臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1278號99年9月16日辯論終結原 告 磐英科技股份有限公司代 表 人 蕭文隆 董事長訴訟代理人 許順雄(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月21日台財訴字第09900107590 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告起訴時被告代表人為陳文宗；然在訴訟係屬中，變更為邱政茂，再變更為吳自心，應由吳自心聲明承受訴訟，此有吳自心提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有臺北縣中和市○路○段344 、346 號9 樓、中山路
2 段348 巷2 、4 、8 、10號9 樓、中山路2 段348 巷2 、
4 、6 、8 號及中山路2 段344 、346 、350 、352 、35 6號地下室第2 層房屋，於民國（下同）98年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）43,860,000元（含稅），經被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額2,088,571 元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，仍表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠銷項稅額係屬代收代付款之性質，原告並未代收台灣板橋地
方法院97年度執字第46687 號強制執行拍賣房屋之銷項稅額因此亦無代付之義務，原處分應予以撤銷。
⒈查一般商業慣例賣方之應收貨款之債權，僅及於出售之商
品貨款（不含銷售之營業稅額），即加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第16條所稱之銷售額，但因營業稅法第1 條及第2 條之規定產生賣方之代收責任，法律基於為讓賣方達成其代收代付之責任，因此以營業稅法第14條「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」訂定之銷項稅額之定義併賦予賣方有代收之權利，此可證明營業稅之本質及法律規定銷項稅額是代收代付款之性質。
⒉如將營業稅法第14、15及16條規定以相關計算方式來表示：
銷項稅額＝銷售額×法定徵收率（目前為5 ％）銷售人之應收帳款總額＝銷售額＋銷項稅額應納（溢付）稅額＝銷項稅額－進項稅額因此對營業銷售人法定之納稅義務，是收取由買受人負擔之銷項稅額，再將銷項稅額轉付稽徵機關，因此本質上係屬代收代付性質。
⒊原告既未代收此次拍賣之銷項稅額，自無代付銷項稅額之
義務，其理甚明，原處分機關並未查明原告是否有代收此次拍賣之銷項稅額，即逕行發單核課原告應代付此次拍賣之銷項稅額，顯違反租稅法律保留原則。
㈡依營業稅本法及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱
施行細則）第47條規定，原告並無應納稅額，原處分應予撤銷。
⒈茲將此次拍賣之交易依營業稅法第1 條、第2 條、第14條、第15條及第16條及施行細則第47條規定彙述如下：
⑴如是項交易係由原告自行出售時，則應依營業稅法第1
、2 、14、15、16條規定申報營業稅其彙述如下（假設無其他銷項或進項稅額）：
銷項稅額＝銷售額×法定徵收率5 ％2,088,571＝41,771,429×5％應收價款總額＝銷售額＋銷項稅額43,860,000＝41,771,429＋2,088,571應納稅額＝銷項稅額－進項稅額2,088,571 ＝2,088,571 －0結論：原告有應納稅額2,088,571 元。
⑵因本次交易係依強制執行法之拍賣，因此應依營業稅法
施行細則第47條規定計算應納稅額，其營業稅申報彙述如下（假設無其他銷項或進項稅額）：
因依施行細則第47條規定營業稅額係由主管稽徵機關向法院申請參予分配，原告並無應收價款及銷項稅額之權利，因此原告應收價款總額為0 。
銷項稅額＝銷售額×法定徵收率5％
0 ＝ 0 × 5％應收價款總額＝銷售額＋銷項稅額
0 ＝ 0 + 0應納稅額＝銷項稅額－進項稅額
0 ＝ 0 － 0結論:原告並無任何應納稅額。
⒉依前述說明可知，因本次交易係依強制執行之拍賣因此應
依施行細則第47條規定辦理，因此原告應無任何應納稅額。
㈢原處分機關處分依據之財政部85年10月30日台財稅字第8519
21699 號函規定因牴觸法律授權訂定之營業稅法施行細則規定，應屬無效，原處分應予撤銷。
⒈按中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命
