臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1263號99年8月19日辯論終結原 告 財團法人伊甸社會福利基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳宏城律師
陳書瑜律師複代理人 黃佳彥律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年4 月16日府訴字第099700○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告為興辦社會福利事業，於民國（下同）93年9 月30日自訴外人黃○章受贈其所有之臺北市○○區○○段○ ○段537至541 、547 至580 地號等39筆應有部分土地（應有部分土地面積共計1,133.35平方公尺，詳如附表所示，以下簡稱系爭土地）及臺北市○○區○○路○ 段32號地下層（應有部分687/10000 ，比例計算面積87.5平方公尺；坐落上述537 至
541 、552 至557 地號）、○○東街2 段17號地下層（應有部分684/10000 ，比例計算面積82.82 平方公尺；坐落上述
557 至562 、573 至576 地號）、○○東街2 段12號地下層（應有部分135/10000 ，比例計算面積9.96平方公尺；坐落上述563 至564 、566 至567 、569 至572 地號）等3 棟建物，並於同日向被告所屬士林分處申報移轉土地現值及土地增值稅，經該分處以93年10月21日北市稽士林增字第093608
6 ○○○○號函核定系爭土地應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）25,405,265元。原告復於同年10月20日向該分處申請就系爭土地依土地稅法第28條之1 規定，免徵土地增值稅，經該分處以94年4 月26日北市稽士林增字第094902○○○○號函核准免徵土地增值稅在案。嗣該分處於辦理97年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地上有44棟建物，供多家住戶使用，且共有人未訂立分管契約，因此系爭土地於受贈時即有部分面積無法供原告使用之事由存在，除其上原告受贈建物○○路5 段
32 號 地下層係供其交通服務中心司機休息室使用之應有部分面積87 .5 平方公尺，按所佔○○路5 段32號整棟建物所佔樓地板面積計算之26.15 平方公尺外，其餘部分土地1,10
7.2 平方公尺（1,133.35平方公尺－26.15 平方公尺＝1,10
7.2 平方公尺，乃不符土地稅法第28條之1 規定，應就該部分土地面積補徵原免徵稅額，乃以97年7 月22日北市稽士林甲字第0973090 ○○○○號函核定應補徵原免徵之土地增值稅計24,785,557元（函中面積誤載補徵面積為1,117.26 平方公尺，已經該處另以97年8 月13日北市稽士林甲字第0973148○○ 號函更正）。
㈡、原告不服，於97年8 月8 日向被告提出陳情，交由該分處重新核定仍審認系爭土地面積中1,107.2 平方公尺係供他人使用，於受贈時即有無法供原告使用之事由存在，不符土地稅法第28條之1 規定，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，原補徵土地增值稅計24,785,557元無誤，乃以97年8 月13日北市稽士林甲字第097314○○○○號函通知原告。原告不服，申請復查，經被告以97年12月11日北市稽法乙字第097319○○○○號復查決定書駁回，第1 次提起訴願，經臺北市政府以98年5 月13日府訴字第098700○○○○號訴願決定將原處分撤銷，由被告於決定書送達之次日起60日內另為處分。
被告依訴願決定撤銷意旨，以98年6 月25日北市稽法乙字第09831 ○○○○號重為復查駁回之決定。原告不服該復查決定及被告所屬士林分處97年7 月22日北市稽士林甲字第0973
090 ○○○○號、97年8 月13日北市稽士林甲字第097314○○號函，第2 次提起訴願，經臺北市政府以98年11月5 日府訴字第0987○○○○號訴願決定將原處分撤銷，由被告於決定書送達之次日起60日內另為處分。嗣經被告依訴願決定撤銷意旨，以98年12月17日北市稽法乙字第098323○○○○號重為復查決定書仍予以維持（下稱原處分）。原告仍不服，第3 次提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件被告以系爭補稅處分撤銷原免稅處分，顯已違反信賴保護原則。
