臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1277號99年8月12日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
張芷 （會計師）何嘉容（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月20日台財訴字第09900126190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國93及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲漏報本人及配偶丁○○取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,399,996 元及2,282,900 元，被告另查獲原告93年度漏報本人、配偶及扶養親屬戊○○營利及利息所得合計256,756 元，95年度漏報扶養親屬己○○利息所得1,550 元，乃歸戶核定各該年度綜合所得總額為11,309,709元及12,438,953元，分別補徵稅額956,806 元及684,870 元，並按93及95年度所漏稅額1,322,
384 元、913,780 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計633,
336 元、456,704 元。原告就取自永達公司之薪資所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800386840 號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告遂依前開訴願決定意旨重核復查決定，追減93及95年度罰鍰368,860 元、273,948 元，變更罰鍰為264,47
6 元及182,756 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡有關被告核定原告短報及其配偶薪資所得，係永達公司為協
助原告及其配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告及其配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告及其配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處（請詳鈞院卷第42頁證物二）及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署，請詳鈞院卷第45頁證物三）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，請詳鈞院卷第53頁證物四）所明定。
茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：
「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告及其配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細（請詳鈞院卷第55頁證物五）供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費等，謹提供入帳之傳票如鈞院卷第75頁證物六，且該等費用業經被告核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另按改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第
392 號解釋意旨（請詳鈞院卷第77頁證物七），茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證（請詳鈞院卷第79頁證物八）。經查永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告及其配偶薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認永達公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（請詳鈞院卷第45頁證物三），茲此，依前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而
發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告及其配偶等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告配偶其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈢依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋文意旨益證。
⒉次按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因
職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定：「
綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告及其配偶與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及其配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告及其配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告及其配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人及其配偶丁○○君既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得93年度3,339,996 元、95年度2,282,900 元，即難卸免其漏報之責，自應受罰。」（請詳訴願決定書第6 頁倒數第13行以下），應有誤解。
㈣另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告及其配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
⒈按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項）。
」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）⒉參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應
有一行為不二罰之適用。惟被告卻稱「原告所指永達公司負責人庚○○違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第11
4 條第1 款所規定，而原告違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。
⒊另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第
114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20% 之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500 元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,00
0 元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。⒋經查永達公司業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一
字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，觀諸前揭稅務違章案件減免處罰標準第3條第2 項規定之修正理由益足為本件撤銷之參採。
㈤退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所
得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑
單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11
0 條第1 項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。⒉｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課
稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第4條、同法第5 條及行政程序法第159 條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再按行政程序法第174 條之1 規定，凡規範內容涉及人民
之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第000000000 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1 月1 日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1 月1 日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆
