臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1284號99年10月7日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳東良 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900097150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下稱臺北市調查處）查獲原告漏報取自丁○營造有限公司（以下稱丁○公司）及戊○股份有限公司（下稱戊○公司）利息所得分別為新臺幣（下同）8,500,000 元及1,700,000 元，另被告機關查獲原告漏報本人及配偶己○○營利、利息所得計166,792 元，漏報所得合計10,366,792元，乃合併歸課原告當年度綜合所得總額12,995,151元，核定補徵稅額3,474,134 元，並按所漏稅額3,476,54
9 分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,721,494 元。原告就取自丁○公司及戊○公司利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於核定原告取自戊○公司及丁○公司之利息所得及其相關罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報取自丁○公司及戊○公司利息所得分別為8,500,000 元、1,700,000 元，據以補徵稅額及罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈事實部份：
⑴91年間戊○公司發生財務危機，致該公司於89年間委
託丁○公司承攬興建位於臺北縣永和市未○、申○集合住宅興建工程案之資金發生缺口，經該公司多次董事會決議將該興建一半之工地案，盤售予其他建設公司或營造廠，然均因風險過大，原承諾接手之建商終告放棄，並遭戊○公司沒收違約金（原證1 ）。庚○○經由戊○公司營建事務處處長辛○○得知上開情事，經辛○○引介此一墊款投資機會，然金額過大，庚○○因資金不足，亦為分散投資風險，而向原告、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、巳○○及午○○等人集資，籌得2 億元（原證2 ），並由庚○○為出名營業人，同意以墊款投資方式，參與丁○公司承攬戊○公司委託興建位於臺北縣永和市未○、申○集合住宅案。丁○公司取得該2 億元後，即得以「墊款施工」方式繼續施工，待建案完成，分戶貸款核撥時，戊○公司再支付報酬給丁○公司。丁○公司並應將取得之利潤分配給本次墊款參與投資之庚○○。由於該兩工程案除有戊○公司財務危機外，並有「棄土爭議」、「地主、預售客戶糾紛」及「建築線修正」等因素，該未完成建物隨時有遭受債權人查封、拍賣之困境。墊款投資風險極大，基於高風險應有較高報酬之投資原則，庚○○與丁○公司簽訂「合作投資協議」（原證3 ），即約定由庚○○提供2億元投資丁○公司，作為該兩工程案之營造經費，而丁○公司則除應返還庚○○2 億元本金外，尚須支付
1 億20 00 萬元作為投資利潤。為保障利潤並降低投資風險，庚○○復與戊○公司、丁○公司、國海建築經理有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」（原證4 ）。約定其中1億元部分由丁○志公司支付，2000萬元部分則由戊○公司以利息所得，依規定扣繳稅額後支付。此均為臺灣臺北地方法院刑事判決96年重訴字第xx號判決所查明（原證5 ）。
⑵上開案情經被告依法務部調查局臺北市調處通報，被
告以該等投資利潤，應依各該合夥人出資比例，分派歸課各該合夥人綜合所得稅，是以原告92年度綜合所得稅，遭被告以上開投資案所得利潤，依原告投資比例直接調整增列原告92年度取自丁○公司利息所得8,500,000元，及取自戊○公司利息所得1,700,000元，核定原告應補稅額3,474,134 元。並以原告有漏報綜合所得稅情事，裁處罰鍰1,721,494 元。原告不服，經復查及訴願均遭駁回，原告實難甘服，遂依法提起本件訴訟。
⒉補徵所得稅部分
⑴原告基於隱名合夥之法律關係，分配屬隱名合夥人之
合夥利潤，依財政部函釋意旨，應由出名營業人負責繳納相關稅負，與原告無涉①系爭合資墊款投資案原告與庚○○間，確為民法隱
名合夥關係按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他
