臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1248號100年1 月13日辯論終結原 告 許曉嵐
許婉柔孫穗貞被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月14日台財訴字第09900034730 號訴願決定書（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
甲、程序事項:
一、本件原告許曉嵐、許婉柔經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。…」行政訴訟法第111 條第1 、3 項定有明文。次按因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定( 改制前行政法院84年判字第2634號判決參照) 。本件被繼承人許瑞祥於民國（下同）92年9 月10日死亡，原告孫穗貞就被告遺產稅之核定，提起本件行政訴訟，依照前述說明，原告許曉嵐、許婉柔均為繼承人，系爭訴訟標的對於渠等須合一確定，是原告孫穗貞單獨起訴後，其他繼承人許曉嵐、許婉柔於99年12月3 日具狀追加為原告，合於首揭規定，並為被告所同意，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：緣原告孫穗貞之配偶許瑞祥於民國（下同）92年9 月10日死亡，原告孫穗貞辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）97,157,257元，遺產淨額39,100,190元，應納稅額10,596,06 2 元，並按短漏報稅額716,607 元處1 倍之罰鍰716,607 元。原告孫穗貞不服，就遺產總額－其他【南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）、富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）、安泰人壽保險股份有限公司（下稱安泰人壽公司）保險金】、重病期間提領現金、密集提領現金及罰鍰部分申經復查，經被告以98年9 月
7 日財北國稅法二字第0980215925號復查決定，追減遺產總額4,015,779 元及罰鍰143,322 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，復就遺產總額－其他（南山人壽公司、富邦人壽公司、安泰人壽公司保險金）、重病期間提領現金、密集提領現金、罰鍰及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等部分，提起訴願，經訴願機關作成決定「原處分( 復查決定) 關於遺產總額─重病期間提領現金、密集提領現金及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之
人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」、「有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理」分別為財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋及94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函所規定。
㈡遺產總額－南山人壽公司及安泰人壽公司保險金
⒈南山即期年金保險3 件保單（要保人、被保險人為被繼承
人本人、身故受益人為原告）部分: 查財政部於94年7 月11日首次以台財稅字第09404550470 號函函釋人壽保險之課稅方式，並以98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋進一步闡釋權利價值之認定方式。惟查，被告以非法律之財政部函釋加以課稅，與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第135 條之3 準用同法第111 條規定已有牴觸；甚者，被繼承人於92年9 月10日過世，被告竟以其過世後財政部始發布之94年度函釋加以課稅，實違反平等原則及信賴保護原則，故此部分保險均不應予以課稅才是。
⒉南山B1、B2還本終身保險14件保單及安泰人壽公司還本終
身壽險3 件（要保人為被繼承人、被保險人為原告等繼承人）。查此部分並非財政部於94年7 月11日台財稅字第09404550 470號函函釋人壽保險之範圍，故被告以此函釋為由，實依法無據。
㈢遺產總額－富邦人壽公司保險金（要保人、被保險人為被繼
承人本人，受益人為原告）⒈查此部分保險屬於投資型保險商品，而關於投資型保險如
何課稅乙節，前由全國賦稅會議決議由行政院金融監督管理委員會研究「適格比率」等問題，迄今尚無課徵遺產稅之決議。何況，被繼承人於92年9 月10日過世，斯時並無任何就此要課稅之依據，被告逕以財政部94年函釋為依據予以課稅，實違反平等原則及信賴原則。
⒉再者，即便系爭保單有需要課稅之部分，查本件保單保額
7,650,000 元部分，屬人壽保險又指定受益人為配偶之保險，被告以非法律之財政部函釋加以課稅，亦與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第111 條規定牴觸，此部分無論如何均不應課稅才是。
㈣本件被繼承人許瑞祥於67年3 月與原告孫穗貞相識結婚，婚
後與許母共同生活，育有2 女，家庭生活美滿。許瑞祥生前從事核能電廠工程外，並投資股票收益不錯，因此週遭親朋好友及同事，紛紛共同集資數千萬元，委由許瑞祥代為操作，因投資得當、利潤頗豐。不料許瑞祥於92年2 月27日因身體不適，發現罹癌，旋即於同年3 月10日經臺大醫院動手術治療後，返家休養，無奈癌細胞快速轉移，不幸於同年9 月10日逝世。當時女兒2 人尚就學中，長女就讀國外研究所，次女尚未成年，就讀於中山女高1 年級。許瑞祥就醫期間原告孫穗貞為專心照顱，於同年3 月間滿50歲，遂向工作單位提出申請退休，同年6 月10日正式退休，直至9 月10日許瑞祥病逝，夫妻結褵計有25年。
㈤92年3 月10日許瑞祥於臺大醫院動手術治療後，醫師告知病