諸同法條第2 項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第
2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第
172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按行政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此係自
憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號），於被告計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定（請詳鈞院卷第83頁證物九）亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始於97年9 月30日補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈥綜上所述，永達公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告及其配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情，爰請求判決如訴之聲明。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為財政部96年4 月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項及第3 項所規定。
㈢本件原告及配偶丁○○93及95年度任職於永達公司，該公司
與和車股份有限公司、格上汽車租賃股份有限公司等（下稱和車公司、格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」，約定由租車公司出租汽車予永達公司，並由原告及配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予租車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告及配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶之薪資費用。93及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶薪資計3,399,996 元（原告之配偶93年度薪資所得）、2,282,900 元（原告及配偶95年度合計薪資所得），原告及配偶亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（詳原處分卷第147-145 頁、130-125頁、121 頁、119 頁）等資料可稽。原告及配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致93及95年度漏報系爭所得3,399,996 元、2,282,900 元，自應受罰。
㈣查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個
行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人庚○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114 條第1款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110 條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。
㈤次查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被
告查獲，經被告所轄中南稽徵所限期責令該公司負責人庚○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93及95年度度漏報系爭薪資所得3,399,996 元、2,282,900 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第
3 項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係93及95年度綜合所得稅係採二維條碼方式申報案件，且原告對上開違章漏稅情節知之甚詳，卻仍漏報系爭薪資所得，依減免處罰標準的24條第2 款規定，亦核無前揭免罰規定之適用。是被告以原告及配偶漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤。據上論述，本件原處分（重核復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款：「
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
㈡本件原告及配偶丁○○93及95年度任職於永達公司，該公司
於與仲億汽車租賃股份有限公司（下稱仲億公司）、格上公司、和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間：
93 年10 月29日起至94年10月28日止；94年1 月5 日起至96年1 月4 日止；94年11月8 日起至96年11月7 日止），，約定由仲億公司出租汽車1 輛（牌照號碼：EE－6662）；格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：VOLOVO S60、排氣量2,000C.C.、牌照號碼：EE－9702），每月租金為61,900元，車輛保證金為450,000 元；和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW730i、排氣量3, 300C.C.、牌照號碼：5267－BB），每月租金為133,500 元，車輛保證金為1,062,000 元，並由原告及其配偶丁○○分別先後擔任車輛保管人（其中BMW 730i由原告保管；VOLVO S60 原約定自94年1 月5 日至96年1 月4 日由原告保管，嗣後改由丁○○擔任保管人，另於94年11月11日訂立同輛汽車之「公務車輛租賃附屬契約」，租賃內容均與前契約相同），實際使用及保管系爭車輛。。上開車輛保證金520,000 元、450,000 元及1,062,000 元，係原告及其配偶分於93年11月2 日、93年12月27日及94年10月27日匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予仲億公司、格上公司及和車公司，永達公司僅於匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。另本件車輛EE－6662租金，係經原告配偶丁○○於簽訂租約時，同意全額租金自其薪資中扣除；車輛EE－9702及5267－BB，原告及配偶於簽訂租約時，同意每月租金自其薪資中扣除，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額742,800 元、共2 張；1,602,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證；另94年11月11日改由丁○○擔任保管人簽訂租約時，亦由丁○○出具員工還款同意書同意自94年11月按月自應領薪資中扣抵。又本件租期於屆滿時，牌照號碼：5267－BB車輛已由原告直接支付餘款取得該車所有權。總計自93年度自原告配偶丁○○薪資中扣取3,399,996元；95年度自原告薪資中扣取1,602,000 元，自丁○○薪資中扣取680,900 元。以上事實有永達公司公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約、統一發票等附於原處分卷第124- 130、133 、144-147 頁，及有該公司公務車租賃作業流程附於原處分卷第104 頁，及薪資扣薪表附於同卷第119 、12 1頁可稽，原告對於上開事實之外觀亦未爭執。經查，稽之前揭公務車輛申請暨扣薪同意書約定：「…四、扣薪方式：採全額扣薪：於11月28日（即最近一期之一次薪）總額扣薪＄3,400,000元。」（見原處分卷第147 頁）；「…四、扣薪方式：採逐月扣薪：自…逐月扣薪＄619,000 元。」（見原處分卷第
130 頁）、員工還款同意書約定：「一、茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。」（見原處分卷第128 、145 頁），及公務車輛租賃附屬契約第1條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（見原處分卷第124 、127 、144 頁），及保證票據實際上由原告所簽發交付等情，足證有關汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保證票之交付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之原告及其配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告及其配偶行使。亦即本件汽車租賃關係實際上由原告及其配偶立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
㈢再查，永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得
