法院檢察署續行偵查，臺灣板橋地方法院檢察署續行偵查後，於97年3 月21日作成96年度偵續一字第35號不起訴處分書。
⑦原告不服臺灣板橋地方法院檢察署96年度偵續一字第
35號不起訴處分，三度聲請再議，惟遭臺灣高等法院檢察署駁回聲請而告確定。
⑧觀臺灣板橋地方法院檢察署三次對丑○○夫婦作成不
起訴處分之理由略以丑○○夫婦確實於88至90年間租用辦公室以進行原住民住宅開發計畫之籌備工作，且癸○○與子○○簽訂買賣契約時，約定餘款待融資後付清，足見癸○○或原告明知子○○或丑○○夫婦於簽訂買賣契約時並無足夠資力付清價金，因此認為丑○○夫婦未涉犯詐欺罪嫌云云。惟查，依雙方買賣契約之約定，本件買方不是以「開發計畫成功」為付款條件，而係約定「融資後付款」，但丑○○夫婦卻未依約融資及付款，還惡意將土地脫產或設定高額抵押，因此原告等才會認為丑○○夫婦有詐欺意圖，遺憾檢察署並未採信原告之主張。
⑸原告原本於92年6月間對丑○○所取得之臺灣板橋地方
法院92年度促字第49619 號支付命令，因丑○○以送達不合法為由聲請撤銷，該支付命令於93年9 月間遭臺灣高等法院以送達不合法為由廢棄原裁定。
⑹原告為了向被告證明系爭債權已因丑○○惡意脫產而實
際上不能全部收取，於97年2 月間對丑○○起訴請求給付價款，又原告深知縱取得勝訴判決仍無法全部受償，起訴之目的僅係為了對丑○○聲請強制執行，而以「未受清償」之結果向被告證明系爭債權確實「不能收取」，故原告起訴僅請求3,000 萬元，以節省裁判費，嗣97年11月13日原告與丑○○當庭和解，丑○○願給付原告3,000 萬元。原告取得上開和解筆錄後，於97年12月間對丑○○聲請強制執行，原告於強制執行案中僅受償8,938,392 元（受分配金額9,178,392 元，扣除假扣押執行費96,000元及強制執行費240,000 元），餘20,917,608元均未受償，有臺灣板橋地方法院民事執行處核發之98年1 月9 日板院輔98執實字1848號債權憑證可稽（債權憑證所載「執行受償情形：全未受償」，應屬誤繕）。
4.承上，被繼承人癸○○死亡時所遺留之系爭債權163,215,
500 元，經原告歷時7 、8 年，接續地對債務人丑○○提起多起民、刑事訴訟，終於98年1 月間取得民事執行名義並於執行程序中受償8,938,392 元，但因丑○○夫婦名下已無任何財產可供執行，且可預料渠等於未來亦不會於名下置產，故系爭債權逾8,938,392 元之部分顯然已屬實際上不能收取者，原告因此於98年4 月14日向被告請求退稅，卻遭被告作成否准之處分。
（三）綜觀本件兩造之攻擊防禦主張，應可歸納為以下二個爭點，一為「系爭出售土地應收款債權163,215,500 元於超過8,938,392 元之部分，是否屬遺產及贈與稅法第16條第13款所列『不能收取』而不應計入遺產總額者？」。其次為「如上開債權確有不能收取之情事，則原告本件依修正前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，是否於法有據？」，原告茲就上開爭點，敘明支持原告主張之理由如下：
1.系爭出售土地應收款債權163,215,500元於超過8,938,392元之部分，應屬遺產及贈與稅法第16條第13款所列「不能收取」而不應計入遺產總額者：
⑴按「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之
債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」遺產及贈與稅法第16條第13款及同法施行細則第9 條之1 定有明文。
⑵緣原告之被繼承人癸○○於87年12月18日與子○○（即
系爭應收款債務人丑○○之父親）簽立土地房屋買賣契約書，由癸○○出售坐落土城市○○○段○○○○小段
84、84-1、84-2、86-2、91、101 、101-1 、101- 2地號等八筆土地予子○○（重測後之○○段96、95、108、126 、136 、156 、155 、157 地號），總價金為219,830,000 元（即4 億9830萬元扣除2 億元投資款）。
嗣癸○○、子○○二人又於88年6 月2 日變更契約標的為系爭7 筆土地（101 -2未列入買賣標的），價金改為166,215,500 元，子○○於簽約時先給付定金300 萬元，餘款163,215,500 元則未為支付。簽約後，被繼承人癸○○先將84-1地號土地過戶予子○○，嗣子○○於89年4 月間死亡後，由其女丑○○取得系爭6 筆土地。惟丑○○取得及繼承系爭7 筆土地後，遲遲不願支付餘款，並為避免遭原告對伊為強制執行，竟惡意自90年起，陸續將前揭7 筆土地出售或設定高額抵押債權予第三人，至被告於93年4 月1 日核定本件遺產稅款時，原由丑○○取得之系爭7 筆土地，有2 筆已移轉予第三人，其餘5 筆均設定高額抵押債權而無執行實益，原告因此對丑○○提起詐欺之刑事告訴，惟最後未獲檢察官起訴。
⑶原告為了證明系爭債權已因丑○○惡意脫產而實際上不
能全部收取，遂於97年2 月間對債務人丑○○起訴請求給付價款，又原告深知縱取得勝訴判決仍無法全部受償，起訴之目的僅係為了對丑○○聲請強制執行，而以「未受清償」之結果向被告證明系爭債權確實「不能收取」，故原告起訴僅請求3,000 萬元，以節省裁判費，嗣97年11月13日原告與丑○○當庭和解，丑○○願給付原告3,000 萬元。原告取得上開和解筆錄後，於97年12月間對丑○○聲請強制執行，原告於該強制執行案中僅受償8,938,392 元（受分配金額9,178,392 元，扣除假扣押執行費96,000元及強制執行費240,000 元），餘20,917,608元均未受償，此有臺灣板橋地方法院民事執行處核發之98年1 月9 日板院輔98執實字1848號債權憑證可稽（債權憑證所載「執行受償情形：全未受償」，應屬誤繕）。
⑷查丑○○夫婦向被繼承人購買系爭土地時，表示渠等將
以系爭土地融資並進行原住民住宅開發計畫，丑○○並於買賣契約書中承諾將於融資後支付買賣價金，但丑○○以土地融資後，並未支付價金予原告，嗣原告對丑○○提起刑事詐欺告訴後，丑○○始於刑事偵查過程中辯稱伊於土地融資之過程中遭他人（申○○等）詐騙而未實際取得應得之貸款，甚至部分土地遭他人非法移轉云云，以上有本院調卷之刑事卷宗可稽。本件丑○○是否能支付買賣價金，與丑○○夫婦所主導之原住民住宅開發計畫顯有相當之關連性，亦有丑○○於刑事偵查案件中辯稱：「當初約定若開發成，土地價金要給告訴人，獲利再另外分配」、「葉家為了避稅才把土地賣給我們。等我們開發完成時自然會有錢還他們。」之言詞可稽，惟丑○○夫婦所主導之原住民開發計畫事後已告失敗，土地紛紛遭丑○○之債權人拍賣，是以，丑○○夫婦於土地開發計畫失敗後，應再無給付系爭買賣價款之能力。而本件原告歷時7 、8 年對丑○○夫婦進行民、刑追訴，始於98年1 月間於法院強制執行程序中受分配8,938,392 元，該次執行程序之後，丑○○夫婦已無任何財產可供原告等收取或行使債權，故原告對丑○○之其餘債權154,277,108 元已罹於「不能收取」，應符合上開施行細則第9 條之1 第3 款所定之「其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件（臺灣版橋地方法院98年1 月9 日板院輔98執實字第1184號之債權憑證）」之情。
⑸次按，最高行政法院近來亦有見解認為被繼承人之債權
