臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1275號99年9月23日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○
丁○○ ○○○己○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年4 月21日台財稅字第09900118330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93及94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及被告查獲漏報取自○○保險經紀人股份有限公司（以下簡稱○○公司或任職公司）薪資所得新臺幣（下同）2,700,600 元、6,140,400 元，歸課綜合所得總額40,614,370元、61,767,190元，補徵稅額810,180 元、1,842,120 元，並經被告處罰鍰540,120 元、1,228,080 元。原告就薪資所得及罰鍰不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800383370 號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，核減罰鍰324,072 元、736,848 元，變更罰鍰為216,048 元、491,232 元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴有關被告機關核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原
告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
①依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（
下稱95年函釋）規定，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查○○公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係原告為○○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，有彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，有入帳之傳票供核，且該等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
②另按改制前行政法院32年判字第18號判例可知，基於刑事
司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另依司法院釋字第392 號之解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，茲此，依改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告機關應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
③綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而
發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
⑵依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
①按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。
②依所得稅法第88條第1 項第2 類之規定，如納稅義務人因
職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅字第33363 號函釋之規定意旨益證，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
③另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項之規定內
容及其修正理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 條規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，是訴願人對於○○公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知……致漏報系爭所得2,700,600 元、6,140,400 元，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。」，應有誤解。
⑶另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。
①按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具
憲法位階。參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書：「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」②參諸稅捐稽徵法第44條之規定，足證縱違章主體不同，仍
應有一行為不二罰之適用。惟被告機關卻稱「原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第11
4 條第1 款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷。
③另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114 條之規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
④經查本件扣繳義務人（即○○公司負責人）業依被告機關
97 年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告機關依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
⑷退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前
揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
①按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法
第110 條第1 項之相關規定：「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅字第59051 號函釋之規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
②另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453
0 號函（下稱財政部96年函釋）規定：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，惟按中央法規標準法第4條、同法第5 條及行政程序法第159 條之規定可知，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
③再按行政程序法第174 條之1 規定：「本法施行前，行政
機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決，亦有相同見解。
④況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆
諸同法條第2 項之規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑤末按行政程序法第6 條之規定明定行政法之平等原則，此
平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第01567 號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「○○公司始為補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
⑸綜上，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛
租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項規定：「薪資所得：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」又按財政部96年
4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第
3 項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」⑵原告93及94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被
告查獲原告漏報取自○○公司薪資所得2,700,600 元、6,140,400 元，歸課綜合所得總額40,614,370元、61,767,190元，補徵稅額810,180 元、1,842,120 元，並經被告按所漏稅額1,080,240 元、2,456,160 元處0.5 倍之罰鍰計540,120元、1,228,080 元。原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800383370 號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報取自○○公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰，原處罰鍰准予追減324,07
2 元、736,848 元，變更罰鍰為216,048 元、491,232 元。⑶本件原告93及94年度任職於○○公司，該公司與○○股份有
限公司、○○小客車租賃股份有限公司及和車股份有限公司（以下簡稱○○公司、○○公司及○○公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自93年1 月2 日起至94年
1 月2 日止、自93年12月1 日起至94年12月1 日止、自94年
1 月28日起至95年1 月28日止、自95年1 月12日起至96年1月11日止、自94年11月30日起至95年11月30日止及自94年12月30日起至95年12月29日止），約定由該等公司出租汽車計
6 輛（牌照號碼分別為：0878-DP 、ZZ-0380 、2378-AA 、9278-BB 、7078-BB 及8880-BB ）予○○公司，每月租金分別為180,000 元、270,300 元、59,200元、54,000元、201,
000 元及123,000 元，車輛保證金分別為500,000 元、950,
000 元、250,000 元、520,000 元、1,760,000 元及880,00
0 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由○○公司墊付予○○公司、○○公司及○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並依原告同意採分期扣款方式，分期從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93及94年度○○公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計2,700,600 元、6,140,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及租車到期原告買回之「統一發票」等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得2,700,60
0 元、6,140,400 元，自應受罰。⑷查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個