因，係工作過量，過度勞累，尤其從事股票交易，壓力頗大，致使生病罹癌，要求許瑞祥出院返家休養時，應立即減輕工作量，尤其股票操作應立即停止。許瑞祥當下聽從醫師之囑咐，刪除大量工作，賣出股票，贖回基金。並返還集資者款項，俾便安心靜養，除此之外，許瑞祥為確保休養期間之生活費用，各項醫療支出及子女教育費不餘匱乏，接受親朋好友及保險理財顧問之建議，遂向南山、安泰、富邦等3 家保險公司投保儲蓄險、年金險、投資型保單，期望有固定之收入及豐富之投資利得，俾便充足支付上開費用。又許瑞祥自92年2 月27日罹癌至92年8 月31日之前，此段期間，許瑞祥精神意識狀態清楚，言語表達清楚對其個人有關資產之處理，配置與規劃、運用，均係許瑞祥自由亦是充分表達，其投保行為係屬「規劃理財投保」。被告指稱：其投保意識不清楚，言語不詳，應屬錯誤。（詳附件2 ，96年度偵續一字第90號不起訴處分書），致於投保手續均屬合法；如需傳喚所接洽之保險人員，俟查明傳喚人之姓名、住址、電話後，再為陳報。
㈥為出清股東、基金，返還親友之投資款，許瑞祥名下未及出
清之股份，遭元大營業員李鳳英，違法利用職權擅自使用許瑞祥及原告孫穗貞2 人之帳戶，盜賣股票、侵吞股款及股票帳戶內高達9 千多萬之股金，謊稱係許瑞祥贈與並向被告檢舉原告漏報贈與稅，企圖置原告等3 人與死地，至為可惡，李鳳英違法之情事，已遭金管單位及證券交易所依法懲處在案，至於謊報贈與稅乙節，目前正於高等行政法院訴訟審理中。
㈦有關本件被繼承人許瑞祥之遺產稅及相關之贈與案目前均係
屬法院審理中，被告卻提起拍賣許瑞祥之遺產（包括土地5筆、房屋乙棟) ，並扣取存款、股票（動產），原告提出嚴重抗議，懇請指示被告立即停止拍賣程序，俟法院審理判定後再依法處理。
㈧依被告99年8 月2 日財北國稅法二字第0990244118號行政訴
訟答辯狀，所述內容與事實不符，敬請查明，釐正遺產稅款，依所投保險公司、保險種類分述如下：
⒈南山人壽部份
南山Bl B2 還本終身儲蓄保險14件保單因自始無效，退還8,106,000元乙節⑴依答辯狀第4 、5 所述：「原核定南山人壽Bl B2 還本
終身儲蓄保險14件保單價值10,174,640元」、「依南山人壽公司表示該14件保單於93年12月16日回溯為契約自始無效，14件保單無效應反還之保費新台幣8,106,000元」、「依首揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第12項、第10條規定，該南山人壽Bl B2 還本終身儲蓄保險14件無效保單應反還之保費新台幣8,106,000 元，屬被繼承人遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅」。
⑵經查原告本件儲蓄險所繳之保費為1,100 餘萬元，而92
年9 月10日被保險死亡14件保單價值10,174,640元，退還之保費為8,106,000 元，其間相差約290 餘萬元，況且原告並未實際收到該筆款項。
⑶依保險法規定：保單自始無效，應退還已繳之全額保費
並加計利息，下列事項，促請被告更正，以符事實。①請查明南山人壽公司何以未依保險法規定處理，退還已繳之全額保費並加計利息。
②其中南山人壽公司有無違法收取鉅額佣金（高達290餘萬元）。
③其退還之8,106,000 元，有無退還，其款項流落何處
？④本件應依原繳保費1,100 餘萬元課徵遺產稅，被告卻
以8,106,000 元併入遺產總額課徵遺產稅，於法不符，原告希望查明後依法繳納，但必須是正確金額。
⒉南山人壽即期年金保險3 件保單，因被告依其年金投保之
動機、時程及健康3 部份，認定無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定「免列為被保人遺產課稅」之適用，敬請查明被繼承人許瑞祥投保年金險之動機、時程…等各節，基於對政府信賴、保護原則，自有前開法條之適用，所繳之保險費27,231,000元應不計入遺產總額。
⑴依答辯狀第4 項所述「92年7 月9 日、8 月5 日、22日
向南山人壽保險股份有限公司投保即期年金保險3 件保單，指定身故保險金受益人為配偶孫穗貞，同年7 月9日、8 月5 日、22日以躉繳方式繳付保險費27,231,000元」、另答辯狀第7 項所述「次查被繼承人與92年7 月
1 日至和信治癌中心醫院初診時，…7 月3 日發現有多處腦部病灶…7 月9 日…8 月13日第二有次住院…8 月23日後病人整日成嗜睡狀態，而於9 月10日死亡，此和信治癌中心醫院93年10月1 日和院腫內第694 號函可稽」等，被告按年金險之投保動機、時程、健康」認定無上開法條之適用，實則被告未查明被繼承人許瑞祥之真實動機，分次繳費原由而做錯誤之判斷。
⑵經查被繼承人於7 月9 日、8 月5 日、22日等3 次以躉
繳保險費方式投保即期年金保險，並指定配偶為身故受益人，為避免被繼承人不可預料或不可抗力之事故死亡，致使家人失去經濟來源，生活陷入困境。其動機極為明確、善良。投保時程分3 次係為配合出售許瑞祥名下之股票與基金籌款繳費。況且許瑞祥於92年3 月10日動手術治療後，醫師告知腫瘤已割除乾淨，無轉移現象，日後仔細調養得當，即可恢復健康。休養期間，仍一邊上班、處理公務，故而依據醫師、親友及保險顧問之建議投保各類保險、以為因應。
⑶又查臺北地檢署檢察官不起訴處分書，96年度偵續一字
第90號所示「觀諸許瑞祥生前最後之就醫與診療紀錄，是許瑞祥生前至遲於92年8 月31日以前之精神意識狀態清楚，言語表達亦為正常，足徵詐瑞祥斯時對其個人有關資產之處理、配制與規劃、運用，均仍有清楚之意識狀態及言語表達能力予以處理一情，應堪認定」。被告指稱許瑞祥投保意識不清楚，關其前開所述並非事實，被告錯誤判斷，應予更正。
⑷綜觀前開⑴⑵⑶所述，許瑞祥投保年金險，依其投保時
程、動機、健康情形，應予正常，符合遺產及贈與稅法、保險法之適用，更基於信賴保護原則，本件年金險保險費應免列入遺產總額。（參見96年度偵續一字第90號不起訴處分書 ）⒊富邦人壽部分依據答辯狀第8 頁所陳，與事實不符。
⑴本件被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日以本人為要保人及
被保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，指定受益人為配偶原告孫穗貞。據查此部分保險屬於投資型保險商品，而關於投資型保險如何課稅乙節，品由全國賦稅會議決議由行政院金融監督管理委員會研究「適格比率」等問題，迄今尚無課徵遺產稅之決議；何況被繼承人於92年9 月10日過世，斯時並無任何就此要課稅之依據，被告逕以94年函釋為依據予以課稅，實違反平等原則及信賴原則。
⑵再者，茲依據99年8 月2 日經濟部之報導，「投資型保
單，不課遺產稅」，本件申請日保單理賠金額26,182,101元，是屬於「給付其所指定受益人之人壽保險金額」應不計入遺產總額。況且本件保單係被繼承人基於「規劃理財投保，符合要保人、受益人為同一人，保險給付可比照壽險稅。」茲檢附99年8 月2 日經濟報影本乙份，供請參考。
