臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1240號99年8 月12日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃子素 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 戊0000000000
丙○○丁○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年4 月26日院臺訴字第0990095690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與陳瑞祥、廖嘉國為毓發科技股份有限公司（下稱毓發公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）90年度營利事業所得稅、92年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計新臺幣（下同）3,813,19
6 元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱被告所屬北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以98年9 月23日台財稅字第0980092780號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告與陳瑞祥、廖嘉國出境，並以同號函知渠等。原告不服，以毓發公司於91年9 月10日經股東會議選任原告為清算人，經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）於92年6 月20日以91年度破字第40號民事裁定宣告破產，並選任黃子素為破產管理人，嗣於97年9月30日以92年度執破字第2 號民事裁定破產終止，惟破產法並無規定破產程序終止後，尚得回復進行清算程序之規定；另原清算人於公司進入破產程序後即卸除清算人之職務，重新召集股東會選任清算人已不可能，且毓發公司既已進行清算及破產程序，對外的一切義務應已完結。又清算人暫任公司之法定代理人，其職務與公司負責人於公司存續期間之職務不同，被告逕依行政命令以清算人為限制出境對象，顯係不合理之限制，應撤銷原處分云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠經查被告於98年9 月23日以原處分以毓發公司欠繳稅捐及罰
鍰等3,813,196 元已達限制出境金額標準，認為原告為毓發公司「法定清算人」，而轉請移民署限制原告出境。
㈡緣毓發公司成立於87年7 月，為一IC設計公司，原資本額為
3000萬元，歷經2 次增資後，資本額達1 億2000萬元，主要產品為記憶體DRAM補位IC及記憶卡。嗣因毓發公司受產業不景氣影響，DRAM價格大幅滑落，不敵虧損，經營困難，而於91年9 月10日經股東會決議解散，並選任原告為清算人。原告於執行清算職務中，發現毓發公司已確定存在之負債總額達1 億1931萬4184元，而資產總值僅有1 億1730萬2194元，資產顯有不足清償債務之情形，故提出相關表單與謄本為證，依據公司法相關規定聲請板橋地方法院宣告毓發公司破產，板橋地方法院嗣於92年6 月20日以91年度破字第40號民事裁定宣告毓發公司破產，並選任黃子素律師為破產管理人。㈢第查，毓發公司破產財團之財產確已全數歸零，尚且無法清
償進行破產程序所需最基本之財團費用及財團債務，破產程序之進行已無必要，依據破產法第148 條規定：「破產宣告後，如破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，應以裁定宣告破產終止。」故板橋地方法院於97年9 月30日以92年度執破字第2 號民事裁定毓發公司之破產程序終止。
㈣按，公司法第89條第1 項規定：「公司財產不足清償其債務
時，清算人應即聲請宣告破產。」同條第2 項規定：「清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」惟破產法並無任何規定破產程序終止後，尚得回復進行清算程序，此乃因公司之存續僅至公司解散清算程序完結後即告終結，就邏輯上及法律面而言，於毓發公司進入破產程序後，即無法再依據公司法之規定召集股東會選任清算人。
㈤就事實面而言，股份有限公司股東就公司債務僅負有限的責
任，故公司於虧損嚴重之情形下，進入破產程序後，各股東及董事皆已不可能再過問或關心公司情況。又原本之清算人於公司進入破產程序後，即卸除清算人之職務，假如毓發公司要再重新進行清算程序，是必須再重新召集股東會選任清算人，此對破產程序終止一年後之公司作如此要求，已完全不可能實現。
㈥就法律保留原則而言，毓發公司既已透過法律程序進行清算
及破產程序，且破產程序係因毓發公司已無資產而終止，毓發公司對外之一切義務應已完結，被告應不得罔顧破產法之規定，再任意指摘毓發公司欠稅及罰鍰達限制出境金額之標準而限制原告出境，否則破產程序豈不流於形式，破產法形同具文？㈦況原告早已卸除清算人職務已如前述，且限制出境涉及人身
自由，如被告逾越公司法及破產法相關規定而對人民加諸額外之限制，非有法律之明文或授權不得為之，此於司法院釋字第443 號、第593 號、第620 號、第640 號等均闡明其旨。
㈧依據公司法第84條之規定，清算人之職務為了結現務、收取
債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產、代表公司為訴訟上或訴訟外之權等，清算人即便因此而暫任公司之法定代理人，其職務亦與公司負責人於公司存續期間之職務不同。甚且，清算人可能並非公司股東、負責人或董事，而係依公司法或公司章程所另行選派者，則被告逕依行政命令規定以清算人為限制出境對象，顯係任意對人民為不合理之限制。據此，「財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函」及「財政部94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令」之合法性應受質疑。