行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指○○公司負責人○○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1款處以人違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。
⑸次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被
告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93及94年度漏報系爭薪資所得2,700,600 元、6,140,400 元時，○○公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554
530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第3項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係93及94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。⑹綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴原告93、94年度綜合所得稅結算申報，經查獲原告漏報取自
○○公司薪資所得2,700,600 元、6,140,400 元；原告主張該部分薪資為公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得；為兩造爭執之所在。
⑵經查原處分之認定實有所據：
①本件原告93、94年度任職於○○公司，該公司與○○股份
有限公司、○○小客車租賃股份有限公司及○○股份有限公司（下稱○○公司、○○公司及○○公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷p.158 、164 、170 、17
7 、181 、188 ；租賃期間分別自93年1 月2 日起至94年
1 月2 日止、自93年12月1 日起至94年12月1 日止、自94年1 月28日起至95年1 月28日止、自95年1 月12日起至96年1 月11日止、自94年11月30日起至95年11月30日止及自94年12月30日起至95年12月29日止，除參閱契約外，另參原處分卷p.62、86、111 、189 ），約定由該等公司出租汽車計6 輛（牌照號碼分別為：0878-DP 、ZZ-0380 、2378-AA 、9278-BB 、7078 -BB及8880-BB ）予○○公司，每月租金分別為180,000 元（原處分卷p.185 、187 ）、270,300 元（原處分卷p.180 、181 ）、59,200元（原處分卷p.177 ）、54,000元（原處分卷p.169 、170 ）、201,000 元（原處分卷p.162 、163 、164 ）及123,000 元（原處分卷p.146 、158 ），車輛保證金分別為500,000元（原處分卷p.185 、187 ）、950,000 元（原處分卷p.
179 、181 ）、250,000 元（原處分卷p. 173、176 、17
7 ）、520,000 元（原處分卷p.169 、170 ）、1,760,00
0 元（原處分卷p.163 、164 ）及880,000 元（原處分卷
p.154 、157 、158 ），並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。
②93、94年度○○公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資分
別為2,700,600 元、6,140,400 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自○○公司薪資所得情事，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函（原處分卷p.106- 105）、公務車輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書（原處分卷p.155 、161 、167、173 、179 、184 ）、員工還款同意書（原處分卷p.15
6 、162 、168 ）及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（原處分卷p.149-143 ，原告資料於p.146 ）等資料附被告卷可稽，原處分實屬有據。
③原告係於93、94年度取得系爭薪資所得，而○○公司當時
並未依規定扣繳稅款，嗣經被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後，○○公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即
96 年4月10日財北國稅審三字第09 60217676 號函請公司提示相關資料，原處分卷p.124 ）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，是被告以原告漏報取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，重行核算分別按所漏稅額1,080,240 元、2,456,160 元處0.2 倍之罰鍰21 6,048元、491,232 元，重核復查決定追減罰鍰324,072 元、736,848 元，被告所為之裁罰，自無不當。
⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所耗用的財貨或勞務，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23 條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：
一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
③按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。
又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
④依○○公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業
務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非○○公司負擔；又○○公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」且永達公司財務經理○○○於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及○○公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」有○○公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。
準此可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向○○公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為○○公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由○○公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向○○公司申請後，○○公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說；所稱「○○公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。
⑤次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價
及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向○○公司申請保證金及每月租金給付，亦有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等附原處分卷內可稽。且○○公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，○○公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，○○公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，○○公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為○○公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供○○公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係○○公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件○○公司借租賃車輛之名義，將扣取93、94年度原告所得分別為2,700,600 元、6,140,400 元，改以○○公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。
⑥行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行
政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。○○公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項及商業會計法第71條第5 款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟○○○之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。
⑦另原告主張財政部臺北市國稅局曾以96年6 月5 日財北國
稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署以：「…三、前揭財政部95年函釋（95年6 月28日台財稅字第0950406343
0 號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云；但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是○○公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
⑧又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本
業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件○○公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非○○公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係○○公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
⑨綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依
法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。從而被告機關按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰，經核並無不合。
⑩原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟查本件原查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節；查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。
⑷綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
書記官 鄭聚恩