⒋安泰人壽部分
⑴依據答辯狀第13、14頁所述「92年8 月29日繳付之保費
750,384 元已於被繼承人死亡後93年6 月14日全返還」被告將該保費列人遺產總額，應屬錯誤。
⑵本件被繼承人於92年8 月22日投保安泰喬壽還本終身壽
險3 件保單，要保人為許瑞祥，被保險人分別為繼承人原告等3 人，其中被保險人為原告孫穗貞之保單，因該契約自始不生效力，退還全數保費750,384 元。經查該款項退還後全數存入永豐銀行許瑞祥帳戶，全數繳納許瑞祥向銀行借款2 仟萬貸款之利息（逐月扣繳利息），是則該筆款項自應不得列入遺產，敬請查明，責成被告更正。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定) 不利部分關於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠遺產總額－其他（南山人壽公司保險金）
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。…」、「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額…。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條及第16條第9 款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第11
0 條至第113 條規定。」為保險法第1 條第1 項、第3 條、第112 條及第135 條之3 所規定。又「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準」為財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函所解釋。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉被繼承人許瑞祥於92年8 月25日、27日轉帳匯款10,174,6
40元為繼承人等3 人（原告即被繼承人許瑞祥之配偶及女許婉柔、許曉嵐）投保南山B1、B2還本終身保險14件保單，另於92年7 月8 日、8 月5 日、22日向南山人壽公司投保即期年金保險3 件保單，指定身故保險金受益人為配偶孫穗貞（即原告），同年7 月9 日、8 月5 日、22日以躉繳方式繳付保險費27,231,000元，不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定，被告乃以其繳納保險費金額37,405,640元為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告不服，申請復查，主張南山B1、B2還本終身保險14件保單，被繼承人為要保人，要保人死亡時其權利僅為該保單價值準備金，並非所繳保費10,174,640 元 ；又南山即期年金保險3 件保單，要保人及被保險人皆為被繼承人，符合前揭稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定免列為被保險人遺產課稅云云。申經被告復查結果，原核定南山B1、B2還本終身保險14件保單價值10,174,640元追減2,068,640 元，變更以8,106,000 元併入遺產課稅，南山即期年金保險3 件保單價值27,231,000 元 追減110,00
0 元，變更以27,121,000元併入遺產課稅，即原核定遺產總額－其他（南山人壽公司保險金）37,405,640元變更為35,227,000元。
⒊原告起訴意旨略謂：南山人壽即期年金保險3 件保單，被
告以非法律之94年7 月11日財政部台財稅字第0940455047
0 號函釋加以課稅，與遺產及贈與稅法第第16條第9 款、保險法第135 條之3 規定準用同法第111 條牴觸，且被繼承人92年度死亡，以94年度函釋課稅，違反平等原則及信賴保護原則，此部份保險應免列入被繼承人遺產課稅。又南山B1、B2還本終身保險14件保單並非前述財政部94年函釋人壽保險之範圍，課稅於法無據云云。
⒋答辯理由：
⑴查本件南山B1、B2還本終身保險14件保單，係於92年8
月25日、27日被繼承人重病期間以被繼承人名義匯款投保，其要保人為被繼承人，被保險人分別為配偶孫穗貞（原告）及女許婉柔、許曉嵐，依南山人壽公司表示該14件保單「於93年12月16日回溯為契約自始無效。」、「14件保單無效應返還之保費新臺幣8,106,000 元。」此有南山人壽公司97年12月8 日南壽保字第311 號、98年1 月22日南壽保單字第C0072 號函（原處分卷第863、864 頁）可稽，依首揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條規定，該南山B1、B2還本終身保險14件無效保單應返還之保費8,106,000 元，屬被繼承人遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅。原復查決定以被繼承人死亡時該財產價值8,106,000 元併入遺產課稅並無違誤。又此南山B1、B2還本終身保險14件保單被繼承人並非被保險人，且屬無效保單，自無遺產及贈與稅第16條第9 款不計入遺產總額及保險法第112 條「其金額不得作為被保險人之遺產。」規定之適用，原處分（即復查決定）並無不合，應予維持，原告主張被告核課遺產稅依法無據，顯係誤解，核無足採。
⑵南山即期年金保險3 件保單部分，查被繼承人許瑞祥於
92年7 月8 日、8 月5 日、22日向南山人壽公司投保即期年金保險（平準型），並於同年7 月9 日、8 月5 日、22日以躉繳方式繳付保險費合計27,231,000元，依該保險契約南山人壽公司自92年8 月8 日、9 月5 日、9月22日起應按月分別給付年金40,000元、30,000元及30,000元，本件被繼承人死亡前給付之年金為110,000 元（92年8 月8 日、9 月8 日各40,000元，9 月5 日30,000元）、系爭保險計領回年金740,000 元（被繼承人死亡前給付110,000 元，死亡後630,000 元）及身故保險金26,491,000元（保費27,231,000元－740,000 元），有保險單、要保書及保險金理賠通知書影本（原處分卷第802 至827 頁、第703 至706 頁、697 、698 ）可稽。又依該保單之保險條款第2 條、第3 條及第5 條規定：「…本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間。」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間內或保證金額部份，年金受益人得申請提前給付，其計算之貼現率為複利年利率2.25% 。年金受益人申請提前給付後，本公司就提前給付部分，不再給付年金。