是否得以收取，應嚴謹地檢視、評估債務人之資力狀況，不能逕將帳面金額全數計入遺產總額之中，此有該院99年2 月11日99年度判字第114 號判決謂：「（三）惟查，原審既認定被繼承人對該等公司存有債權88,611,264元，則相對地該等公司即負有同數額之債務，除非能證明該等公司已清償該筆債務，雖該等公司帳均無該筆負債及支付利息之記載，然基於實質課稅原則，既無法證明該等公司已清償該筆債務，自無不認定該等公司負有該筆債務之理。是被上訴人僅認定被繼承人生前有此筆債權而作為遺產一部分，卻於核估該等公司淨值時，未將該筆債務加以核計，自有失衡平而屬可議，雖上訴意旨未指摘及此，然依前引行政法院對於撤銷訴訟應依職權調查之規定，原判決未能依職權對此加以調查並審酌，自屬違誤。（四）末查系爭公司均屬家族公司，一般而言，此類公司帳證記載均不夠嚴謹，此由前述被繼承人將賣地款存入該等公司帳戶，該等公司帳卻無該筆負債之記載可知。故系爭公司是否因帳證不全，以致其財產已減少，或因此債權人已無從向該等公司收取上述債權，而有上引財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函釋之適用，即有進一步探究之餘地。查上訴人在原審即以上述財政部函釋作為攻擊防禦方法之一，原判決對此影響判決之攻擊防禦方法未加審酌，遽為上訴人不利判決之諭知，自有判決不備理由之違誤。（五）綜上，原判決既有如上可議，上訴意旨求予廢棄，非無理由，應將原判決廢棄。因本案事實尚有未明，本院無從據以自為判決，爰將本件發回原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。」之內容可稽。
⑹被告辯稱系爭債權無不能收取或行使之情事，理由略謂
：原告前向被告台北縣分局申請以系爭債權抵繳遺產稅，經被告以94年4 月24日北區國稅審二字第094000717
6 號函覆台北縣分局，已審核認定系爭債權並無不能收取或行使情事云云。惟查，被告上開函文作成之時間為94年4 月24日，斯時原告與丑○○間之民、刑事爭訟均尚在進行中，故被告斯時難以認定債權不能全部收取，或有理由，惟原告於97年12月間對丑○○聲請強制執行後，於98年1 月間始確定系爭債權於超過8,938,392 元之部分將不能再為收取，因而被告以上開94年4 月24日函文內容主張已認定系爭債權無不能收取之情云云，實有誤解。
⑺綜上，系爭出售土地應收款債權163,215,500元於超過
8,938,392元之部分，應屬遺產及贈與稅法第16條第13款所列「不能收取」而不應計入遺產總額者，應無疑義。
2.原告依修正前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，應屬有據：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（修正前條文未區分「自行」適用錯誤或「可歸責於稽徵機關」之錯誤）。查原告於89年12月底申報遺產稅之初，雖不知丑○○有意於取得土地後惡意脫產以逃避強制執行，惟至被告於93年4 月1 日核定本件遺產稅時，原告已知丑○○有惡意脫產以逃避清償責任之情事，並已對丑○○提起刑事詐欺告訴，故原告於被告93年4 月1 日核定稅款前，理應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定向被告主張系爭債權有不能全部收取之情事，原告卻漏未適用上開法條，反誤以系爭債權向被告申請抵繳稅款，是以，原告確實有稅捐稽徵法第28條所列（自行）適用法令錯誤（消極不適用法規）之情，則原告等應得於發現錯誤後，依上開法條申請退稅。又自原告於95年8 月10日繳清原核定稅款63,390,387元之日起算，迄原告於98年4 月14日向被告請求退稅之日，其間未逾稅捐稽徵法第28條所規範之5 年期限，併此敘明。
⑵次按，財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函
謂：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第九條之一規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」申言之，納稅義務人所繼承之債權，經稽徵機關認定為遺產之一部而計入遺產總額後，納稅義務人申請以該債權抵繳稅款，嗣稽徵機關於抵繳時發現有不能收取之情事者，依上開函文意旨，稽徵機關尚得將之改為不計入遺產總額，準此，本件原告於被告作成原核定處分後，再以系爭債權確實無法全部收取之證明向被告主張債權應不計入遺產總額，則被告應無否准之理。
⑶按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（修正前條文未區分「自行適用錯誤」或「可歸責於稽徵機關之錯誤」）。查系爭出售土地應收款債權有不能收取之情事，且經原告於事後取具證明文件，故於計算被繼承人之遺產總額時，就原告實際上不能收取之債權，依法不應計入遺產總額，惟原告因不諳法律而誤為全部債權之申報，而被告又未能查明系爭債權有部分不能收取之情事，故本件遺產稅之核課確有修正前稅捐稽徵法第28條所定之「適用法令錯誤」（應適用遺產及贈與稅法第16條而未適用之錯誤），原告依此請求退稅，應屬有據。
⑷被告答辯略稱：被繼承人之遺產（債權、債務）是否存
在，應以「繼承日」為認定之基準，為最高行政法院64年判字第361號、60年判字第76號判例可資參照，而本件被繼承人癸○○死亡時，丑○○名下仍有財產，難謂有債權不能收取而確有證明之情事，故被告將系爭債權列入遺產總額，並無適用法律錯誤或計算錯誤之情云云。惟查：
①觀上揭兩則判例，前者係關於軍人及其家屬優待條例
適用於遺產稅案例之見解，後者係關於被繼承人死前未償債務是否於遺產總額內扣除之見解，均與系爭債權是否應計入遺產總額之爭點無關，先與敘明。②按債權為遺產之標的時，應以被繼承人「死亡時」該
債權之「債權額」為其價值，為遺產及贈與稅法第10條所明定，此為原告所不爭，但債權是否有「不能收取或行使」之情事，則不應以「繼承日」為認定之標準，被告誤將「債權之價值（遺產估價）」與「債權是否不能收取」二者之認定時點混為一談，實有不當，蓋遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所定之三種「債權不能收取或行使」之類型，均係指被繼承人「死亡『後』」所發生之情況，茲說明如下：
A.按遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第1款及第2款所舉之債權不能收取之情況分別為：一、依破產法、公司法、消費者債務清理條例而成立和解者，二、於法院成立和解或調解者。而無論是破產和解、債清和解或訴訟上和解等，其效果均為「部分債權歸於消滅，債權人不能再就和解金額以外之部分債權向債務人求償」，是以，如果在被繼承人「死亡『前』」即已發生上開債權和解之情況，則「逾和解金額之部分債權」因和解而消滅，其當然不屬於被繼承人之遺產。既不屬於「遺產」，自無探討該部分債權能否收取或行使之必要，立法者亦無庸大費周章地對此當然不屬於遺產之部分，制訂施行細則以判斷其能否收取。
B.承上，遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第1款及第2款所定之債權和解情況，應係針對發生於被繼承人「死亡『後』」所成立之和解所為之規範，否則上開條文，即形同具文。是以，本件原告援引該條第3 款規定主張債權屬「其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使者」，該導致債權不能收取之原因，自不以發生於被繼承人「死亡前」或「死亡時」為限。