１、人民以足以引起信賴之國家行為為基礎，因信賴該基礎而為信賴表現，且無行政程序法第119 條規定信賴不值得保護之情事，即有信賴保護原則之適用（最高行政法院93年判字第1677號判決參照）。然本件原告與捐贈人黃○章於系爭土地贈與契約書（以下簡稱系爭契約）第3 條即明定「本贈與案若須繳納土地增值稅及贈與稅任何1 項時，經稅捐處開出稅單3 月內雙方同意無條件撤銷贈與，產權歸還甲方（撤銷文書先行蓋妥印章交由代書備用）。」於契約簽訂後，辦理所有權移轉前，原告先依土地稅法第28條之1 規定，向被告所屬士林分處就系爭土地移轉現值，申請免徵土地增值稅，以期明瞭受贈系爭土地是否須負擔額外稅捐，贈與契約有無須撤銷之情形。顯見原告與捐贈人間係以毋庸負擔土地增值稅及贈與稅一事，為受贈系爭土地之前提。準此以言，被告所為原免稅處分，攸關原告是否辦理後續土地所有權移轉，以及規劃無障礙住宅等行為，顯然足以引起原告信賴，業已構成信賴基礎。系爭復查及訴願決定書未慮及系爭契約第3 條之約定，徒以本件有系爭贈與契約，即謂原免稅處分並非信賴基礎云云，似有誤會。
２、系爭契約係以毋庸負擔土地增值稅及贈與稅一事，為受贈系爭土地之前提，業如前述，原告並因信賴原免稅處分，乃於95年1 月5 日辦理受贈系爭土地過戶完竣。於系爭土地完成所有權移轉登記後，原告即陸續著手無障礙住宅專案計畫，推動無障礙、智慧化老人住宅或身心障礙共用集合住宅的新建、整建、修繕等工作，甚至已於本案所在○○花園社區進行重建問卷調查，並曾與多家建設公司暨社區管理委員會舉辦社區改建意願調查、改建說明會等，期能優先建成無障礙住宅之示範場地，以符合捐贈目的之長期性社會福利事業。同時亦積極將○○東街2 段17號與12號地下室建物應有部分規劃為無障礙交通復○巴士司機休息及輪椅儲放處，以作短期性社會福利事業用途。故原告係因信賴該免稅處分之信賴基礎，乃有辦理土地所有權移轉，規劃各項社會福利事業用途等信賴表現之行為。
３、原告並無信賴不值得保護之情形：
⑴、原告申請免徵土地增值稅時，悉依土地稅法施行細則第43條
第2 項規定與被告之要求，檢附施行細則規定之文件。而被告亦僅為書面形式審查，未曾要求原告補正任何文件；甚至被告於95年間會同原告勘查系爭土地時，更無任何意見。是原告實無系爭復查決定所謂「對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述」之情形。且原告檢附之系爭贈與契約書，業已詳載系爭土地面積與供原告使用建物面積。被告核定補徵稅額所持理由「系爭受贈土地面積共計1,133.35平方公尺與地上建物供原告使用建物面積計180.28平方公尺比例顯不相當」云云，於書面審查時即可得而知。足證被告於原告申請時即已明知此事實，仍核准免徵系爭土地之土地增值稅，嗣後卻以「建物與土地面積比例顯不相當」為由，認不符免徵土地增值稅之要件，前後標準不一，亦有違反誠實信用原則之嫌。再者，被告就是否免徵土地增值稅之判斷，本係其業務執掌範疇，較諸一般常人更具專業性。然被告從未要求原告於「申請時」即應提出興辦社會福利事業之計畫書或其他書面，藉以供其判斷是否合於免徵土地增值稅之要件於先；於95年6 月19日會同原告至系爭土地現場勘查時，亦未要求原告再行補具書面資料或系爭土地利用計畫，而維持該原本免徵土地增值稅之處分。俟本件爭議發生後，始稱係原告申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述所致，顯係將被告執掌監督事項及立法疏失，全然轉嫁予無法預期有此損害之原告。
⑵、系爭訴願決定以系爭土地有財政部87年2 月13日台財稅第00
0000000 號及87年8 月7 日台財稅第000000000 號函釋所指不符免稅規定之情形云云，遽論原告係明知行政處分違法或因重大過失而不知，顯屬無稽。姑不論土地稅法第28條之1之免徵土地增值稅，並未規定有「捐贈時可供興辦社會福利事業使用」之構成要件，系爭補稅處分顯然增加法律所無之限制，已有合法與否之疑義。退步言之，前揭財政部函釋，僅係行政機關內部就土地稅法法規所為之闡釋，一般人民本即無從知悉其內容。縱原告於申請免徵土地增值稅時，已知悉系爭土地上有多棟建物供多家住戶使用之事實（假設語），豈能執此遽認就「此事實不該當前揭財政部函釋之要件，無土地稅法第28條之1 免稅規定適用」一事，原告必屬知悉？被告僅以內部之財政部函釋為據，遽認原告知悉系爭土地有他人使用之事實，即等同於已知悉系爭土地不該當財政部函釋之要件，無土地法第28條之1 免稅規定之適用，或係因重大過失而不知云云；已無異於推定人民申請行政處分時，若知悉某一事實，即同時知悉該事實之法律效果，日後若行政處分經撤銷，人民即無值得保護之信賴。然人民並非行政機關，不具專業知識，毫無任何期待可能性可推論人民若知悉某一事實，即可必然知悉法律要件以及法律效果；推定人民必然知悉法律要件，已屬過苛，遑論行政機關內部之函釋？故原告實無任何信賴不值得保護之情形可言，系爭復查及訴願決定理由顯有違誤。