」就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付；次查被繼承人於92年7 月1 日至和信治癌中心醫院初診時，主訴於臺大醫院診斷為壺腹癌術後併肝轉移，7 月3 日發現有多處腦部病灶，7 月9 日因高燒住院予放射性及化學藥物治療，於8 月6 日出院，8 月13日第2 次住院病人病況已不適合積極性治療改採症狀治療，8 月23日後病人整日呈嗜睡狀態，而於9 月10日死亡，此有和信治癌中心醫院93年10月1 日和院腫內字第694 號函可稽，而被繼承人卻於92年7 月9 日、8 月5 日及22日以躉繳保險費方式向南山人壽公司投保即期年金保險，並指定原告為身故受益人，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、時程、健康、躉繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素判斷，顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第112 條立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符，其無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第135 條之3 準用同法第112條規定不計入遺產總額免徵遺產稅之適用，昭然若揭。
系爭保單之保險顯然違反保險之精神，被告基於實質課稅及公平正義原則，依遺產及贈與稅法第1 條第1項 、第4 條第1 項規定，核認屬被繼承人許瑞祥所遺之財產，將南山即期年金保險身故保險金26,491,000元及被繼承人死亡後始領取之年金630,000 元合計27,121,000元，併入遺產總額課稅，並無違誤，應予維持。
㈡遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金）
⒈按「本法…所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險
費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。「投資型保險商品投資方式或標的之訂定與變更須依法令及保險契約之規定行之，並不得危及該投資型保險商品保戶之權益。」為行為時投資型保險商品管理規則（即現行投資型保險投資管理辦法）第7 條第1 項所規定。
⒉本件被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日以本人為要保人及被
保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，購買富邦人壽公司「富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險（A 型）」保單（下稱富邦吉祥保單），保額26,000,000元，指定受益人為原告，嗣許瑞祥於92年9 月10日死亡，經被告以該遺產不符合遺產贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定，乃按被繼承人繳納保險費金額26,000,000元，併計遺產總額核課。原告不服，主張系爭富邦吉祥保單，保額7,650,000 元，理賠金額為26,182,101元，其中保額7,650,00
0 元部分既為人壽保險又指定受益人為原告，依遺產贈與稅法第16條第9 款規定「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額」不計入遺產總額，本件減除後應以18,350,000元核計遺產云云，申經被告復查決定以：（一）查系爭保單重要事項告知書及契約內容載明「本商品為投資型保險商品」、「保單帳戶係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，紀錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況」、「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額」、「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值」等條款，足證系爭保單實質上係以投資理財為主要目的。（二）本件被繼承人92年9 月10日死亡時，保單帳戶價值25,249,291元中，投資標的「聯博美國收益基金」帳戶價值16,677,091元占
66 %、「聯博全球成長趨勢基金」帳戶價值8,572,200 元占34% ，該保單帳戶價值全數皆為投資標的價值，此有富邦人壽公司97年9 月5 日富壽服發字第174 號函可稽，不符合首揭不計入遺產總額規定，核屬被繼承人遺產，仍應以被繼承人死亡時保單帳戶價值25,249,291元併入遺產總額課稅，原核定遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金）26,000,000元應予追減750,709 元。（三）另系爭保單契約內容載明「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按投保型別，依下列方式計算『身故保險金』給付（A型）：保險金額與保單帳戶價值較大者」。依富邦人壽公司97年5 月9 日富壽服發字第070 號函復略以，本件身故受益人於93年5 月11日提出理賠申請，該公司以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值為26,182,101元，因保單帳戶價值大於保險金額7,650,000 元，依前揭保單條款規定，以93年5 月11日保單帳戶價值給付「身故保險金」，本件申請日保單理賠金額26,182,101元，原告主張內含人壽保險金額7,650,000 元應不計入遺產總額部分，核不足採，仍應以死亡日保單價值25,249,291元為據等由，駁回其復查之申請。
⒊原告起訴意旨略謂：被繼承人於92年9 月10日死亡，當時
並無任何就保險要課稅之依據，被告逕以94年函釋為依據予以課稅，實違反平等原則及信賴原則，又本件保單保額7,650,000 元部分，屬人壽保險又指定受益人為配偶，被告課稅與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條牴觸，此部份不應課稅才是云云。