令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」係明文訂定之法的位階。施行細則第47條規定除規範法院拍賣之特殊交易，應由稽徵機關參與分配外，該施行細則並無有「未獲分配之營業稅款，再向原所有權人補徵」之規範，其理由應是銷項稅額既屬代收代付性質，而營業稅法施行細則既以法律授權命令剝奪原告（原所有權人）代收之權利及義務，並將此代收代付之義務人，由原告（原所有權人）轉移至主管稽徵機關及法院，而如果窮國家公權力之力仍無法收取此款項，則一般納稅義務人自不可能收取此款項，法律自不可能歸範要求一般納稅義務人執行其不可能執行之代收代付義務，其理甚明。
⒉另經查原處分機關依據財政部85年10月30日台財稅字第85
1921699 號函規定「至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之」係屬職權命令，其位階自低於法律授權訂定之營業稅法施行細則，而財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函規定牴觸法律授權訂定之營業稅法施行細則，自屬無效。
⒊另依前項說明可知，原告依營業稅本法及施行細則規定並
無任何應納稅額，稽徵機關係以85年10月30日之財政部函令加徵原告稅務負擔，顯已改變原告之稅負之負擔，並非稽徵作業技術及細節性之必要釋示，此不但違反租稅法律保留原則且因牴觸其上位之施行細則規定而無效，因此原處分機關依據財政部85年10月30日台財稅字第851921699號規定之處分應屬無效，應予撤銷。
㈣原處分機關違法課徵原告法律所無之稅負負擔不但違反經驗
法則且違反人民財產權之憲法保障原則，應屬無效，原處分應予撤銷。
⒈依㈠說明可知，銷項稅額之本質係代收代付性質，依邏輯法則分析原處分明顯違反經驗法則，茲分別說明如下：
⑴情況一：假設本次拍定金額43,860,000元係含營業稅額
，即表示買受人已支付此次之銷項稅額，但原告因施行細則規定並未收到此銷項稅額，而原處分機關卻也因法律之規定也無法收到此項銷項稅額，此顯非原告之任何故意或過失所致，原處分機關卻將此責任強加原告，要求原告負連帶賠償責任。另買受人所支付之銷項稅額，實際上因現行法律規定造成原處分機關無法收到此銷項稅額，而由擔保債權人實際取得，原處分機關卻將此由擔保債權人實際取得之銷項稅額轉要求原告負擔，顯違反經驗法則且以行政處分要求以原告財產補貼擔保債權人此涉違反憲法人民財產權原則。
⑵情況二：如本次拍定金額43,860,000元係不含營業稅額
，即表示買受人並未付此次之銷項稅額，原處分機關自應向買受人徵收此項銷項稅額，並非如原處分機關之處分，要求原告負擔買受人本應支付之銷項稅額。另買受人並未付此次之銷項稅額，但依原處分機關之處分，要求原告負擔買受人本應支付之銷項稅額，但買受人卻可取得其並未付銷項稅額款項之進項稅額之扣抵權力，顯然違反經驗法則且以行政處分以原告財產補貼買受人，此不但違反法律保留原則且顯涉違反憲法人民財產權保障原則。
⒉綜上所述，原處分不但違反經驗法則且涉嫌以行政處分以
原告財產補貼給擔保債權人或買受人，其不但違反法律保留原則且涉違反憲法人民財產權保障原則，應予以撤銷。㈤綜上所述，銷項稅額是代收代付款之本質，原告既未代收自
無代付之義務，且依營業稅法施行細則第47條規定，原告並無任何之應納稅額。另原處分機關處分依據之財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函規定因牴觸法律授權訂定之營業稅法施行細則規定自屬無效，因此原處分不但違反租稅法律保留原則及違反事實及經驗法則應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項規定：「
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」次按施行細則第47條第3 項及第4 項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」又按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5％）×徵收率5 ％。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第
4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」。再按財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋：
「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」㈡原告所有系爭房屋於98年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金
額43,860,000元，有臺灣板橋地方法院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等資料影本附卷可稽，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額2,088,571 元。