稅及虛報進項稅額案件，係經臺北市調查處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643004620 號函送被告續行處理；涉及違反稅捐稽徵法之刑事責任則以永達公司負責人庚○○為犯罪嫌疑人移由臺北地檢署偵辦。有關稅務部分之行政事件，再經由被告發交所轄中南稽徵所，中南稽徵所除承辦轄區之職權事項外，並通報其他各國稅局辦理轄區內永達公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件。相關後續事件之處理結果，除庚○○所涉違反稅捐稽徵法罪嫌，經台北地檢署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分外；其餘稅務事件，分別經被告以永達公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；庚○○為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525 元（因而產生爭議之訴訟於本院已有數百件，本件即屬其中1 件）。以上有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函附於原處分卷第78頁、臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書附於本院卷第45頁可憑，另本院另案以98年度訴字第1567號（業經判決原告敗訴，現已上訴）受理同屬永達公司員工之辛○○以同一模式脫漏95年度綜合所得稅之行政訴訟，向被告查詢案件調查情形，經被告以98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函復並檢附對永達公司、庚○○所為之復查決定書附於該案卷第
223 頁以下可憑。相關卷證另經本院98年度訴字第2678號案件審理時調閱無訛，並予影印附於該案卷外。查被告前開公函檢附資料附件⒉係源自臺北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等文句（此部分關係檢舉人資料，該案另予彌封外放）。由此內部業務連繫表之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。末查，被告陸續於97年8 月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270 輛係由員工本人或關係人買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，此有被告以前開公函檢附之查詢公文及據以編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附於98年度訴字第15 67號案卷第251 頁以下可憑。
㈣綜合上開查證情形，永達公司員工自始有意自行出資租車，
屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302 人，顯係一計畫性事務。本件原告及其配偶丁○○亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告短報93年度薪資所得2,046,000 元、95年薪資所得2,282,900 元（1,602,00
0 元＋680,900 元），並無違誤。況此本稅部分之處分，經原告訴由本院於99年5 月20日以98年度訴字第2660號判決原告敗訴。被告據以認定原告及其配偶為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並出具公務車輛申請書暨扣薪同意書同意同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告夫妻於各該年度短報等同於租金金額之薪資所得，原告夫妻對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，從而被告加計原告當年度其他漏報之所得，按93年及95年度所漏稅額1,322, 384元、913,780 元分別處以0.2 倍之罰鍰計264,476 元及182,756 元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。
㈤原告雖主張有關庚○○違反稅捐稽徵法之刑事責任已經檢察
官為不起訴處分，理由中稱難以認定庚○○有使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事，故被告應尊重此偵查結果，不應補稅裁罰云云。惟本院依職權調閱該偵查卷宗，檢察官不起訴處分理由，係以證人永達公司財務部經理壬○○及會計癸○○之證詞，及帳載情形為據；惟對於諸多檢舉人及不利於庚○○之證人於臺北市調查處所為證述指車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌（事涉檢舉人及偵查不公開原則，茲不予引用證詞詳細內容），亦未說明其不予採信之理由，對於證人壬○○所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據臺北市調查處回復該署之97年9 月
30 日 肆字第09743136830 號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與前揭被告查證結果大相逕庭。足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能。原告主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被告應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。
㈥原告又主張財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號
函釋「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬保險業務員之薪資所得，且永達公司係先行扣除後才將淨額支付原告，並非先給付原告後，再行扣取。依前揭函釋意旨，此部分非屬原告薪資，且如此計算方符綜合所得稅所採之現金收付制云云。惟查，上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，指每月租金之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，原告上開主張，顯然背於常情，諉無可採。
㈦原告末主張依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定
及其修正理由之意旨，其已依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有何故意過失；又本件相關扣繳稅款之扣取、繳納及填報等義務之違反，已經被告依法裁罰，被告即不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰，被告所為裁罰處分，違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則；又漏稅額之計算應依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款應予減除，且被告於裁處同屬永達員工之辛○○脫漏95年度綜合所得稅事件時，即予以扣除，本件未予扣除，違反平等原則云云。惟查：
⒈本件原告及其配偶為系爭車輛之實質承租人，全程參與相
關契約之訂定，並出具公務車輛申請暨扣薪同意書及員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，已敘明於前。
原告接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱其無故意。
⒉又行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一
個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人庚○○違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第11
4 條第1 款所規定；而原告所違反者為同法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。原告主張，顯屬誤解。
⒊末按所得稅納稅義務人應於每年5 月1 日至5 月31日期間
誠實辦理所得稅之結算申報，一旦有因故意或過失短漏情事發生，其違章行為即已該當，其法律效果即為所得稅法第110 條所規定之「處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。永達公司就原告短漏部分之所得並未申報扣繳，乃迄被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單（見本院卷第191 頁）後，該公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料，見原處分卷第96頁）之後，此部分自無以扣除免罰之依據。至原告主張與本件案情相同之辛○○95年綜合所得稅事件（本院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則一節，惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」，最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，本件被告核課訴外人辛○○一案如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘被告裁處處分違反平等原則之比較。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 方 偉 皓