⒋答辯理由：
⑴按「租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法
治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡具有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」最高行政法院98年度判字第1320號判決可資參照。又納稅義務人不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
⑵又「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人
壽保險金額」不計入遺產總額及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」固為遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112 條所明定。惟該「人壽保險金額」所以不計入被繼承人遺產總額或不作為被繼承人遺產，係因該「保險金額」要作為受益人於被繼承人死亡後之生活保障，若果被繼承人死亡前已有鉅額現金，受益人於被繼承人死亡後，本得依繼承關係而繼承該鉅額現金，並不因被繼承人之臨時死亡而陷於生活困頓，因此被繼承人生前已有鉅額現金財產，確以躉繳高額保費方式，將該鉅額現金藉由保險契約受益人之指定，使該鉅額現金於被繼承人死亡時，化成「保險給付」之型態，移轉與受益人，而使被繼承人生前己有之鉅額現金財產不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人，形成逃避遺產稅之結果，則依前述之實質課稅及公平課稅之原則，將該被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，予以併入遺產總額核課遺產稅，自無所謂違反前揭法條規定或違反信賴保護原則之可言。
⑶本件被繼承人許瑞祥生前向富邦人壽公司躉繳購買富邦
吉祥保單，躉繳保險費之金額計26,000,000元，投資標的2 筆，其一為聯博美國收益基金，投資比例66% ，另一投資標的為聯博全球成長趨勢基金，投資比例34% ，依其保單內容觀之，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，核屬投資型保單，並無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用；又依系爭保單契約內容載明，該「身故保險金」係依保險金額與保單帳戶價值較大者給付，本件保單一次繳清之保險費2,600 萬元已大於保險金額765 萬元，保險人給付之「身故保險金」金額涉及投資結果，富邦人壽公司97年5 月9 日富壽服發字第070 號函亦表示，本件身故受益人於93年5 月11日提出理賠申請，該保單以93年5 月11日為基準日計算之理賠金額26,182,101元，全部屬保單帳戶價值，是原告主張內含人壽保險金額765 萬元應不計入遺產總額部分，即無足採，本件以被繼承人死亡日保單價值25,249,291元，依遺產及贈與稅法第1 條、第4 條、第10條規定併入遺產總額核課，並無不合，應予維持。
㈢遺產總額－其他（安泰人壽公司保險金）
⒈本件被繼承人於92年8 月22日向安泰人壽公司為原告等繼
承人3 人（原告即被繼承人許瑞祥配偶及女許婉柔、許曉嵐）投保安泰喬壽還本終身壽險3 件保單，同年8 月29日（被繼承人重病期間）轉帳匯款3,902,314 元繳付保險費，不符首揭遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定，乃以其繳付保險費金額合計3,902,314 元為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告不服，復查主張係爭3件保單，因被繼承人為要保人並非被保險人，故其要保人身故後，其權利僅為保單價值準備金（解約金），並非所繳保費3,902,314 元云云。申經被告復查結果，以本件安泰喬壽還本終身壽險（繳費10年）3 件保單，其要保人為被繼承人，被保險人為原告、女許曉嵐及許婉柔等3 人，其中原告之保單，因該契約自始不生效力，92年8 月29日繳付之保費750,384 元已於被繼承人死亡後93年6 月14日全數返還，該保費核屬遺產，並無違誤；另被保險人許曉嵐及許婉柔2 件，保單於被繼承人死亡時價值為2,065,50
0 元，原核定3 件保單3,902,314 元予以追減1,086,430元【3,902,314 元－（750,384 元＋2,065,500 元）】，變更核定為2,815,884 元。
⒉原告起訴意旨：茲原告主張安泰喬壽還本終身壽險3 件保
單，並非前述財政部94年7 月11日財政部台財稅字第09404550470 號函釋人壽保險之範圍，被告課稅於法無據云云。
⒊答辯理由：按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險
利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」為保險法第3 條所明定，本件安泰喬壽還本終身壽險（繳費10年）3 件保單，被保險人為配偶孫穗貞（原告）、女許曉嵐及許婉柔等3 人，其要保人為被繼承人，是被繼承人負有交付保險費義務，其中被保險人為孫穗貞（原告）之保單，因該契約自始不生效力，92年8 月29日繳付之保費750,384 元已於被繼承人死亡後93年6 月14日全數返還，該保費核屬被繼承人遺產，並無違誤；另被保險人許曉嵐及許婉柔2 件保單，該保單生存保險金受益人亦為被繼承人，該保單於被繼承人死亡時價值為2,065,
500 元，亦屬被繼承人財產，依前揭遺產及贈與稅法第1條、第3 條、第10條規定，被告以被繼承人死亡時保單價值2,815,884 元（750,384 元＋2,065,500 元）併入遺產總額課稅並無不合，應予維持。原告主張該部分保單併入遺產課稅於法無據，亦無足採。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有南山人壽公司98年7 月23日98南壽保單字第C0652 號函、南山人壽公司98年1 月22日98南壽保單字第C0072 號函、南山人壽公司98年12月8 日98南壽保字第31