C.再按，財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函有謂：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第九條之一規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」申言之，納稅義務人所繼承之債權，經稽徵機關認定為遺產之一部而計入遺產總額後，納稅義務人申請以該債權抵繳稅款，嗣稽徵機關於「抵繳時」始發現有不能收取之情事者，依上開函文意旨，稽徵機關仍得將之剔除於遺產之外，益證債權能否收取並非以被繼承人死亡時為認定之基準。
D.末查本件被繼承人出售系爭土地（即取得系爭債權）之時點，距被繼承人死亡時點甚近，原告於被繼承人死亡時根本不可能預知系爭債權將來會罹於不能收取，更遑論取具債權不能收取之證明，而原告事後發現丑○○脫產而有債權不能全部收取之風險時，即積極展開民、刑事訴訟追償，終於98年1 月間受償其中八百餘萬元後，始確定其餘一億餘萬元之債權無法再為收取，此情核與上揭財政部92 年函釋所謂「於抵繳時始發現者」並無二致，故被告抗辯原告於繼承日後才主張債權不能收取，該債權不能自遺產總額中扣除云云，應無理由。
⑸綜上，原告依修正前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，應屬有據。
（四）被告另主張被繼承人癸○○與子○○所為系爭土地買賣交易，係為規避遺產稅而通謀虛偽為假交易，並提出諸多論點以支持其上開假設，惟被告所提之論點，均為無理，原告一一回應如下：
1.被告略謂：被繼承人癸○○出售土地時已屆92歲高齡，實無出售土地之必要，且癸○○僅收取定金300萬元，即在買受人未提供任何擔保之情況下，將系爭7筆土地全部過戶予子○○及丑○○，有違一般買賣交易常情云云。惟被繼承人癸○○之所以在未得子○○提供擔保之情況下將土地過戶予子○○父女，係因被繼承人癸○○與子○○乃十多年鄰居，交情頗佳，加上丑○○及其夫婿口才極好，其口中所稱之未來原住民開發計畫藍圖，獲利可觀，致使被繼承人癸○○及原告誤信丑○○夫婦定有辦法以土地融資以支付買賣價金，且原告於事後查知開發計畫已告失敗後，即對丑○○夫婦提起詐欺告訴，案件歷時6 年，雙方於訴訟中攻防激烈，絕無原告與丑○○共謀製造假交易之可能。又丑○○夫婦於刑事詐欺案件亦自承系爭買賣契約為真正，僅辯稱買賣價金應以土地開發成功為付款條件，此有丑○○於該案稱：「當初約定若開發成，土地價金要給告訴人，獲利再另外分配」、「葉家為了避稅才把土地賣給我們。等我們開發完成時自然會有錢還他們。」之言詞可稽，足見被繼承人癸○○與子○○所簽訂之買賣契約確屬真正，並非被告所稱之假交易。
2.被告又謂：原告等與丑○○事後協議免除部分債務（折減債務），藉由債權事後無法收取，據以向被告請求退稅，實非有據云云。惟原告迄今未免除丑○○分毫債務，亦未與丑○○達成折減債務之和解或協議，雖原告於92年6 月間曾與丑○○簽訂「免除清償債務責任之協議書」，約定丑○○如對原告所聲請之支付命令不為異議，使原告受償3,000 萬元，原告則同意免除丑○○其他債務，但事後何素秋仍對於原告所聲請之支付命令聲明異議，使支付命令遭撤銷，因此原告並未免除丑○○之部分債務，已詳述於前，故被告上開所述，誠屬誤解。
3.被告又謂：丑○○將系爭土地出售予第三人未○及酉○○○之前，已取得原告之同意，有丑○○於刑事詐欺案件中所提之土地買賣同意書可稽云云。查此份土地買賣同意書係丑○○夫婦於臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵續字第
220 號案件中所提出者，惟原告早於92年10月間已對丑○○提出詐欺告訴，丑○○對於此有利於己之證物，焉有可能遲至95年10月17日之「偵續程序」中始提出？又觀該同意書上究竟何人係委託人？何人係受託人？均未敘明清楚，所載地號又有錯誤，原告之簽名字跡亦有遭人偽造之情，因此原告於上開刑事案件中已否認該份同意書之真正。再查，丑○○於詐欺案件偵查之初期，均未辯稱出售土地係經原告之同意，而係辯稱渠其實並無出售土地之意，而是於辦理土地抵押設定融資之過程，遭代書兼金主之申○○（即酉○○○之配偶）趁機盜用其印鑑及權狀而辦理過戶云云，此有本院調卷之臺灣板橋地方法院檢察署93年度發查他字第108 號卷第138 頁、第139 頁筆錄、第178 頁、第179 頁筆錄及第181 頁以下之丑○○對申○○所提刑事告訴狀可稽。足見該份同意書應係丑○○於刑事案件發回續偵時所偽造者。
4.承上，被繼承人癸○○因將土地出售予子○○而發生系爭上億元之債權，癸○○死亡後，被告要求原告將此債權列入遺產總額，因原告當時不知系爭債權有不能收取之情事，遂依被告之要求而將系爭債權全數申報為遺產，詎事後發現丑○○夫婦竟惡意脫產，導致系爭債權無法全部收取，原告之處境，可謂賠了夫人（土地）又折兵（6,000 多萬元之遺產稅）。換言之，如本件原告得以收取系爭債權或至少解除契約取回土地，則被告就土地或應收款核課6,
000 多萬元之遺產稅，原告自無不服之理，但本件原告事實上賠了土地，又沒拿到價金，如此被告仍要求原告繳納6,000 多萬元之遺產稅，實已嚴重悖離實質課稅原則。
（五）被告拒絕作成退稅處分之理由略以：1.原告等曾於93年6月23日對原核定申請復查，經被告同年12月1日作成維持原核定之決定後，原告未提訴願，故原核定處分業於同年12月31日確定在案，原告不得對此再行爭訟；2.原告前向被告所屬臺北縣分局申請以系爭債權抵繳遺產稅，經被告以94年4 月24日北區國稅審二字第0940007176號函覆被告所屬臺北縣分局，已審核認定系爭債權並無不能收取或行使情事云云。惟查：
1.原告前對原核定申請復查而遭被告於93年12月1 日作成維持原核定之決定後，原告未於法定期間內提起訴願，雖為原告所不爭。惟行政法上之「存續力」概念實有別於判決之「確定力」概念，二者有其程度上之差異，蓋對於具存續力之行政處分，行政機關原則上雖不得予以撤銷或變更，惟在特殊情況下（法條有特別規定），行政機關仍得針對違法或錯誤之行政處分予以撤銷或變更，此乃行政處分存續力有別於判決確定力之處。本件原核定於原告未提訴願後，僅發生形式存續力，而未發生如同法院判決之確定力，而稅捐稽徵法第28條即係就具備形式存續力之行政處分所為之典型例外規定，縱原核定因原告未提訴願而發生形式存續力，原告亦非不得以稅捐稽徵法第28條規定請求被告作出予以退稅之行政處分。故被告辯稱原核定已確定而不能再為爭訟云云，實有誤解。
2.被告於93年4 月1 日核定本件遺產稅後，原告漏未依遺產及贈與稅法第16條第13款規定向被告主張系爭債權應不計入遺產總額，反向被告申請以債權抵繳稅款，已如前述。而被告就原告申請抵繳乙案，於94年4 月24日以北區國稅審二字第0940007176號函覆被告所屬臺北縣分局謂：「……本案至今尚未發現有遺產及贈與稅法第16條第13款規定不能收取或行使情事，原核定依同法第1 條規定將債權併計遺產課稅並無違誤。」被告為上開函覆內容時，原告與丑○○間之民刑事爭訟均尚在進行中，故被告斯時難以認定債權不能全部收取，尚稱合理，惟原告等於97年12月間對丑○○聲請強制執行後，已確定系爭債權於超過8,938,
392 元之部分將不能收取，因而被告以上開94年4 月24日函文內容主張債權無不能收取之情云云，實有誤解。
（六）承上，原告因本件土地買賣交易損失甚大，絕無與丑○○共謀逃漏遺產稅之可能。被告一再聲稱原告等與丑○○共謀設計假交易以規避遺產稅云云，試問，既被告認為此為假交易，則被繼承人癸○○豈不是無權對丑○○請求任何買賣價金，如此，被告又何以認為原告等應將癸○○對丑○○之163,215,500 元價款債權列入遺產並就此債權繳納遺產稅呢？被告之邏輯為何？實令人不解。被告空言原告等設計假交易逃漏稅捐，卻未就其主張提出任何具體並符合邏輯之論述，實屬不負責任之指控。