㈡、系爭訴願決定認本件並無行政程序法第117 條第1 款所定「撤銷對公益有重大危害」之情形云云，亦有疏漏。原告係社會福利機構，受贈系爭土地之目的乃為擴大服務弱勢族群，提供更優良的服務品質，被告逕行補徵原免徵之土地增值稅，致原告須負擔龐大稅捐而影響社會福利事業之推動，顯對公益有重大妨害。況土地稅法第28條之1 規定，自條文文義觀之，並無「捐贈時可供興辦社會福利事業使用」此一要件，亦無要求有分管契約或須受贈土地必須符合特定使用方式始符免徵要件，被告所引用之財政部函釋，顯然增加法無明文之限制，實已違反法律保留原則。且社經變更迭迭，徒以前揭函釋認定原告就系爭土地之使用規劃不符土地稅法第28條之1 規定，實不符時代需要，亦無異限縮該條文就社會福利事業推動者之優待適用，反課予其不利之高額土地增值稅。蓋土地與建物非屬同一人所有乃社會常態，共有人人數甚多時，締結分管契約實須冗長之協調溝通以達共識，原告既已著手擬定使用計畫並進行問卷調查，卻猶仍被認定不符該條規定，顯然不符土地稅法第28條之1 規定就社會福利事業予以稅賦優惠之立法意旨。再者，何以土地供其他住戶使用，即不可能供興辦社會福利事業之用。蓋受贈人可能於受贈後訴請占有人遷讓，或向使用人收取使用土地之對價，而將收回之土地或收取之租金用於興辦社會福利事業，亦無不可，反之若要求該受贈不動產必須為原告自行使用，而無視於有無經費來源俾作為推動社會福利，其作為顯不符鼓勵創立社會福利事業推動社福業務之本旨。
㈢、按稅捐稽徵法第21條第2 項規定所稱「另經發現應徵之稅捐」，係指有應納稅額漏未發現者，並不包括應納稅額已明知，而經核定免稅者。本件原告申請免徵土地增值稅時，係依被告要求提供土地稅法施行細則第43條第2 項規定之文件，被告亦未曾要求原告補正其他文件，並於94年4 月26日以北市稽士林增字第09490 ○○○○號函覆准予免徵。被告訴訟代理人於99年7 月27日之準備程序亦稱：「被告對於社福案件每年清查，直至逾越核課期間才停止」，為此，被告於95年6 月19日會同至系爭土地現場勘查，卻猶未要求原告再行補具書面資料或系爭土地利用計畫，而仍維持該原本免徵土地增值稅之處分。可見被告就該系爭土地上有44棟建物，供多家住戶使用等情早已知悉，而此一事實迄至97年7 月間該處重行認定之際，均無改變，詎料，被告竟就同一事實於3年後認定不合免稅規定，而於97年7 月22日以北市稽士林甲字第09730 ○○○○號函核定「受贈土地1,117.26平方公尺於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1規定為由，補徵原免徵之土地增值稅共計24,785,557元」，實已不符稅捐稽徵法第21條第2 項「另經發現應徵之稅捐」之補徵要件，顯不合法，昭然若揭。
㈣、按行政處分跨程序之拘束力，依學說說法係指行政處分對同一處分機關於後續程序作成後續處分之拘束效力，此跨程序之拘束力，並不禁止處分機關對同一事件以新的程序重新進行新的決定，僅係禁止處分機關針對同一事件為更不利之決定，亦即，此效力係源於「不利益變更禁止」的法理要求，其理由乃防止原處分機關藉新的行政處分作成而達到規避行政程序上對於授益處分撤銷、廢止之要件規定。本件被告既已做成原免稅處分，依行政程序法第110 條第3 項規定，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在。被告竟於未撤銷、廢棄該授益處分之情形下，逕行為系爭補稅處分，認受贈土地1,117.26平方公尺於捐贈時未供社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1 規定，須補徵原免徵之土地增值稅云云，顯已違反行政處分跨程序之拘束力。
㈤、具體言之，原告戮力經營社會公益事業多年，努力爭取弱勢族群權益，增進社會大眾對身心障礙同胞之正確認知，為此，原告因信賴原免徵土地增值稅始辦理系爭土地、建物所有權之移轉，更於受贈系爭土地後，即辦理與住戶協調、規劃設立無障礙住宅示範地，迄今已進入都市○○○○○○段，此等公益色彩乃人民對於社會事業嚮往、弱勢族群之期待，絕非被告以補徵土地增值稅所可比擬。倘依被告之主張，顯將其執掌監督事項及立法疏失，全然轉嫁予原告，則原告將來又該如何繼續倡導更合理的社會福利政策與爭取社會福利預算？更遑論被告竟指稱「原告顯係於申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述，是其應明知行政處分違法」等語，業已嚴重損害原告之公益形象等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、被告則以：