方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」、「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」分別為民法第700條及第704條所明定。復「查隱名合夥謂當事人約定一方（隱名合夥人)對於他方（出名營業人)所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生之損失之契約民法第700條)，故隱名合夥關係之發生，必由隱名合夥人與出名營業人間之契約，其所營業係以出名營業人為營業主體，隱名合夥人僅負出資之義務，關於出名營業人之營業上之行為，隱名合夥人對於第三人亦不生權利義務之關係，又隱名合夥人之出資，限於財產（即金錢及其他動產不動產），其財產權必移屬於出名營業人。」亦為司法院47年8 月21日（47）台函民字第4532號所明釋（原證6 ）。
原告經庚○○之邀約，而與庚○○、壬○○、癸
○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、巳○○及午○○等10人共同集資2 億元，參與庚○○對丁○公司之墊款投資案，該投資案不但由庚○○主動邀集且主導，且庚○○亦自為出名營業人。原告參與合夥之出資額均以現金為之，並將各該現金直接匯款至出名營業人庚○○所有臺灣銀行南門分行000000000000號帳戶，意即均已將財產權移屬於出名營業人。庚○○再分批轉匯至丁○公司所有臺灣中小企業銀行臺北分行、帳號00000000000 號帳戶，以供丁○公司營造施工未○、申○工程案周轉之用。又該合夥對外訂約事宜，諸如庚○○與丁○公司簽訂「合作投資協議」及與戊○公司、丁○公司、酉○建築經理有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，均係由庚○○為訂約當事人（ 原證3 號及原證4 ）。復以如何匯款投資，及
完工後投資款及利潤之匯回，亦均或經由庚○○帳戶進出，或以庚○○為支票受款人給付（原證
5 第3 頁）。即使是利息所得之扣繳與利息所得之申報，亦均由出名營業人庚○○為之，有庚○○自行申報所得之綜合所得稅申報書可稽（原證
7 ）。被告以調查局通報資料逕依原告之出資比例分配盈餘，顯然亦認同各出資者間具合夥投資關係。
惟由上揭具體事證：不管是財產權移轉、契約主體當事人、資金往來轉匯主體、甚而租稅相關事宜，均由出名營業人庚○○為之，原告僅係依庚○○指示負責出資匯錢，並未實質參與投資案之經營，是應可確認薨○○鬲偶蚢埭琝賳篪籉W 合夥案之營業主體，原告僅是該合夥之隱名合夥人。是以，原告於庚○○對丁○公司之墊款投資案之法律地位，確屬隱名合夥事業之隱名夥人無疑。
②原告因參與庚○○對丁○公司之投資墊款案，92年
取自該投資案所得應屬營利所得，且北區國稅局亦確認庚○○取自丁○公司之所得確非利息所得查原告並未自丁○公司獲有任何所得，原告係以
隱名合夥人之身分參與庚○○主導之投資墊款案，該投資墊款案於92年結算，分配予參與投資者之盈餘分配，依所得稅法之分類，應屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得。被告雖於訴願答辯書以原告非丁○公司之股東，自丁○公司取得之投資利潤即非營利所得資為答辯。惟查訴願決定書對此一爭點，未置一詞即率爾認定系爭所得為利息所得，形同訴願決定不具理由，已明顯違反訴願法第89條第1項第3款訴願決定書應載明理由之規定，大院自應予撤銷。
再者，依庚○○與丁○營造雙方簽訂之合作投資
協議書（原證第3）第參點「利潤分配:乙方同意就本案營造利潤中提撥一億二千萬元給與甲方作為甲方之投資利潤。」雙方真意即認為所支付之報酬為投資利潤性質，並與利息所得應約定本金、利率及期間等三要素，顯然有間。是以，案外第三人丁○公司，原遭轄區國稅局核定支付給庚○○之報酬為利息所得，屬應扣繳所得漏未扣繳而責令補繳，惟經丁○公司提起復查後，該國稅局復查決定即更改原處分，確認丁○公司支付給庚○○之所得確非屬利息所得，因而註銷原核定之扣繳稅款（原證16）。準此，被告依通報資料核定庚○○對丁○公司投資墊款案所取得之所得為利息所得，故原告所取得亦屬利息所得，然今通報核定見解既已遭變更，被告即應併同更正。