（七）綜上所述， 聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.應命被告對於原告98年4月14日申請事件，應作成退還原告溢徼遺產稅款63,341,150元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項所明定。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」、「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能收取，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1 款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第13款及同法施行細則第9 條之1 所規定。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」為民法第1147條、第1148條所規定。又「被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年臺財稅第000000000 號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：
……三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9 條之1 規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」、「被繼承人死亡時遺有積欠之債務一百七十餘萬元，業經其繼承人於申報遺產稅時報明，並經稽徵機關審核認定，繼承人並已完納稅款，取得繳清證明書，嗣後達成協議折減債務一百二十餘萬元，要不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。至折減債務之行為，應查明有無遺產及贈與稅法第5 條之適用，依法處理。」為財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函及77年2 月10日臺財稅第000000000 號函所明釋。
（二）本件原告於89年12月22日辦理被繼承人癸○○遺產稅申報，列報被繼承人生前出售土地應收款163,215,500 元，案經被告依其申報數核定，原告不服，申經復查結果未獲變更，因原告未依法提起訴願而告確定。嗣原告多次申請更正亦未獲變更。嗣原告於98年4 月14日具文主張略以，本案遺產稅核課項目中之出售土地應收款，核定金額計163,215,500 元，因債務人僅有能力償還其中9,178,392 元（尚未扣除假扣押執行費用96,000元及強制執行費用144,00
0 元），其餘債權額，原告業已取得債權憑證，業足以證明無法獲得清償，是原核定債權價額有誤云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳遺產稅云云。案經被告以原處分函復略以，核無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情事為由，否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，業經財政部99年4 月14日臺財訴字第09900063310 號訴願決定駁回。
（三）納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有錯誤。
（四）本件原告於申報被繼承人遺產稅時，自行將被繼承人生前出售土地應收款163,215,500元列入債權，且檢附買賣契約書等相關資料供核，被告依其申報數據以核認債權163,215,500元，原告不服，申請復查，未獲變更，因未提起訴願而告確定在案。茲原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，應審究者，乃有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。
（五）查原告主張系爭債權不能收取乙情，並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。次查本件被繼承人之土地於生前已轉換為應收土地款債權，被告依據原告申報被繼承人生前出售臺北縣○○市○○○段○○○○小段84地號等系爭7筆土地與買受人子○○，有應收土地款債權163,215,500元。然買受人子○○於89年4月21日亡故，原告於90年1月31日以說明書表示首揭土地除臺北縣○○市○○○段○○○○小段84-1地號土地由買受人子○○於生前取得外，其餘地號土地均依行為時土地登記規則第89條規定由買受人女兒丑○○取得。又被告於原告申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此亦有被告94年4月24日北區國稅審二字第0940007176號函可稽。是被告依原告提供之資料，按遺產及贈與稅法第4條第1項規定以權利價值核認債權163,215,500元，於法洵無不合。
（六）綜上，本件尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關之錯誤得申請退稅之情事，從而被告函復否准原告退稅之申請，並無不合。本件原處分應予維持。
（七）本件依原告於被繼承人死亡後陸續提起之民事、刑事訴訟觀之，被繼承人自87年底起陸續與買受人子○○訂立3 筆買賣標的相同之土地買賣契約書，於88年6 月2 日僅收取訂金3,000,000 元後，即於同年9 月16日將○○市○○○段○○○○小段84-1地號土地過戶予買受人子○○，另於89年6 月26日將○○市○○○段○○○○小段84、84-2、86-2、91、101 及101-1 地號土地依土地登記規則第89條規定過戶至買受人子○○之女丑○○名下，被繼承人收取訂金3,000,000 元，在買受人未提供相關債權擔保之下，即將土地過戶予買受人之行為，此顯有違社會一般交易常情，且被繼承人訂立買賣契約時已屆92歲高齡，實無出售土地之必要。再查，丑○○取得土地後即陸續設定予第三人，並於91年8 月15日將○○市○○○段○○○○小段84-1地號土地售予第三人未○、酉○○○，亦有取得原告等人之同意，而原告自土地過戶予丑○○後，亦未就該債權向丑○○作任何債權保全及求償，亦有違經驗及論理法則。嗣92年間原告始與丑○○就被繼承人生前出售之土地分別簽訂債務金額確定及還債和解契約書、免除清償債務責任協議書、拋棄地上物權利協議書，查原告歷次就該應收土地款債權向被告提出異議時，僅檢附對其有利之債務金額確定及還債和解契約書，惟依前揭其餘之協議書所載，原告與丑○○私下約定於丑○○給付30,000,000元予原告時，原告即免除丑○○219,830,000 元債務，且其中拋棄地上物權利之協議書，更敘明自子○○死亡後，原告接受丑○○之節稅建議，由丑○○繼承子○○之財產，同時被繼承人癸○○將土地移轉為丑○○所有，藉以節省原告所須負擔之遺產稅，嗣原告依法定程序向丑○○催討應履行清償土地款之責任後，倘被告駁回其申訴，丑○○應協助處理。由前揭協議書可知被繼承人癸○○收取訂金後隨即將土地過戶予子○○、丑○○之行為，實為原告為規避遺產稅之行為。