㈠、原告所有系爭39筆土地，係於93年9 月30日自訴外人黃○章受贈，並於同日向被告所屬士林分處申報土地增值稅，經該分處於93年10月21日以北市稽士林增字第09360 ○○○○號函核定課徵土地增值稅計25,405,265元。原告復於同年10月
20 日 申請系爭39筆土地受贈取得依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，該分處乃依同法施行細則第43條規定書面審查，遂於94年4 月26日以北市稽士林增字第09490 ○○號函核定准予免徵土地增值稅在案。嗣被告所屬士林分處辦理97年社會福利事業免徵土地增值稅清查時，於97年6 月9日上午會同社會福利事業主管機關內政部中部辦公室及臺北市士林地政事務所等單位現場勘查，查得系爭39筆土地地上有臺北市○○區○○○街○段○○巷○ 號等44棟建物（總層數4 層，地下1 層），其中○○路5 段32號地下層應有部分房屋面積計87.5平方公尺供原告交通服務中心司機休息室使用，臺北市○○區○○○街○段○○號地下層房屋面積計82.8
2 平方公尺部分供出租停車位之接洽中心使用，餘係供其他住戶停車使用並有專人收費，○○東街2 段12號地下層房屋面積計9.96平方公尺部分供儲藏室使用。是原告持有系爭土地面積共計1,133.35平方公尺與地上建物供原告使用建物面積計180.28平方公尺比例顯不相當，地上建物僅○○路5 段32號地下層部分供原告交通服務中心司機休息室使用，該部分占系○○○區○○段○○段○○○ ○號土地面積共計26.15平方公尺，仍符合免稅規定外，其餘土地面積共計1,107.2平方公尺部分，供其他住戶使用，且共有人未訂立分管契約，係非供原告使用甚明，原告受贈系爭土地時即有部分面積未供興辦社會福利事業使用，核與上開土地稅法第28條之1規定不符甚明。被告所屬士林分處乃依財政部87年2 月13日台財稅第00000000號函釋及土地稅法第5 條第1 項第2款、第28條、行為時第33條、稅捐稽徵法第21條第1 項第2款及第2 項等規定，補徵系爭土地之土地增值稅共計24,785,557 元，洵屬有據。
㈡、按財政部97年6 月9 日台財稅字第09704730530 號函釋意旨，本案經被告所屬士林分處查明地上有住戶約176 戶，地上房屋至目前為止皆為他人所有，是以原告受贈系爭39筆土地時該等土地顯非供社會福利事業使用甚明，且原告亦僅就其設立宗旨予以敘明，未能就其超過建物應有持分之土地用途提出說明及佐證仍供其社會福利事業使用，尚難認定系爭土地有免徵土地增值稅之適用。次按人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應予保護，行政程序法第8 條定有明文。惟構成信賴保護者應有下列要件：可信賴之基礎。信賴之表現－人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上的變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為（最高行政法院94年度判字第65號判決參照）。再按行政程序法第117 條、第119 條及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，系爭土地既經查明原告於受贈時土地應有部分面積1,133.35平方公尺與使用建物面積180.28平方公尺顯不相當，僅○○路5 段32號地下層為原告無障礙交通服務中心北市復○巴士司機休息室87.50 平方公尺（占土地面積26.15 平方公尺）符合規定外，其餘土地面積1,107.2 平方公尺供其它住戶使用，且共有人間未訂立分管契約，顯見受贈時系爭土地部分未供興辦社會福利事業使用甚明，且依一般常理判斷，原告於受贈當時即應已知系爭土地無法供興辦社會福利事業使用，卻仍然接受贈與，顯係於申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述，是其應明知行政處分違法。被告所屬士林分處原免徵土地增值稅之處分既屬有誤，被告自得依上開稅捐稽徵法第21條第1項及第2 項規定，補徵「原免徵土地增值稅」。再者被告所屬士林分處97年7 月22日北市稽士林甲字第0973○○○○號函雖未提及撤銷原核准免稅同意函之處分，惟行政處分之撤銷如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，最高行政法院92年判字第1691號、94年判字第1605號及98年判字第1143號判決可資參照。