㈨復查，毓發公司係經板橋地方法院依據破產法第148 條宣告
破產程序終止。破產程序終止後，再回復進行清算程序並無實益，且係顛倒公司之法人格消滅程序。況破產程序終止後，現行法律並未規定其後之程序為何，被告亦無法提出任何「破產終止是否回復進行清算程序」之法律依據，其僅以行政程序中之商業登記制度為據，主張毓發公司仍應進行清算，顯係模糊爭點，且將落入循環論證之嫌。
㈩綜上所述，法律若有闕漏之處，應由立法機關透過立法程序
解決，行政機關不得僭越立法機關之職權，逕以行政命令替代法律而限制憲法保障人民之權利。今被告於無法提出法律明文規定之情況下，逕以自行頒定之行政命令而限制人民入出境之自由，顯有違憲之虞，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩
餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3 項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第13條、第24條及同法第49條前段所明定。次按「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』（現為稅捐稽徵法第24條）規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」分別為被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函及94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令所明釋。另按「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。」、「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」、「清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」、「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「第83條至第86條、第87條第3 項、第4 項、第89條及第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第83條第1 項、第84條、第89條第1 項、第2 項、第322 條第1 項、第334 條規定。末按「破產宣告後，如破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，應以裁定宣告破產終止。」為破產法第148 條所明定。
㈡查毓發公司截至98年8 月27日止滯欠已確定之90年度營利事
業所得稅、92年度營業稅及90年度營利事業所得稅罰鍰合計3,813,196 元（含滯納金及滯納利息），該稅款逾滯納期未繳納，亦未依法提起行政救濟，均已告確定，該公司查無財產可供辦理禁止處分，依稅捐稽徵法第24條規定應限制該公司負責人出境。又毓發公司業經經濟部於91年9 月27日以經授商字第09101400430 號函命令其解散，依據公司法第24條規定，公司應行清算，毓發公司於91年9 月10日股東會議選任原告為公司清算人，嗣經板橋地方法院於92年6 月20日以91年度破字第40號宣告破產，因破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務，復於97年9 月30日以92年度執破字第2號裁定破產終止。又清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了，因毓發公司未以章程規定或由股東會重行選任清算人，且經板橋地方法院98年5 月26日板院輔民科字第035103號函復經查該院電腦資料迄今查無受理毓發公司呈報清算人或呈報清算終結事件，是依公司法第322 條第1 項規定，該公司董事長（即原告）及全體董事廖嘉國、陳瑞祥即法定清算人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，被告所屬北區國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，乃依該法及被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令規定，以98年9 月21日北區國稅徵字第0980026042號函報被告以原處分核轉移民署限制該公司董事長（即原告）及全體董事廖嘉國、陳瑞祥出境在案。嗣後該局以板橋地方法院於99年
3 月8 日以板院輔民倫慈99年度司司字第6 號函准原告准予備查為由，以99年3 月17日北區國稅徵字第09900032484 號函報被告以99年3 月19日台財稅字第0990082109號函請移民署解除該公司董事廖嘉國及陳瑞祥之出境限制有案，惟因原告為該公司清算人，仍繼續限制原告出境，揆諸首揭規定，限制原告出境，並無違誤。
㈢原告訴稱：破產法並無規定破產程序終止後，尚得回復進行
清算程序，被告亦無法提出任何破產終止是否回復進行清算程序之法律依據，又原本清算人於公司進入破產程序後即卸除清算人之職務，重新召集股東會選任清算人已不可能實現，且毓發公司既已進行清算及破產程序，對外的一切義務應已完結，被告逾越公司法及破產法限制原告出境限制，非有法律明文或授權不得為之，又被告逕依行政命令規定以清算人為限制出境對象，顯係任意對人民為不合理限制，應撤銷原處分及訴願決定等云云。查公司法第8 條第2 項及同法第84條第2 項規定，清算人為公司負責人，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象，為被告83年12月