是被告誤將丁○公司給庚○○之所得，等同認為亦屬原告取自丁○公司之所得，此為首之誤。再者，被告所依據之原核定所得類別已變更，被告未隨之變更，此為次之誤。最後，被告忽略原告實為庚○○對丁○營造投墊款案之隱名合夥人，原告92年間系爭所得實係自該隱名合夥事業取得盈餘分配之所得，並非直接自丁○公司取得，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定應屬營利所得，是以系爭所得確為營利所得之分配，此為末之誤也。
③隱名合夥人盈餘分配，應併計於出名營業人計課綜
合所得稅，而非依出資比例分配予各隱名合夥人，被告認事用法顯然有誤按「查民法第702 條規定，隱名合夥人出資，其
財產權移屬於出名營業人。又同法第704條第2項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課。」及「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；否則仍應依照本部（44）台財稅發字第7014號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。」分別為財政部44年台財稅發字第7014號函及63年9 月4日台財稅字第36543號函所明文。（原證8號及原證9）查該等令釋，顯然尊重民法有名契約（隱名合夥）之私經濟行為，並對於該等私經濟行為產生之經濟效果，於稅法上應如何銜接與徵課加以闡明，而作出具規制性法律效果的決定。依其決定內容，足見在隱名合夥之情形，應以「出名營業人」為稅捐客體之歸屬對象，亦即綜合所得稅納稅義務人應為出名營業人，至為明顯。除非出名營業人曾檢約報經該管稽徵機關核備，方得將該隱名合夥之利益，分別歸課各該合夥人，對照上開函釋，益徵灼然。
本件原告於系爭合資墊款投資案中，係屬隱名合
夥關係中之隱名合夥人，已如前揭。又本件出名營業人庚○○亦從未依上開財政部63年9月4日台財稅字第36543 號函之規定，檢約向稽徵機關核備該合夥所生利益，應按實際分配情形，分別核課各該合夥人之個人綜合所得稅。準此，本件被告調增原告92年綜合所得，不管是取自丁○公司8,500,000元所得，抑是取自戊○公司1,700,000元之所得，依前揭財政部令釋，均屬隱名合夥之盈餘分配所得，自應併於出名人營業人綜合所得稅計課。被告未見於此，誤將隱名合夥所得盈餘，逕依各該合夥人出資比例分配歸課各該所得人，顯然違反上開令釋，違法不當自應予撤銷。⑵縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認）
，其核定金額亦違反所得稅法綜合所得稅收入實現原則①按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第
88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院大法官釋字第377 號所明釋。復按「我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年判字第35號判決可資參酌。（原證10及原證11）故我國綜合所得稅之課徵，係以是否收得現金或足以替代現金之報償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯不同，應可確認。
②退步言之，若被告仍認定前揭隱名合夥相關規定於
本件無適用餘地，強以實質課稅名義，逕將本合資墊款投資案之盈餘，依各合夥人出資比例，分別依取得來源不同，強制分配歸課予各合夥人，更改稅法規定之納稅主體，則其歸課已分配數亦有誤，違反綜合所得稅現金收付實現原則，而有應予撤銷之情事。
③查本合夥投資案之盈餘為1億2千萬元，其中1 億元
取自丁○公司，2 千萬元取自戊○公司。被告逕依原告出資比例8.5%，核定原告有取自丁○公司所得8,500,000 元所得（100,000,000*8.5%），及取自戊○公司1,700,000 元之所得（20,000,000*8.5%）。惟查，案關取自戊○公司部分，原告實際僅分得1,020,000 元。蓋取自戊○公司部分，戊○公司已先依法扣繳10% ，且出名營業人庚○○亦考量其依法申報該所得，綜合所得稅稅率將為最高稅率級距40% 。而庚○○既為出名營業人，所有投資款項本金之收回及利潤之收取，均要透過其銀行帳戶，故庚○○先扣除加計系爭所得後，其綜合所得稅所增加之稅額，而以稅後淨額分配予原告（原證2 庚○○於調查局之筆錄第1 頁) ，是以原告實際取自戊○公司部分之所得僅1,020,000 元。惟被告不察，於計算分配原告應取得之利潤時，僅將戊○公司扣繳10% 稅款併同逕依原告出資比例計算之所得，歸課計徵補稅處罰。