㈢、原告與訴外人黃○章於93年9 月30日以贈與為原因，所為土地增值稅之申報，原係依申請為不課徵土地增值稅之申報，嗣因於97年間清查時發現系爭土地原核准免徵土地增值稅之處分係屬違法，乃為本件土地增值稅之補徵，並依上開稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內再為核課之意旨，是依上述行政程序法第117 條、第121 條第1 項、稅捐稽徵法第21條規定及改制前行政法院58年判字第31號判例，核無不合。原告與黃○章係因其等間就系爭土地訂有贈與契約，為履行該贈與契約即移轉系爭土地所有權，乃向被告所屬士林分處為本件土地增值稅之申報，換言之，原告與黃○章間，並非因該分處就系爭土地之土地增值稅申報原所為不課徵土地增值稅處分，方就系爭土地訂立贈與契約，進而依該贈與契約為系爭土地之移轉。故該分處就系爭土地原所為不課徵土地增值稅之處分，並非原告與黃○章間就系爭土地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴基礎之國家行為。至原告與黃○章間是否因系爭土地之移轉應課徵土地增值稅，即不欲移轉系爭土地即因之要撤銷贈與，核屬渠等間基於其他動機是否另為之另一法律行為，尚難因之而謂原告就系爭土地原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信賴保護原則之主張。
㈣、依訴外人黃○章與原告簽訂之不動產贈與契約書第3 條及第
6 條規定觀之，原告於受贈系爭土地時對於系爭土地是否得免徵土地增值稅，雖有待稽徵機關核定，然其已知系爭土地於受贈時其上有多棟建物供多家住戶使用，致大部分面積於受贈時確實無法供原告使用之情事，知之甚明，亦為原告所自承，堪予認定。是系爭土地於受贈時即有大部分面積無法供原告使用之情形，依上開財政部函釋意旨，系爭土地無法供原告使用之面積部分即無土地稅法第28條之1 免稅規定之適用。原告縱非明知系爭土地於受贈時有不適用免稅規定之情事存在，亦難謂其無因重大過失而不知之情事，此觀諸上開贈與契約書及原告以97年10月14日文山萬美街郵局第121號存證信函通知贈與人黃○章，主張依贈與契約書第3 條規定撤銷系爭土地之贈與，嗣以97年11月28日民事起訴狀向臺灣臺北地方法院提起塗銷所有權移轉登記之民事訴訟（刻由該院審理中）等情可知。是原告有行政程序法第119 條第3款所定信賴不值得保護之情形，至為顯然。又本件以補徵土地增值稅而撤銷原免徵土地增值稅之處分，並無行政程序法第117 條第1 款所定「撤銷對公益有重大危害」之情形，再土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲法第143 條第3 項定有明文；為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。被告以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重要公益），顯然大於原告之信賴利益，依行政程序法第117 條規定，以補徵土地增值稅之處分撤銷前所為免徵土地增值稅之處分，並無違誤。又行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，有司法院釋字第
287 號解釋意旨可參。準此，財政部上開2 函釋及97年6 月
9 日台財稅字第09704730530 號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該等函釋作為補徵原告系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條之1 及稅捐稽徵法第21條規定作為補徵之法律依據，並無限縮土地稅法第28條之
1 規定適用之問題。原告所述，顯係誤解法令等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有附於原處分卷一之系爭土地贈與契約書（第340-344 頁）、原告97年8 月8 日陳情資料（第349 頁）、原告之法人登記證書（第360 頁）、土地增值稅註銷核定單、繳款書（見第361-388 頁）、地籍資料查詢（建物標示部所有權部等第398-399 、404-407 頁）、97年6 月9 日會勘紀錄表及現場勘查照片（第417-421 頁）、被告所屬士林分處94年4 月26日北市稽士林增字第094902
9 ○○○號准予免徵土地增值稅函（第433-434 頁）、原告93年10月20日申請書（第435 頁）、捐贈人黃○章切結書（第438 頁）、被告所屬士林分處93年10月21日北市稽士林增字第093608○○○○號核定函（第440 頁）、系爭土地93年
9 月30日土地增值稅申報書（第448-486 頁）；附於原處分卷二之被告98年12月17日北市稽法乙字第09832 ○○○○號復查決定書（第44-56 頁）、臺北市政府98年5 月13日府訴字第098700○○○○號訴願決定書（第91-97 頁）、系爭39筆土地之地籍資料、士林分處97年7 月22日北市稽士林甲字第097309○○○○號函、97年8 月13日北市稽士林甲字第09