（八）查原告及被繼承人自始即知悉子○○、丑○○並無資力可購買系爭7筆土地，惟原告及被繼承人卻執意出售系爭土地，此顯係為規避被繼承人死亡後之遺產稅，藉由私法自治、契約自由原則，訂立土地買賣契約，將土地轉為應收土地款債權，並經丑○○自承債務金額確定及還債和解契約書內容實係其與原告通謀虛偽所為，有丑○○97年3 月10日97年重訴字第61號民事答辯狀可稽，亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵續一字第35號不起訴處分書載明在案。嗣原告與丑○○協議免除債務，藉由債權事後無法收取，再據以向被告請求退稅，實非有據，應予否准。
（九）次按遺產稅法核課被繼承人遺產稅，係以「舉凡與被繼承人有關之遺產、債權、債務之認定、列舉，概以『繼承日』是否存在，作為認定與否之前提，即為認定之基準」為遺產稅法第1條及最高行政法院著有64年判字第361號、60年判字第76號判例可資參照。即繼承日發生時，被繼承人一切財產、債權、債務關係迅歸於靜態而確定，此後一切財產增減概屬繼承人所有，此觀民法第1147條及第1148條規定即明。依前開遺產及贈與稅法第1條規定，可知遺產稅應以被繼承人「死亡時」所遺留之積極、消極財產為課徵對象，合先敘明。
（十）被繼承人癸○○於87年12月7日、18日及88年6月2日就臺北縣○○市○○○段○○○○小段84、84-1、84-2、86-2、91、101、101-1及101-2地號等8筆土地與子○○訂立買賣契約書，其中88年6月2日買賣契約書將買賣價款由328,887,500元更正為166,215,500元（扣除101-2地號土地價款），扣除3,000,000元訂金後，餘163,215,500元原告等人於辦理被繼承人遺產稅申報時列報為被繼承人應收土地款債權。經查買賣雙方係以土地公告現值作為土地之成交價格，且系爭土地分別於88年9月16日及89年6月26日過戶至子○○及丑○○名下，被告乃以買賣成交金額166,215,500元扣除子○○實際支付價款3,000,000元，差額163,215,500元核定被繼承人出售土地應收款債權，於法尚無違誤，且於被繼承人死亡時丑○○名下仍有財產，尚難謂有債權不能收取或行使確有證明之情事。
（）查遺產及贈與稅法第16條第13款暨同法施行細則第9條之1所稱被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額之規定，係指該債權及其他請求權，於被繼承人死亡日不能收取或行使者為限，始不計入遺產總額。另財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函釋說明三所述……如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同之規定，係避免品質不良債權申請抵繳侵蝕稅收，始放寬至抵繳時發現債權不能收取，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額。非謂繼承人就已繼承取得之債權，嗣後經繼承人與債務人合意債權折減者均得就該不能收取部分轉列不計入遺產總額，進而請求重新核定其遺產稅。再者，被告核定被繼承人遺有出售土地應收款債權163,215,500 元，係被繼承人以該土地之公告現值作為出售系爭土地之成交價格，被告據以核定該應收債權額，從而被繼承人倘未作此遺產稅規劃，則應遺有遺產土地163,215,500 元，是本件無論以土地登記返還請求權抑或出售土地應收款債權形式認定債權額，對本件遺產稅額並不生影響，併予敘明。查本件經由買賣雙方後續民事、刑事訴訟等相關資料顯示，原告顯係為規避被繼承人死亡後之鉅額遺產稅，始有此出售土地及債權折減之行為。對於為規避遺產稅負而從事之租稅規避行為，基於量能平等負擔實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第16條第13款暨同法施行細則第9 條之1 規定債權不能收取或行使確有證明之適用。
（）次查原告申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，被告亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此有被告94年4月24日北區國稅審二字第0940007176號函可稽。因本案原告申請抵繳財產金額遠大於應納稅額，被告乃請原告擇一標的申請抵繳，若仍申請以債權抵繳遺產稅，應補附相關證明文件。惟原告逾期未補正，被告乃否准原告以債權抵繳。此亦有被告94年5月6日、同年6月29日北區國稅北縣一字第0941020296號函、0000000000號函可稽。又原告於97年2月12日始就繼承之應收土地款債權向丑○○提起民事訴訟，就債權和解為30,000,000元取具和解筆錄及債權憑證後，向被告請求退還溢繳之稅款。依財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號令：「……至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」93年8月3日臺財稅字第09304539930號函：「……仍應由當事人提出證據，並經稽徵機關查證屬實後，方可認定，並非取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，即可據以認定。」又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決……如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實……稽徵機關原則上應予尊重。」經財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號令釋在案。是原告等人為規避遺產稅所提出之事後與丑○○達成債權折減之和解筆錄，事實並未經法院調查認定，若被告據此核准退稅，將破壞稅捐之秩序及安定性。又查原告等人取具之臺灣板橋地方法院債權憑證所示，聲請執行費用僅30,000,000元，非被繼承人死亡時之應收土地款債權163,215,500元，參照財政部77年2月10日臺財稅第000000000號函釋，若被繼承人死亡時積欠債務，惟嗣後達成協議折減債務，稽徵機關不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。準此，本件原告以事後達成協議折減債權，被告亦不能認屬被繼承人死亡前應收債權之減少，就不能收取部分准予退稅。
（）綜上，本件經奉本院庭諭，依民事、刑事訴訟相關筆錄等資料，查明原告等有蓄意規避遺產稅之情事已如前述，是原告取具未經法院調查之和解筆錄，其於繼承取得債權後與債務人達成協議折減債權額，依前揭規定尚難核認係被繼承人死亡前債權之減少，有不能收取之情事，從而原告請求退稅，依法無據，應予駁回。