2 日台財稅第000000000 號函所明釋。若該公司章程對於清算人未有規定，股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象，此亦為被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令所明釋。本件毓發公司經命令解散在案，應行清算，於91年9 月10日股東會議選任原告為公司清算人，嗣經板橋地方法院於92年6 月20日以91年度破字第40號宣告破產，因破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務，其他破產債權無法因破產程序之實施而受償，破產程序之進行已無必要，復於97年9 月30日以92年度執破字第2 號裁定破產終止。又清算人移交其事務於破產管理人黃子素律師時，原股東會選任之清算人（即原告）職務即為終了。因毓發公司未以章程規定或由股東會重行選任清算人，且經板橋地方法院98年5 月26日板院輔民科字第035103號函復該院並無受理毓發公司呈報清算事件，是依公司法第322 條第1 項規定，應以全體董事為清算人，原告既登記為該公司董事，該公司又查無財產可供辦理禁止處分，被告依稅捐稽徵法第24條第3項前段限制毓發公司法定清算人全體董事（即原告等3 人）出境。嗣後板橋地方法院復於99年3 月8 日板院輔民倫慈99年度司司字第6 號函，就原告聲報就任為毓發公司清算人案，准予備查。被告旋函請移民署解除廖嘉國及陳瑞祥之出境限制。原告既為板橋地方法院99年3 月8 日准予備查毓發公司之清算人，揆諸首揭規定，限制原告出境，於法並無不合。
㈣次按稅捐稽徵法第13條規定，清算人於分配剩餘財產前，應
依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。是清算人在執行協力稅務清償職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人，如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制清算人出境之處分。被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋規定：
「公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象」、94年4 月21日台財稅字第09404522480號令釋規定：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」，核與相關法律規定並無違背，並未逾越上開法律授權之目的及範圍。原告訴稱本以未經法律授權之行政命令限制人民憲法上遷徙自由，顯係違憲云云，均核不足採。
㈤原告雖稱破產法並無規定破產程序終止後，尚得回復進行清
算程序，被告亦無法提出任何破產終止是否回復進行清算程序之法律依據等語，惟破產程序終止後，依毓發公司89年迄今變更登記表所載，仍為經濟部命令其解散登記，依公司法第24條規定，毓發公司既經命令解散在案，應行清算。且板橋地方法院於99年3 月8 日板院輔民倫慈99年度司司字第6號函，就原告聲報就任為毓發公司清算人案，准予備查。原告既為板橋地方法院99年3 月8 日准予備查毓發公司之清算人，被告依稅捐稽徵法第24條第3 項限制毓發公司清算人即原告出境，於法並無不合。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬北區國稅局98年9月21日北區國稅徵字第0980026042號函、被限制欠稅人戶籍資料及欠稅情形、被告99年3 月19日台財稅字第0990082109號函、被告所屬北區國稅局99年3 月17日北區國稅徵字第0990003484號函、板橋地方法院97年9 月30日92年度執破字第
2 號民事裁定、板橋地方法院92年6 月20日91年度破字第40號民事裁定、限制出境案件資料（原告）、被告所屬北區國稅局三重稽徵所98年8 月28日北區國稅三重四字第0980022282號函、被告所屬北區國稅局辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表、欠稅資料查詢、毓發公司公司登記資料查詢、經濟部98年11月5 日經授商字第09801256960號函、經濟部91年9 月27日經授商字第09101400430 號函、毓發公司變更登記表、毓發公司董事監察人名單、毓發公司章程、毓發公司91年度臨時股東會議紀錄、板橋地方法院98年5 月26日板院輔民科字第035103號函、毓發公司財產歸屬資料清單、被告所屬北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、被告所屬北區國稅局三重稽徵所營利事業所得稅90年罰鍰繳款書、被告所屬北區國稅局三重稽徵所營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書、被告所屬北區國稅局90年度營所稅稅額繳款書、經濟部98年12月11日經授商字第09801284430 號函、板橋地方法院99年3 月8 日板院輔民倫慈99年度司司字第6 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以毓發公司欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，原告為毓發公司之法定清算人，作成原處分限制原告出境，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定「在中華民國境內居住
之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按公司法第8 條第1項及第2 項規定「本法所稱公司負責人，在股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第322 條第1 項規定「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」又破產法第148 條規定「破產宣告後，如破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，應以裁定宣告破產終止。」另被告94年4 月21日台財稅字第9404522480號函釋，有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。