731 ○○○○號函（第98-101頁）；附於本院卷之臺北市政府99年4 月16日府訴字第099700○○○○號訴願決定書（第46-51 頁）、系爭39筆土地之地籍資料查詢（第98-175頁）等件影本可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。又被告所為補徵系爭土地增值稅之處分，於實質上亦另具有依職權撤銷原就該部分違法免稅核課處分之意，乃經被告陳明在卷，而非如原告所指摘未經撤銷原免稅處分即為系爭補徵處分，無涉行政處分跨程序拘束力之違反問題。是本件爭點厥在：被告以原告受贈系爭土地時即有部分面積未供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1 規定不符，而撤銷原免稅處分，並核定補徵稅額，是否合法？
㈠、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項前段定有明文。又「土地增值稅之納稅義務人如左：…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。
三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」；「（第1 項）本法第28條之1 所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。…（第2 項）依本法第28條之1 申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。（第3 項）依本法第28條之1 核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1 規定之情形。」土地稅法第5 條第1 項第2 款、第6 條、第28條、第28條之1 ；同法施行細則第43條分別定有明文。
㈡、次按土地稅法第28條之1 明文規定，私人捐贈限於「供興辦社會福利事業」者，始得於符合其但書條件情形下，免徵土地增值稅；而倘依捐贈當時客觀現狀觀察，已得見嗣後無供興辦社會福利事業使用之可能，自得認所捐贈土地非「供興辦社會福利事業使用」，而與該法定免稅要件不符。又分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分；共有人對共有物之特定部分使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意，且有最高法院57年臺上字第2387號、62年臺上字第1803號判例可資參照。是財政部基於其主管權責所為87年2 月13日台財稅第000000000號、87年8 月7 日台財稅第000000000 號、97年6 月9 日台財稅字第09704730530 號函釋：「財團法人慈善基金會受贈等3 筆土地，經核准依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，嗣經清查發現其中2 筆土地被他人占用供販售飲水營業使用，可否補稅免罰一案。說明：二、查土地稅法第28條之1 規定，私人捐贈供興辦社會福利事業…使用之土地，免徵土地增值稅…。其立法意旨，乃為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，而規定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。本案財團法人慈善基金會受贈之土地，前經貴局函報，於受贈前已被占用多年，且主管稽徵機關對地上建築物已按使用人數核課房屋稅在案，故捐贈土地時顯然無法供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1 免稅規定不合，應補徵原免徵稅額。」、「主旨：財團法人○○育幼院受贈土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用，倘該福利事業與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，可否准依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅1 案。說明：二、查土地稅法第28條之1 規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業…使用之土地，免徵土地增值稅。