（）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告提出之被告應退稅金額計算式及遺產稅適用免稅額、扣除額及稅率一覽表、財政部臺灣省北區國稅局93年4 月1 日遺產稅核定通知書、臺灣板橋地方法院98年1 月9 日板院輔98執實字第1184號債權憑證、87年12月18日土地房屋買賣契約書（出賣人：被繼承人癸○○、買受人：子○○）、88年6 月2 日土地房屋買賣契約書（出賣人：被繼承人癸○○、買受人：子○○）、系爭7筆土地於93年4 月1 日前已移轉或設定高額債權之事實整理表（含土地異動索引及登記謄本資料）、臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵續字第220 號檢察官不起訴處分書、臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號和解筆錄、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○97年12月22日強制執行聲請狀財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函、吳庚著之行政法之理論與實用（增訂九版）第372 、373 頁資料、被繼承人癸○○之繼承系統表、被告89年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、丑○○簽發之○○銀行○○分行支票32張（票號：GB0000000 號至GB0000000 號）、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○與丑○○92年3 月3 日之債務金額確定及還債和解契約書、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○97年
2 月12日民事起訴狀、被繼承人癸○○之遺產稅申報書、被告95年8 月15日遺產稅繳清證明書（被繼承人：癸○○）、臺灣板橋地方法院97年12月2 日97年度促字第61805 號支付命令、臺灣板橋地方法院民事庭98年2 月25日支付命令確定證明書、被告94年4 月24日北區國稅審二字第0940007176號函、行政院99年7 月22日院授人力字第0990063590號令、原告所提之系爭7 筆土地於買賣時之公告現值計算表、臺北縣稅捐稽徵處（農地買賣）土地增值稅免徵證明書（納稅義務人：被繼承人癸○○）、臺北縣政府89年10月2 日89北府原社字第358532號函及89年10月聖城- 耶路撒冷土城原住民生活村規劃設計服務建議書、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○與丑○○92年6 月6 日免除清償債務責任之協議書、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○與丑○○92年6 月11日民事聲請狀、臺灣板橋地方法院92年6 月30日92年度促字第49619 號支付命令、臺灣板橋地方法院民事庭92年8 月8日支付命令確定證明書、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○92年8 月22日民事聲請強制執行狀、92年9 月30日原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○刑事告訴狀、臺灣板橋地方法院檢察署94年度發查偵字第8 號檢察官不起訴處分書、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○95年3 月23日刑事聲請再議狀、原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○96年4 月17日刑事聲請再議狀、臺灣板橋地方法院檢察署96年度偵續一字第35號檢察官不起訴處分書、臺灣高等法院檢察署97年度上聲議字第2523號處分書、87年12月7 日土地房屋買賣契約書（出賣人：被繼承人癸○○、買受人：子○○）、90年
8 月22日土地買賣同意書（立同意書人：原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○與丑○○）、原告乙○○及原告丙○○與丑○○92年6 月3 日拋棄地上物權利之協議書、丑○○97年3 月10日97年重訴字第61號民事答辯狀、95年度偵續字第
220 號詐欺案之訊問筆錄、遺產稅計算表等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告申請依稅捐稽徵法第28條之規定，退還溢繳遺產稅，被告以原處分否准其退稅之申請，有無違誤？原告是否有蓄意規避遺產稅之情事？原告取具未經法院調查之和解筆錄，即其於繼承取得債權後與債務人達成協議折減債權額，是否為被繼承人死亡前債權之減少，有不能收取之情事？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項所明定。而所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤；所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有錯誤。
（二）次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」、「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：
一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能收取，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5 條第1 款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第13款、遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 所規定。又按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」為民法第1147條、第1148條所規定。
（三）又「被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年臺財稅第000000000 號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：……三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9 條之1 規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」、「被繼承人死亡時遺有積欠之債務一百七十餘萬元，業經其繼承人於申報遺產稅時報明，並經稽徵機關審核認定，繼承人並已完納稅款，取得繳清證明書，嗣後達成協議折減債務一百二十餘萬元，要不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。至折減債務之行為，應查明有無遺產及贈與稅法第5 條之適用，依法處理。」為財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函及77年2 月10日臺財稅第000000000 號函釋在案。而上開二函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）經查：本件原告於89年12月22日辦理被繼承人癸○○遺產稅申報，列報被繼承人生前出售土地應收款163,215,500元，案經被告依其申報數核定，原告不服，申經復查結果未獲變更，因原告未依法提起訴願而告確定。嗣原告多次申請更正亦未獲變更。嗣原告於98年4 月14日具文主張略以，本案遺產稅核課項目中之出售土地應收款，核定金額計163,215,500 元，因債務人僅有能力償還其中9,178,39