㈢按最高法院49年臺抗字第83號判例：「強制執行法上之拍賣
，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」，準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，應課徵營業稅，並以債務人為出賣人，拍賣人為買受人，此亦可由法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點規定及財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋可知，是法院依強制執行法規定進行拍賣並非自行銷售貨物，拍賣行為之出賣人為債務人，法院並非出賣人，亦非營業稅法第
6 條第1 項第2 款規定之營業人，原告主張銷項稅額屬代收代付款之性質，顯係誤解法令。
㈣稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「稅捐之徵收，優
先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」，足見僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權，而營業稅之徵收僅優先於普通債權，並無優先於抵押權之效力。查系爭房屋經臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載系爭房屋拍定價格43,860,000元、應納營業稅額2,088,571元【43,860,000÷（1 ＋5 ％）×5 ％】，惟執行分配時除優先分配執行費、土地增值稅、地價稅及房屋稅外，尚不足清償第一順位抵押權人華南商業銀行股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配。況系爭房屋非屬營業稅法第8 條所規定之免稅貨物，其既經拍定，被告依首揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函意旨據以補徵營業稅，並無不妥。
㈤財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋，係財政
部本於職權為執行有關營業稅法相關規定、稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，對法院拍賣之貨物應課徵營業稅者，卻未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向原所有人補徵，並未違反上揭相關法律之規定，亦無增加法律所無之限制。
原告訴稱該函釋牴觸法律授權訂定之施行細則第47條規定乙節，亦顯係誤解，原告以系爭房屋拍定之價金償還債務，自為營業稅之納稅義務人，原核定補徵營業稅額2,088,571 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案法律爭點之確立：
⒈兩造所不爭執之客觀事實。
⑴原告因積欠他人債務，致其所有之下列房屋遭債權人聲
請民事強制執行，而於98年間臺灣板橋地方民事執行處拍定，共賣得43,860,000元。
①臺北縣中和市○○路○ 段○○○號9樓②臺北縣中和市○○路○ 段○○○號9樓③臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號9樓④臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號9樓⑤臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號9樓⑥臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○○號9樓⑦臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號⑧臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號⑨臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號⑩臺北縣中和市○○路○ 段○○○巷○號⑪臺北縣中和市○○路○ 段○○○號地下室第2層⑫臺北縣中和市○○路○ 段○○○號地下室第2層⑬臺北縣中和市○○路○ 段○○○號地下室第2層⑭臺北縣中和市○○路○ 段○○○號地下室第2層⑮臺北縣中和市○○路○ 段○○○號地下室第2層⑵而現行稅捐法制，在民事強制執行程序中，若有營業稅
產生，該營業稅債權並不享有優先於有擔保物權之私法債權受償之地位（稅捐稽徵法第6條第2項參照）。⒉在上開客觀事實基礎下，被告本諸下述理由，對原告作成補徵營業稅款2,088,571元之稅捐核課處分。
⑴普通法院民事執行處所為之拍賣行為，依目前司法實務
之通說，認其屬性為私法上之買賣行為，出賣人為執行債務人，而買受人則為拍定人。
⑵而原告是營業人，因此其出售房屋不動產之行為在營業