㈡又按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司
法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」、「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號等函釋可資參照。
㈢查毓發公司滯欠已確定90年度營利事業所得稅、92年營業稅
（以上含滯納金及滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計3,813,196 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、財產歸屬資料清單等影本附卷可稽( 見原處分卷第92-97 頁) ，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，為原告所不爭
(見本院卷第46頁) 。而依該公司財產歸屬資料清單所載(見原處分卷第92頁) ，該公司並無可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產，且毓發公司經經濟部91年9 月27日經授商字第09101400430 號函准予解散登記( 見原處分卷第85-86 頁) ，依公司法第24條規定，應進行清算。因毓發公司未以章程規定或由股東會重行選任清算人( 見原處分卷第80-83 頁) ，且經板橋地方法院98年5 月26日板院輔民科字第035103號函復經查該院電腦資料迄今查無受理毓發公司呈報清算人或呈報清算終結事件( 見原處分卷第91頁) ，依公司法第322 條第1 項規定，該公司董事長（即原告）及全體董事廖嘉國、陳瑞祥即法定清算人( 見原處分卷第88頁)。又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，被告所屬北區國稅局以毓發公司欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，乃以98年9 月21日北區國稅徵字第0980026042號函報被告以原處分核轉移民署限制該公司董事長（即原告）及全體董事廖嘉國、陳瑞祥出境在案，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。況板橋地方法院於99年3 月8 日以板院輔民倫慈99年度司司字第6 號函，就原告聲報就任為毓發公司清算人案，准予備查( 見原處分卷第151 頁) ，為原告所是認( 見本院卷第46頁) ，則原告為毓發公司之清算人，並無疑義。
㈢按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必
要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。次按稅捐稽徵法第13條規定，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。是清算人在執行協力稅務清償職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人，如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制清算人出境之處分。故被告83年12月
2 日台財稅字第831624248 號函釋規定：「公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象」、94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令釋規定：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」核與相關法律規定並無違背，並未逾越上開法律授權之目的及範圍。原告主張上開函釋對人民做不合理的限制，合法性應受質疑云云，尚非可採。
㈣原告雖主張破產法並無規定破產程序終止後，尚得回復進行
清算程序，被告亦無法提出任何破產終止是否回復進行清算程序之法律依據等語。惟查，揆諸破產法第149 條前段規定：「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。」顯見我國破產法係採免責主義，須納稅義務人經法院裁定宣告破產後，其滯納稅額經列入破產債權，並經破產程序受分配部分金額，而法院裁定破產程序終結，債權人未受清償部分之請求權始視為消滅，因此稅捐稽徵法第24條第7 項第5 款乃將此情形列為解除出境限制之事由。而破產法第148 條規定之破產終止裁定，乃破產宣告後，破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，已無宣告破產實益，法院因破產管理人之聲請，以裁定宣告破產終止，此時破產人所滯納之稅額，並不生免責效果，自無從與破產程序分配終結之法律效果相提併論。次查，毓發公司經經濟部於91年9 月27日以經授商字第09101400
430 號函命令其解散，依公司法第24條規定，毓發公司應行清算。板橋地方法院於97年9 月30日以92年度執破字第2 號民事裁定毓發公司之破產程序應予終止後，毓發公司所滯納之稅額，並不生免責效果，毓發公司即應進行清算程序。且毓發公司尚未依所得稅法第75條規定，向該管稽徵機關辦理決清算申報，及向法院聲報清算完結，為原告所是認( 見本院卷第54頁) ，尚難認原告已生清算完結之效果，仍應進行清算程序。是原告此部分之主張，尚非可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 劉道文