2 元（尚未扣除假扣押執行費用96,000元及強制執行費用144,000 元），其餘債權額，原告業已取得債權憑證，業足以證明無法獲得清償，是原核定債權價額有誤云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳遺產稅。案經被告以原處分函復略以，核無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情事為由，否准其退稅之申請等情，此有財政部臺灣省北區國稅局93年4 月1 日遺產稅核定通知書、原告98年4月14日申請書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：被告核定被繼承人遺產總額375,663,256 元，其中163,215,500 元係出售土地應收款，為被繼承人生前對第三人之債權，惟原告於繼承後，實際僅收取8,938,
392 元（扣除假扣押執行費96,000元及強制執行費240,00
0 元）並取具和解筆錄及債權憑證，故依前揭法條規定，就該不能收取部分，可依遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額，故主張此筆應收土地款債權應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函規定被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額云云。惟查：本件原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，應審究者，乃有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。次查：原告主張：系爭債權不能收取云云，並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又查：本件被繼承人之土地於生前已轉換為應收土地款債權，被告依據原告申報被繼承人生前出售系爭7 筆土地與買受人子○○，有應收土地款債權163,215,500 元。然買受人子○○於89年4 月21日亡故，原告於90年1 月31日以說明書表示首揭土地除臺北縣○○市○○○段○○○○小段84-1地號土地由買受人子○○於生前取得外，其餘地號土地均依行為時土地登記規則第89條規定由買受人女兒丑○○取得。又被告於原告申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此亦有被告94年4 月24日北區國稅審二字第0940007176號函附於原處分卷可稽。是被告依原告提供之資料，按遺產及贈與稅法第4 條第1 項規定以權利價值核認債權163,215,500 元，於法洵無不合。綜上，本件尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關之錯誤得申請退稅之情事。從而，被告以原處分否准原告退稅之申請，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原告因本件土地買賣交易損失甚大，絕無與丑○○共謀逃漏遺產稅之可能。被告一再聲稱原告與丑○○共謀設計假交易以規避遺產稅云云，試問，既被告認為此為假交易，則被繼承人癸○○豈不是無權對丑○○請求任何買賣價金，如此，被告又何以認為原告應將癸○○對丑○○之163,215,500 元價款債權列入遺產，並就此債權繳納遺產稅呢？被告之邏輯為何？實令人不解云云。惟查：本院觀諸原告於被繼承人死亡後陸續提起之民事訴訟（臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號民事卷宗）、刑事訴訟（臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第23607 號、95年度偵續字第220 號、96年度偵續一字第35號偵查卷）內容，可知被繼承人自87年底起陸續與買受人子○○訂立
3 筆買賣標的相同之土地買賣契約書，此有土地買賣協議書附於本院卷可參（見本院卷第250 頁至第254 頁），於88年6 月2 日僅收取訂金3,000,000 元後，即於同年9 月16日將臺北縣○○市○○○段○○○○小段84 -1 地號土地，移轉登記予買受人子○○，另於89年6 月26日將臺北縣○○市○○○段○○○○小段84、84-2、86-2、91、10
1 及101-1 地號土地，依土地登記規則第89條規定，移轉登記至買受人子○○之女丑○○名下等情，此有系爭7 筆土地於93年4 月1 日前已移轉或設定高額債權之事實整理表（含土地異動索引及登記謄本資料）附於原處分卷可參，足見被繼承人收取訂金3,000,000 元，在買受人子○○未提供相關債權擔保之下，即將系爭7 筆土地移轉登記予買受人子○○及買受人之女丑○○之行為，此顯有違社會一般交易常情，且被繼承人訂立買賣契約時已屆92歲高齡，實無出售土地之必要。次查：丑○○取得土地後即陸續設定予第三人，並於91年8 月15日將臺北縣○○市○○○段○○○○小段84-1地號土地售予第三人未○、酉○○○，亦有取得原告之同意，此有土地買賣同意書（見本院卷第255 頁），而原告自系爭7 筆土地移轉登記予買受人子○○及買受人之女丑○○後，亦未就該債權向買受人子○○及買受人之女丑○○作任何債權保全及求償，亦有違經驗及論理法則。嗣92年間原告始與丑○○就被繼承人生前出售之系爭7 筆土地分別簽訂債務金額確定及還債和解契約書、免除清償債務責任協議書、拋棄地上物權利協議書（見本院卷第256 頁至第261 頁），而原告歷次就該應收土地款債權向被告提出異議時，僅檢附對其有利之債務金額確定及還債和解契約書，惟依前揭免除清償債務責任協議書、拋棄地上物權利協議書所載，原告與丑○○私下約定於丑○○給付30,000,000元予原告時，原告即免除丑○○21 9,830,000元債務，且其中拋棄地上物權利之協議書更記載：「……爭執內容：……子○○逝世後債權人（即原告）接受債務人（即丑○○）之節稅建議；先由債務人繼承子○○財產同時將癸○○之土地移轉為債務人所有，再依法節省債權人遺產稅之省稅方法挫敗事。協議內容：……第二條：債權人依法定程序，據實向債務人催討並使債務人履行清償義務之後，若國稅局駁回申訴仍照舊核稅時，債務人應協助處理。」等語（見本院卷第262 頁反面、第263 頁正面）。由上開揭協議書內容，可知被繼承人癸○○收取訂金後，隨即將系爭7 筆土地移轉登記予子○○、丑○○之行為，實為原告為規避遺產稅之行為。又查：原告及被繼承人自始即知悉子○○、丑○○並無資力可購買系爭7 筆土地，惟原告及被繼承人卻執意出售系爭7筆土地，此顯係為規避被繼承人死亡後之遺產稅，藉由私法自治、契約自由原則，訂立土地買賣契約，將系爭7 筆土地轉為應收土地款債權，並經丑○○自承債務金額確定及還債和解契約書內容實係其與原告通謀虛偽所為，此有丑○○97年3 月10日97年重訴字第61號民事答辯狀附於臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號民事卷宗，（見該卷宗第26頁至第28頁）可稽；又原告甲○○、乙○○、丙○○告訴丑○○詐欺等案件，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查結果認定：「……足認丑○○所辯當初實際上係告訴人（即原告甲○○、乙○○、丙○○）及癸○○等人為繼承、節稅及告訴人之債務問題，始會合作土地開發等語，亦非無據」等語，此有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵續一字第35號不起訴處分書附於本院卷可參（見本院卷第270 頁反面、第271 頁正面）。