1 號函、被告97年11月14日財北國稅法二字第0970250637號函、被告97年4 月1 日財北國稅法二字第0970204965號函、原告等95年7 月25日申請書、相關保單列表、南山人壽公司南山B1、B2還本終身保險保單、南山人壽公司即期年金保險保單、安泰人壽公司安泰喬壽還本終身壽險保單、原告95年
6 月8 日申請書、被告92年度遺產稅繳款書、被告遺產稅核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年2 月6 日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告97年9 月22日財北國稅法二字第0970250344號函、南山人壽公司97年9 月17日97南壽保字第058 號函、南山人壽公司97年4 月21日97南壽保字第202 號函及人身保險要保書等、被告97年4 月9日財北國稅法二字第0970225101號函、原告等保單基本資料、被告94年9 月8 日財北國稅法二字第0940213562號書函、南山人壽公司支票、南山人壽公司保險金理賠通知書、被告財北國稅審二字第0930230158號書函稿、被告財北國稅法二字第0940259488號書函稿、南山人壽公司93年8 月20日93南壽法字第186 號函、富邦人壽公司97年9 月5 日97富壽服發字第1274號函、富邦人壽公司97年5 月9 日97富壽服發字第
070 號函、被告97年4 月7 日財北國稅法二字第0970204967號函、富邦人壽公司支票、富邦人壽公司保險給付明細表、富邦吉祥保單要保書、富邦人壽公司腫瘤問卷、富邦吉祥保單重要事項告知書、被告93年8 月2 日財北國稅審二字第0930230157號書函、富邦人壽公司93年8 月6 日93富壽服發字第074 號函、被告財北國稅審二字第0930230157號書函稿、安泰人壽公司97年4 月30日安俊祕字第97303 號函、安泰人壽公司保戶權益確認書、安泰人壽公司人壽保險要保書、安泰喬壽還本終身壽險保險單條款等、原告等92年8 月27、28日安泰人壽公司保單繳費紀錄、被告94年9 月8 日財北國稅審二字第0940213559號書函、被告94年9 月7 日財北國稅審二字第0940213564號書函、被告92年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、審查結果增減金額變更比較表、被告遺產稅課稅資料暨調查報告、被告99年5 月14日財北國稅審二字第0990239145號函、被告96年7 月19日財北國稅審二字第0960239937號函、財產歸屬資料清單、許瑞祥遺產明細表、原告94年8 月29日說明書及其附件、被告94年8 月19日財北國稅審二字第0940259454號書函、被告94年8 月19日財北國稅審二字第0940259453號書函、原告94年9 月21日宏字第940920號回覆書函及其附件、被繼承人許瑞祥遺產稅申報書、繼承系統表、被繼承人許瑞祥死亡證明書、戶籍謄本、和信治癌中心醫院93年10月1 日和院腫內字第694 號函、和信治癌中心醫院出院病歷摘要、和信治癌中心醫院護理紀錄、被告財北國稅審二字第0930230159號書函稿、許瑞祥契約投保一覽表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭南山人壽公司、富邦人壽公司、安泰人壽公司保險金，是否符合行為時遺產及贈與稅法第16條第9 款規定? 被告將上開保險金併入遺產總額，是否適法? 本院判斷如下：
㈠遺產總額－其他（南山人壽公司及安泰人壽公司保險金）部分：
⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「左列各款不計入遺產總額：一、…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項及第16條第9 款前段所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條規定。」為保險法第1 條第1 項、第3 條、第112 條及第135 條之3 所規定。又「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550
470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」為財政部98年5月8 日台財稅字第09804032080 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
⒉按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
⒊再按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經
濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院釋字第420 號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院釋字第420 號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，合先敘明。
⒋關於南山B1、B2還本終身保險14件保單部分:
查本件南山B1、B2還本終身保險14件保單，係於92年8 月25日、27日被繼承人重病期間以被繼承人名義匯款投保，其要保人為被繼承人，被保險人分別為原告孫穗貞（配偶）及許婉柔、許曉嵐( 即女兒) ，有人身保險要保書及保單基本資料等件在卷可稽( 見原處分卷第709-779 頁) ，並為原告孫穗貞所不爭( 見本院卷第50頁筆錄) 。則此南山B1、B2還本終身保險14件保單之被保險人並非被繼承人，堪以憑認，自無遺產及贈與稅第16條第9 款不計入遺產總額及保險法第112 條「其金額不得作為被保險人之遺產。」規定之適用。次查，南山人壽公司表示該14件保單「於93年12月16日回溯為契約自始無效。」、「14件保單無效應返還之保費新臺幣8,106,000 元。」有南山人壽公司97年12月8 日南壽保字第311 號、98年1 月22日南壽保單字第C007 2號函在卷可稽（見原處分卷第863 、864 頁），是本件南山B1、B2還本終身保險14件保單屬無效保單，依首揭遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條規定，該南山B1、B2還本終身保險14件無效保單應返還之保費8,106,000 元，屬被繼承人遺產，應併入遺產總額課徵遺產稅。故原處分以被繼承人死亡時該財產價值8,106,000 元併入遺產課稅，於法尚無不合。原告主張此部分並非財政部於94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函釋範圍，被告據此函釋課稅，依法無據云云，容有誤解。