…』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」、「…說明三、本案陳○輝等14人將渠等所有坐○○○鄉○○段○○○ ○號土地之持分190545/540000 捐贈予財團法人臺中縣私立○○○○社會福利事業基金會，申報移轉現值時，檢附相關證件，申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否興辦社會福利事業使用…。」核為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，解釋上且較適用依土地稅法第55條之1 第1款規定之嗣後查獲未按捐贈目的（按即供興辦之相關社會福利事業）使用土地者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅2 倍之罰鍰，有利於納稅義務人，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告主張上述函釋係增加法無明文之限制，有違法律保留原則，且不符時宜云云，容有誤解，尚非可採。
㈢、復按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」、「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起，2 年內為之。」行政程序法第8 條、第11
7 條、第118 條、第119 條、第121 條第1 項分別定有明文。又行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第11
9 條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。核被告第1 次核定免徵土地增值稅之行政處分，除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之稅賦負擔，兼具授益處分性質，是被告嗣後撤銷該處分，即應探究有無信賴保護原則之適用。
㈣、經查，系爭原告受贈如附表所示之39筆土地，每筆土地其上均有早於63年底即興建完成之4 層樓建物，除原告同時受贈未定用途之地下層建物3 棟部分外（共計僅坐落受贈土地中之28筆），並供40家以上住戶使用，且受贈土地及建物共有人間均未訂立分管契約，是原告於受贈當時即有部分面積無法供其使用；而原告與黃○章於贈與契約書第3 條且約定：
「本贈與案若須繳納土地增值稅及贈與稅任何一項時，經稅捐處開出稅單3 月內雙方同意無條件撤銷贈與，產權歸還甲方（即黃○章）（撤銷文書先行蓋妥印章交由代書備用）。」原告復係於取得被告免徵土地增值稅之核定，始於95年1月5 日辦妥系爭受贈土地所有權移轉登記，迄今系爭土地仍登記為原告所有等事實，乃兩造所不爭（見本院卷第74頁準備程序筆錄），並有地籍資料查詢建物所有權部（見原處分卷二第144-171 、173-184 頁、原處分卷一第398 、404 、
406 頁）；土地所有權部（見本院卷第98-175頁）及前揭贈與契約書、會勘紀錄表影本在卷可憑，堪信為真實；又依97年6 月9 日會勘紀錄表記載：「…○○路5 段32號地下層持分87.5平方公尺供○○基金會交通服務中心司機休息室使用。三、○○東街2 段17號地下層持分82.82 平方公尺供接洽中心使用（車外有告示出租）四、○○東街2 段12號地下層持分9.96平方公尺供儲藏室使用。」（見原處分卷一第417頁），暨對照卷附現場照片影本（見同卷第418-421 頁），足見○○東街2 段12、17號地下層或係供堆置資源回收之瓶罐、或係供停車或接洽中心使用，並非如原告所稱係供輪椅儲放處或司機休息所用，自難認其此部分有何興辦社會福利事業等相關事項。核系爭原告受贈土地及建物既未經分管，依行為時之民法第818 條規定，各共有人按其應有部分就共有物之全部，有使用收益之權，而除經上述查獲供原告交通服務中心司機休息室使用之32號地下層應有部分面積87.5平方公尺，按所佔○○路5 段32號整棟建物所佔樓地板面積計算之26.15 平方公尺外（基地面積1,685 平方公尺×87.5÷5,696.17平方公尺樓地板總面積＝25.88 平方公尺，被告原查以26.15 平方公尺計算，乃係有利原告），其餘部分土地迄本院言詞辯論終結前，既未經原告興辦社會福利事業所用，則被告認該等土地於原告受贈當時，即非為供興辦社會福利事業所用，尚非無據。至縱由上述贈與契約約定，得認系爭土地增值稅之徵免係原告考量取得受贈土地所有權與否之重點，是被告原核定之免稅處分，已使原告有所信賴，而表現於後續之所有權移轉登記，有其「信賴基礎」及「信賴表現」。惟受贈土地應供興辦社會福利事業之用，既為免徵系爭土地增值稅之要件，則原告於受贈當時就贈與土地得供其如何使用，當即預先有所評估，應知系爭土地上住戶占用情形，無法供其興辦社會福利事業使用；此參上述贈與契約約定益明。詎原告卻未就此重要事項為完全陳述，致使被告依據書面資料查核後（見原處分卷一第436 頁），逕依土地稅法第28條之1 規定，作成免徵原告系爭土地增值稅之處分，則原告縱非明知該部分處分違法；然就此與法令明文不符部分之獲准免稅，亦應認有重大過失而不知，而無值得保護之信賴。故被告於97年查獲當時，撤銷該等部分違法免徵土地增值稅之處分，同時向原告為補徵之處分，揆之前揭行政程序法第117 條、第121 條第1 項、稅捐稽徵法第21條等規定，自無不合。