完全無視於原告實際取得之所得僅1,020,000 元（即1,700,000*（1-40% ）），依綜合所得稅收入實現原則，應列入年度所得計稅課徵者僅1,020,000 元，其餘680,000 元（包括戊○公司扣繳10% ，及庚○○考量其所得稅增額，額外扣取的30% ）既因被庚○○扣取，縱原告可對其請求，亦僅係債權，尚未實際收現取得，依法自不得列入當年度綜合所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。是以，被告縱以實質課稅原則，更改該所得之納稅義務人，惟仍不應否定綜合所得稅課稅基礎仍為收入實現。本隱名合夥投資案，既係由庚○○為隱名合夥之出名營業人，庚○○對於本合夥投資均係以完稅後之淨額，依出資比例分配投資盈餘。是以本案被告對於系爭取自戊○公司之所得，逕依原告出資比例計算應分配利潤金額1,700,00
0 元，歸課原告當年度所得稅，而非以原告實際收得金額1,020,000 元，顯對租稅客體（稅基）核定有誤，其結果當屬謬誤。
⑶縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認）
，被告亦應依財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額①按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除
受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。辦法：關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人（真股東）申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人（假股東）向各受利用分散人之原申報地之稽徵機關申請核發各受利用分散人之原申報書及核定應納稅額有關資料之影本，並限期於一個月內報送分散所得納稅義務人申報地之稽徵機關，憑以核算以受分散人名義已繳稅額後，再按規定核算實際補徵稅額發單補徵。各受利用人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。各稽徵機關應密切配合，遇有分散所得人及各受利用人申請核發上述資料影本時各稽徵機關應在十日內將有關資料影印核發申請人。分散所得納稅義務人未能於限期內繳送上述資料者，其申報地稽徵機關應即根據已收到之資料核定發單補徵。」為財政部62年3 月21日台財稅字第32131 號函釋（原證12）所明文。
②再退步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且
依其所謂查得資料，將本案隱名合夥投資事業取自戊○公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予原告，被告亦應依上揭財政部分散所得補徵程序之規定辦理，否則即與依法行政之原則相左，同時違反行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」的規定。
③經查，本件被告既以實質課稅理由，強制將納稅主
體從隱名合夥之出名營業人，更改為該隱名合夥之隱名合夥人，惟僅將戊○公司申報扣繳憑單上利息所得之所得人，依職權逕更改為各該合夥人，並依職權將各該合夥人應分配之扣繳稅款予以分配扣抵。卻漏未考量該隱名合夥之出名營業人庚○○，其對於取自戊○公司之2,000 萬所得，已依法列入當年度所得結算申報，並依規定計算稅款後，以信用卡方式繳納。依稽徵實務以信用卡繳款者，均於申報當年度5月31日即予扣款完納稅捐（原證7庚○○92年綜合所得稅申報書）。從而，受分散所得人庚○○確實對該分散所得（取自戊○公司之所得）已完納稅款。若被告堅持應更改納稅主體，其既能依職權於分配盈餘給各合夥人時，同步分配該扣繳之稅款，則依財政部上揭分散所得之釋函，被告自亦應同步考量受分散所得納稅義務人（本件即庚○○）已繳稅額後，再按規定核算補徵分散所得者（本件即個別隱名合夥人包括原告）稅額發單補徵。被告縱因最後核認庚○○取自戊○公司之所得應僅有
400 萬元，則庚○○原申報2000萬元取自戊○公司所得之相關溢繳稅款，依財政部上揭函釋，亦應併同計算分配予被分散所得者，據以決定分散所得者如原告之應補徵稅款。然被告顯然未依上開財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處，訴願機關未為指摘撤銷，亦顯有不合。
④復查及訴願決定書，雖均說明本件被分散所得之人