⒌關於南山即期年金保險3 件保單部分:
⑴查被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日、8 月5 日、22日向
南山人壽公司投保即期年金保險（平準型），並於同年
7 月9 日、8 月5 日、22日以躉繳方式繳付保險費合計27,231,000元，依該保險契約南山人壽公司自92年8 月
8 日、9 月5 日、9 月22日起應按月分別給付年金40,000元、30,000元及30,000元。本件被繼承人死亡前給付之年金為110,000 元（92年8 月8 日、9 月8 日各40,000元，9 月5 日30,000元）、系爭保險計領回年金740,
000 元（被繼承人死亡前給付110,000 元，死亡後630,
000 元）及身故保險金26,491,000元（保費27,231,000元－740,000 元），有保險單、要保書及保險金理賠通知書影本可稽（見原處分卷第802 至827 頁、第703 至
706 頁、697 、698 頁）。又依該保單之保險條款第2條、第3 條及第5 條規定：「…本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間。」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間內或保證金額部份，年金受益人得申請提前給付，其計算之貼現率為複利年利率
2.25% 。年金受益人申請提前給付後，本公司就提前給付部分，不再給付年金。」等項，有南山即期年金保險契約乙在卷可稽( 見原處分卷第819- 820頁) 。就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。
⑵次查，被繼承人於92年7 月1 日至和信治癌中心醫院初
診時，主訴於臺大醫院診斷為壺腹癌術後併肝轉移，7月3 日發現有多處腦部病灶，7 月9 日因高燒住院予放射性及化學藥物治療，於8 月6 日出院，8 月13日第2次住院病人病況已不適合積極性治療改採症狀治療，8月23日後病人整日呈嗜睡狀態，而於9 月10日死亡，此有和信治癌中心醫院93年10月1 日和院腫內字第694 號函可稽( 見原處分卷第87-88 頁) 。而被繼承人卻於92年7 月9 日、8 月5 日及22日以躉繳保險費方式向南山人壽公司投保即期年金保險，並指定原告為身故受益人，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、時程、健康、躉繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素判斷，顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符。被告基於實質課稅及公平正義原則，以系爭保單之保險顯然違反保險之精神，核無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第135 條之3 準用同法第
112 條規定不計入遺產總額免徵遺產稅之適用，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項規定，核認屬被繼承人許瑞祥所遺之財產，將南山即期年金保險身故保險金26,491,000元及被繼承人死亡後始領取之年金630,000 元合計27,121,000元，併入遺產總額課稅，並無違誤。
⑶原告雖主張許瑞祥自92年2 月27日罹癌至92年8 月31日
之前，此段期間，許瑞祥精神意識狀態清楚，言語表達清楚對其個人有關資產之處理，配置與規劃、運用，均係許瑞祥自由亦是充分表達，其投保行為係屬「規劃理財投保」，依其投保時程、動機、健康情形，均屬正常，符合遺產及贈與稅法、保險法之適用云云。惟查，本院依職權函詢財團法人辜公亮基金會和信治癌中心醫院就許瑞祥之病症研判，其治癒可能性及存否期間，覆稱: 「說明: 一、許瑞祥先生於民國00年0 月0 日至本科初診，病人主訴於台大醫院診斷為壼腹癌術後併肝轉移。病人於民國92年7 月3 日接受頭頸部核磁共振檢查發現有多處腦部病灶。自此，病人已無治癒之可能性。二、民國92年7 月9 日因高燒住院接受治療，住院期間經診斷為㈠腦部轉移，故予以放射治療；㈡細茵感染導致高燒，因而予以抗生素治療。爾後病人病況穩定，遂於民國92年8 月4 日予以化學藥物治療，病人於民國92年
8 月6 日出院。病人本次住院期間，雖因腦部病灶導致言語略顯緩慢、左側肢體乏力，但病人意識清楚。病人該次住院期間，曾於民國92年8 月3 日下午4 點至晚上
8 點請假外出與家人聚餐。三、病人於民國92年8 月13日第二次住院接受化學治療。住院期間，病人因人工血管感染導致高燒，故予以抗生素治療。由於病人之病況已不適合積極性治療，故改採症狀治療。... 家屬於民國92年9 月2 日簽立不施行心肺復甦同意書後，僅予以病人支持性治療。... 」等語，有該院99年9 月1 日（99）和院腫內字第449 號函附卷可稽( 見本院卷第64頁) 。可知，許瑞祥於92年7 月1 日至該院初診，於7 月
3 日接受頭頸部核磁共振檢查後，已無治癒之可能性，縱許瑞祥意識清楚，但其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，則其在無治癒可能性之情形下，仍於92年7 月8 日、8 月5 日、22日向南山人壽公司投保即期年金保險（平準型），將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，與遺產及贈與稅法第16條第
9 款、保險法第1 條及第112 條立法意旨，自不相符。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒍關於安泰喬壽還本終身壽險3 件保單部分:
查本件被繼承人於92年8 月22日向安泰人壽公司為原告等繼承人3 人（原告即被繼承人許瑞祥配偶及女許婉柔、許曉嵐）投保安泰喬壽還本終身壽險3 件保單( 見原處分卷第608-638 頁) ，同年8 月29日（被繼承人重病期間）轉帳匯款3,902,314 元繳付保險費。其中被保險人為孫穗貞（原告）之保單，因該契約自始不生效力，92年8 月29日繳付之保費750,384 元已於被繼承人死亡後93年6 月14日全數返還( 見原處分卷第360 頁) ，該保費核屬被繼承人遺產，並無違誤。另被保險人許曉嵐及許婉柔2 件保單，該保單生存保險金受益人亦為被繼承人，該保單於被繼承人死亡時價值為2,065,500 元，亦屬被繼承人財產，依前揭遺產及贈與稅法第1 條、第3 條、第10條規定，被告以被繼承人死亡時保單價值2,815,884 元（750,384 元＋2,065,500 元）併入遺產總額課稅並無不合。原告雖主張上開款項退還後全數存入永豐銀行許瑞祥帳戶，全數繳納許瑞祥向銀行借款2 仟萬貸款之利息（逐月扣繳利息），該筆款項自應不得列入遺產云云。惟查，此筆款項之用途與此筆款項是否應併入遺產總額，係屬二事，不容混為一談，原告執此主張，容有誤解。