㈤、再按「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第22條第1 、2 款著有規定。又「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。…（第2 項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人…」且為土地稅法第49條第1 、2 項所明定，是計算系爭土地增值稅之核課期間乃係視納稅義務人有無申報，而分別自其申報日或規定申報期間屆滿之翌日起算。本件原告與黃○章於93年9 月30日訂立上開土地暨建物贈與契約，且於同日向被告申報土地移轉現值，是計算系爭土地增值稅之核課期間乃係至98年9 月30日始行屆滿。承前所述，被告原核定免稅處分既經其依行政程序法第117 條規定，於97年7 月22日撤銷而溯及既往失其效力，等同被告就系爭土地所有權移轉乙事，尚未為任何土地增值稅之稽徵；核97年7 月既未逾前揭稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定之5 年核課期間，則被告依同條第2項 規定，於97年7 月22日另向原告為補徵系爭土地增值稅之處分，自屬適法有據。原告無視系爭土地移轉原免徵增值稅之處分，已經被告撤銷之事實，猶主張：稅捐稽徵法第21條第2項規定所稱「另經發現應徵之稅捐」，係指有應納稅額漏未發現者，並不包括應納稅額已明知，而經核定免稅者；被告就系爭土地上有44棟建物早已知悉，迄至其97年7 月22 日重行認定前，均無改變，竟就同一事實於3 年後認定不合免稅規定，而為系爭補徵原免徵之土地增值稅之處分，不符稅捐稽徵法第21條第2 項「另經發現應徵之稅捐」之補徵要件云云，洵無足取。
㈥、另原告主張：土地稅法第28條之1 之免徵土地增值稅，並未規定有「捐贈時可供興辦社會福利事業使用」之構成要件，系爭補稅處分顯然增加法律所無之限制，已有違法疑義；又前揭財政部函釋，只是行政機關內部就土地稅法法規所為之闡釋，一般人民本即無從知悉其內容，縱假設原告於申請免徵土地增值稅時，已知系爭土地上有多棟建物供多家住戶使用之事實，被告亦豈能逕執前揭財政部函釋，即認本件無土地稅法第28條之1 免稅規定適用；被告前由書面審查即可得知，原告受贈建物與土地面積比例顯不相當，嗣後再以此為由，認不符免徵土地增值稅之要件，有違誠信原則，原告要無信賴不值得保護情形，撤銷對公益有重大危害云云。顯未明本件補稅處分，係經被告依行政程序法第117 條撤銷原免稅處分，再依稅捐稽徵法第21條第2 項規定據以補徵，而其引用前揭財政部87年函釋僅係就適用土地稅法第28條之1 所為之說明，並非據該等函釋為系爭補稅處分，且財團法人受贈土地據該規定申請免徵土地增值稅時，依法並無應提出興辦福利事業之計畫書或其他書面之規定，蓋依同法第55條之
1 第1 款規定，對於土地移轉後，未按捐贈目的使用者，已有補稅及裁罰等事後規制手段，前已述及，原告於受贈系爭土地2 年後，仍經被告查獲有上述未按捐贈目的使用系爭土地之事實，倘適用該第55條之1 規定，尚涉罰鍰之裁處，對原告更為不利，被告已係從寬處理；而被告為免稅處分之審核縱有疏失，仍無礙原告有前揭未為完全陳述，及因重大過失而不知原免稅處分違法之認定；再土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲法第143 條第
3 項定有明文，而為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定，是被告以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重要公益），較原告所稱其因系爭土地增值稅之補徵，影響其個人社會福利事業推動之公益，顯然為重，難認原免稅處分之撤銷，有何對公益有重大危害情事。故原告上開主張，均係其一己之主觀見解，尚無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬士林分處原核定補徵稅額，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