嗣原告與丑○○協議免除債務，藉由債權事後無法收取，再據以向被告請求退稅，實非有據，故被告以原處分否准原告退稅之申請，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：被告為94年4 月24日北區國稅審二字第0940007176號函覆內容時，原告等與丑○○間之民刑事爭訟均尚在進行中，故被告斯時難以認定債權不能全部收取，尚稱合理，惟原告等於97年12月間對丑○○聲請強制執行後，已確定系爭債權於超過8,938,392 元之部分將不能收取，因而被告以上開94年4 月24日函文內容主張債權無不能收取之情，實有誤解云云。惟按遺產稅法核課被繼承人遺產稅，係以「舉凡與被繼承人有關之遺產、債權、債務之認定、列舉，概以『繼承日』是否存在，作為認定與否之前提，即為認定之基準」為遺產稅法第1 條及最高行政法院64年判字第361 號、60年判字第76號判例意旨可資參照。即繼承日發生時，被繼承人一切財產、債權、債務關係迅歸於靜態而確定，此後一切財產增減概屬繼承人所有，此觀民法第1147條及第1148條規定即明。依前開遺產及贈與稅法第1 條規定，可知遺產稅應以被繼承人「死亡時」所遺留之積極、消極財產為課徵對象，合先敘明。經查：本件被繼承人癸○○於87年12月7 日、18日及88年6 月2日就臺北縣○○市○○○段○○○○小段84、84-1、84-2、86-2、91、101 、101-1 及101-2 地號等8 筆土地與子○○訂立買賣契約書，其中88年6 月2 日買賣契約書將買賣價款由328, 887,500元更正為166,215,500 元（扣除101-2 地號土地價款），扣除3,000,000 元訂金後，餘163,215,500 元，原告於辦理被繼承人遺產稅申報時列報為被繼承人應收土地款債權。次查：買賣雙方係以系爭7 筆土地公告現值作為系爭7 筆土地之成交價格，且系爭7 筆土地分別於88年9 月16日及89年6 月26日移轉登記至子○○及丑○○名下，被告乃以買賣成交金額166,215,500 元扣除子○○實際支付價款3,000,000 元，差額163,215,500元核定被繼承人出售土地應收款債權，於法尚無違誤，且於被繼承人死亡時丑○○名下仍有財產，尚難謂有債權不能收取或行使確有證明之情事。又查遺產及贈與稅法第16條第13款及遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 所稱被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額之規定，係指該債權及其他請求權，於被繼承人死亡日不能收取或行使者為限，始不計入遺產總額。另財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號函釋說明三所述……如經查符合同法施行細則第9 條之1 規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同之規定，係避免品質不良債權申請抵繳侵蝕稅收，始放寬至抵繳時發現債權不能收取，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額。非謂繼承人就已繼承取得之債權，嗣後經繼承人與債務人合意債權折減者均得就該不能收取部分轉列不計入遺產總額，進而請求重新核定其遺產稅。再者，被告核定被繼承人遺有出售系爭7 筆土地應收款債權163,215,500 元，係被繼承人以系爭7 筆土地之公告現值作為出售系爭7 筆土地之成交價格，被告據以核定該應收債權額，從而被繼承人倘未作此遺產稅規劃，則應遺有遺產即系爭7 筆土地163,215,500 元（按遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項規定計算）。是以，本件無論以土地登記返還請求權抑或出售土地應收款債權形式認定債權額，對本件遺產稅額並不生影響，併予敘明。復查：本件經由買賣雙方後續上開民事、刑事訴訟等相關資料顯示，原告顯係為規避被繼承人死亡後之鉅額遺產稅，始有此出售系爭7 筆土地及債權折減之行為。對於為規避遺產稅負而從事之租稅規避行為，基於量能平等負擔實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第16條第13款暨遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 規定債權不能收取或行使確有證明之適用。再查：原告申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，被告亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此有被告94年4 月24日北區國稅審二字第0940007176號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第508 頁）。因本件原告申請抵繳財產金額遠大於應納稅額，被告乃請原告擇一標的申請抵繳，若仍申請以債權抵繳遺產稅，應補附相關證明文件。惟原告逾期未補正，被告乃否准原告以債權抵繳。此亦有被告94年5 月6 日、同年6 月29日北區國稅北縣一字第0941020296號函、第0000000000號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第745 頁至第748 頁）。又原告於97年2 月12日始就繼承之應收土地款債權向丑○○提起民事訴訟，就債權和解為30,000,000元取具和解筆錄及債權憑證後，向被告請求退還溢繳之稅款，然依財政部92年2 月19日臺財稅字第0920451458號令：「……至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」、「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決……如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實……稽徵機關原則上應予尊重。」93年8月3 日臺財稅字第09304539930 號函：「……仍應由當事人提出證據，並經稽徵機關查證屬實後，方可認定，並非取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，即可據以認定。」等內容，足認原告等人為規避遺產稅所提出之事後與丑○○達成債權折減之和解筆錄，事實並未經法院調查認定，若被告據此核准退稅，將破壞稅捐之秩序及安定性。末查：原告取具之臺灣板橋地方法院債權憑證所示，聲請執行費用僅30,000,000元，非被繼承人死亡時之應收土地款債權163,215,500 元，參照財政部77年2 月10日臺財稅第000000000 號函釋，若被繼承人死亡時積欠債務，惟嗣後達成協議折減債務，稽徵機關不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。準此，原告取具未經法院調查之和解筆錄，其於繼承取得債權後與債務人達成協議折減債權額，依前揭規定，尚難核認係被繼承人死亡前債權之減少，有不能收取之情事，而就不能收取部分准予退稅。從而，原告請求退稅，於法無據，應予駁回。足見原告此部分之主張，亦無可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 26 日
書記官 林淑盈