㈡遺產總額－其他（富邦人壽公司保險金）部分:
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「左列各款不計入遺產總額：一、…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項及第16條第9 款前段所明定。次按「本法…所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。又「投資型保險商品投資方式或標的之訂定與變更須依法令及保險契約之規定行之，並不得危及該投資型保險商品保戶之權益。」為行為時投資型保險商品管理規則（即現行投資型保險投資管理辦法）第7 條第1 項所規定。
⒉次按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治
國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡具有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。又納稅義務人不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
⒊再按「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人
壽保險金額」不計入遺產總額及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」固為贈與稅法第16條第9 款及保險法第112條所明定。惟該「人壽保險金額」所以不計入被繼承人（被保險人）遺產總額或不作為被繼承人（被保險人）遺產，係因該「保險金額」要作為受益人於被繼承人（被保險人）死亡後之生活保障，若果被繼承人（被保險人）死亡前已有巨額現金，受益人（繼承人）於被繼承人（被保險人）死亡後，本得依繼承關係而繼承該巨額現金，並不因被繼承人（被保險人）之臨時死亡而陷於生活困頓，因此被繼承人生前已有鉅額現金財產，卻以躉繳高額保費方式，將該巨額現金藉由保險契約受益人之指定，使該巨額現金於被繼承人死亡時，化成「保險給付」之型態，移轉與受益人（即繼承人），而使被繼承人生前己有之巨額現金財產不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人（即繼承人），形成逃避遺產稅之結果，則依前述之實質課稅及公平課稅之原則，將該被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，予以併入遺產總額核課遺產稅，自無所謂違反前揭法條規定或違反信賴保護原則之可言。
⒋查本件被繼承人許瑞祥於92年7 月8 日以本人為要保人及
被保險人，以躉繳方式繳納保險費26,000,000元，購買富邦吉祥保單，保額26,000,000元，指定受益人為原告，嗣許瑞祥於92年9 月10日死亡，原告未申報系爭保險給付。
次查，系爭保單重要事項告知書及契約內容載明「本商品為投資型保險商品」、「保單帳戶係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，紀錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況」、「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額」、「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值」等條款( 見原處分卷第641-651 頁及661 頁) ，足見，被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是系爭保單實質上係以投資理財為主要目的。再查，本件被繼承人92年9 月10日死亡時，保單帳戶價值25,249,291元中，投資標的「聯博美國收益基金」帳戶價值16,677,091元占66% 、「聯博全球成長趨勢基金」帳戶價值8,572,200 元占34% ，該保單帳戶價值全數皆為投資標的價值，此有富邦人壽公司97年9 月5 日富壽服發字第174 號函可稽( 見原處分卷第668 頁) ，不符合首揭不計入遺產總額規定，核屬被繼承人遺產，應以被繼承人死亡時保單帳戶價值25,249,291元( 見原處分卷第667 頁) ，併入遺產總額課稅，尚無不合。
⒊原告雖主張內含人壽保險金額7,650,000 元應不計入遺產
總額云云。惟查，系爭保單契約內容載明「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按投保型別，依下列方式計算『身故保險金』給付（A 型）：保險金額與保單帳戶價值較大者」。依富邦人壽公司97年5 月9 日富壽服發字第070 號函復略以，本件身故受益人於93年5 月11日提出理賠申請，該公司以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值為26,182,101元，因保單帳戶價值大於保險金額7,650,000 元，依前揭保單條款規定，以93年5 月11日保單帳戶價值給付「身故保險金」，本件申請日保單理賠金額26,182,101元( 見原處分卷第667 頁)，故原告此部分之主張，並無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 不利原告部分( 關於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分) ，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 不利原告部分( 關於南山人壽、富邦人壽及安泰人壽保險金部分)，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，第85條第2 項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
書記官 劉道文