稅法上即應定性為銷售行為，滿足課徵營業稅之要件，而應對此稅捐客體（銷售行為）依法課徵營業稅。
⒊原告則提出以下之法律論點爭執上開核課處分之合法性。
⑴其不是上開拍賣行為之出賣人，因此其不是上開符合營
業稅法課徵要件稅捐客體（銷售行為）應歸屬之稅捐主體。
⑵營業稅有代收代付之本質，而上開營業稅款已內含於拍
定人繳納之價金，並由民事執行處收取，被告應向民事執行處取償，而不應向原告請求清償。
⑶本案上開稅捐債權之對應納稅義務人，依營業稅法施行
細則第47條第3項之規定，納稅義務人應該是普通法院之民事執行處。而財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋意旨，認「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣標的物原所有人補徵」，與上開施行細則法規範之規定內容牴觸，自屬無效。
㈡對上開爭點，本院之判斷結論及其理由形成。
⒈首先必須指明，強制執行法之拍賣，依現行司法實務之通
說，向來認為「其法律性質屬私法買賣，出賣人為執行債務人，而買受人則為拍定人，普通法院民事執行處在拍賣過程中所處之法律地位則僅係執行債務人之代理人」。因此本案之拍賣行為如果可以被認定為銷售行為，則其銷售人在現行司法實務見解，應為原告，而非普通法院之民事執行處。
⒉而民事法上之有償交易行為是否應定性為營業稅法上之「
銷售行為」（而構成營業稅之稅捐客體），基於下述理由，其判準不是由該交易行為之屬性為據，而是以從事該出售資源者之主體屬性為據。由於原告是公司組織，自始即基於營利目的而設立，其具備營業人身分不容置疑，從而本案拍賣行為屬營業稅法稅捐客體之「銷售行為」，自無疑義。
⑴現行營業稅法對營業人內部資源之自用及外部移轉，亦
認定為銷售行為（營業稅法第3條第3項第1、2 款及第4項參照），而應課徵營業稅。因此判斷特定交易行為是否符合營業稅法上所規範之「銷售行為」，而形成對應之營業稅稅捐客體，自然要以為交易行為之主體特徵來決定。
⑵而營業人之定義，參考營業稅法第3條第1、2項之規定
，則可定義為：「持續有償為資源（包括勞務與貨物）移轉行為而謀利之主體」，其「持續」之要求乃是為將為偶發有償行為之主體排除，而「有償」之要求則是在加值型間接轉嫁稅制設計下，確保其為市場上行銷圖利之營業人特徵。
⒊從而被告以原告為本案拍賣行為所生營業稅之納稅義務人，對之為課稅處分，即屬合法。
⒋至於原告提出之前開各項論點，均非有據，爰說明如下。
⑴拍賣行為之法律定性，司法實務既有通說定見，即使在
學理上或尚有討論空間，但本院仍應既有先例，以維持法之安定性。
⑵至於原告提及營業稅有「代收代付」性質一節，基本上
只是經濟實質的觀點，但不符合現行法制設計下之徵納操作模式，故無法在法律上直接予以引用。詳言之，現行營業稅法制上，形式上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人分離，而銷貨納稅義務人應納之營業稅款，也與其向進貨者代收之款項間不具有「一對一」之對應性，而以當期（稅捐週期）全部銷進稅款相抵之餘額為其應納稅額。因此「代收代付」之經濟實質觀點無法據為認定納稅義務人之判準。
⑶而營業稅法施行細則第47條第3項所定：「法院拍賣或
變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」其規定內容，在性質上僅屬有關徵納行政作業之程序性規定，並沒有實質改變實體法上「稅捐主體」之規範作用。理由則是：強制執行法上的「參與分配」，參與分配者仍是以執行債務人之債權人身分為之，因此上開法規範之規定內容不足以導出稅捐主體改變之規範結論。
⑷另財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋之
內容，也只是依現行法制設計基礎下，結合稅捐法制及民事法之觀點，自然推導而得之結論，純屬對既有法規範規範意旨之重申，既非填補法律漏洞所為之新創法規範，更無違反營業稅法施行細則第47條第3項之規定。
⒌最後附帶言之，本案中除了原、被告各自提出之論點外，
或許還有一個議題值得思考，其雖與本案之勝負判斷無直接關係，但因其為處理本案之宏觀背景，爰在此一併簡要敘明，供為被告後續作業之參考。
⑴實則本案因拍賣行為而形成之營業稅額，乃是「拍賣執
行標的物換得金錢，用以清償執行債權人過程中」所必然發生者，能否認具有執行費用之屬性，而可跳過稅捐稽徵法第6 條第2 項之規定，直接依強制執行法之相關法理，列為執行費用，由執行法院在清償抵押債權以前，先給付予被告？此等見解在法理上難謂完全無據。⑵如果以上之法律見解為現行強制執行作業程序所不採，
其不採取之理由為何，過去稅捐機關為何不曾為此主張，此等議題實值被告深入思考。
㈢總結以上所述，本案被告所為之補稅處分並無違法，訴願決
定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥 嘉 寶
法 官 陳 心 弘法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 李 承 翰