並無溢繳稅款，因此尚無上開財政部函釋之適用。惟查，原告及訴願機關曲解事實，以受分散所得之人即庚○○，因尚有其他短漏報所得致有應補稅額，而無溢繳稅款情事，從而自無上開函釋之適用。
此一說法，顯然似是而非，誤解上開函釋之真意。查該函釋係指若受分散之所得，因分散者即真正所得人繳納稅額不足，而其他受分散所得之人因該分散所得而增加稅額，基於稽徵機關一體及便民簡課，稽徵機關應主動計算各該分散所得若正確歸課後，其應補應退稅額而據以開單課徵。從而，若依被告之認定，本件各隱名合夥人取自戊○公司之利息所得，全部分散給合夥出名之營業人庚○○，庚○○因該分散所得所繳納增額稅款，既係為其他合夥人（分散所得者）而繳納，被告自應於依職權主動歸課各該合夥人取自戊○公司之所得時一併分配。查此為被告依職權核定之行為，被告既主動認同其依實質課稅原則，於轉正分散所得予正確所得人的同時，亦應一併轉正其應歸屬之扣繳稅款，始能正確核課。然令人不解是，被告既認同轉正所得同時，其相關得扣抵稅款亦應一併轉正，但於本案卻漏未轉正已由出名營業人庚○○依稅法申報並繳納稅款部分。準此，庚○○對該筆取自戊○公司之所得顯然亦已完納稅款，被告既認同戊○公司對該筆所得之扣繳稅款，應依出資比例分配予其他分散所得之隱名合夥人，何以無法同意庚○○對該筆所得之已納稅款，亦應依出資比例分配予其他分散所得之隱名合夥人？此不一致行政行為，顯然違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」且其亦違反財政部62年3 月21日台財稅字第32131 號之釋函（原證第12）意旨。豈可因庚○○漏報其他所得，致仍有應補稅額，即認為無上開函釋之適用，被告顯對該函釋之適用多有誤解。準此，本件被告若強要變更納稅主體，強制分配該利息所得，因該利息所得所溢繳之稅款亦應一併分配，方符財政部上開函釋之規定。
⑷系爭所得是否為「利息所得」，應回歸交易之實質認
定，而非執已被認定內容虛偽不實之「續建、建築經理及融資契約書」，以為核定「利息所得」之依據：
①被告一再以本件庚○○與戊○公司、丁○公司、酉
○建築經理有限公司及和翰建設股份有限公司簽有「續建、建築經理及融資契約書」，其中約定本金借款3 億元，利息2000萬元，即認為系爭所得確屬利息所得。並以該契約約定有設定抵押權及質權等保障利潤，即認為與借貸無異。
②惟查，被告一再執為其核課依據之「續建、建築經
理及融資契約書」，已為臺灣臺北地方法院刑事判決96年重訴字第xx號判決查明記載不實，亦為上訴人於補充答辯狀第2 頁倒數第3 行以降（將貸款2億本金佯載3 億本金……）所明知，應不得再為援引，被告卻一再以其亦認同不實之契約書內容，作為核課本件利息所得之依據，其認事用法自相矛盾甚已。
③實則本件究為投資或借貸，仍應回歸交易及當事人
契約真意而認定。查本墊款投資案簽有「合作投資協議書」，依其名稱即可知雙方真意為投資。再觀其契約內容，前言即表明其墊款標的為丁○公司承攬「永和及人段73地號上新建工程，建照執照號碼:85永建字第210號」，第壹條「……邀集甲方（即庚○○）參與投資本案營建工程。」第參條利潤分配: 「乙方同意就本案營造利潤中提撥一億二千萬元給與甲方作為甲方投資利潤。」，觀其契約全文，既未約定利率與期間，亦無任何貸款之意思表示，卻被認定此契約為融資借款，令人不解。
④又本件庚○○等十人對丁○公司於未○、申○集合
住宅案之墊款投資，因工程何時完工及何時向起造人請領到工程款，均具不確定因素，且庚○○與丁○公司之「合作投資協議書」亦未約定利率及期間，顯然亦與利息發生三要素：本金、利率及期間等要件不合，是難認定為利息所得之性質。
⑤且戊○公司與庚○○事實上自始至終並無任何借貸
關係，只是借由戊○公司開立利息扣繳憑單予庚○○，是本件所得要非被告所稱之利息所得，此亦為相同案情臺中高等行政法院99年度訴字第xx號判決第20頁以降所查明（原證17）。因此，本件原告系爭所得絕非利息所得至為明瞭。
⑸「利息所得」與「其他所得」性質不同，於所得分類
上亦有差異，歸類不同之所得性質，對課稅將有不同結果，絕非被告答辯所稱對原告權益並無損害：
①「利息所得」於所得稅法分類下係屬「淨所得」，
即並無相關成本費用可資減除；反之，「其他所得」在所得稅法則屬於「毛所得」，亦即所得人得自行舉證為獲取該所得而發生之相關成本費用。此亦有相同案情臺中高等行政法院99年度訴字第xx號判決書第24頁（五）說明「本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述，與被告初查核定認係利息所得有異，而為不同之類別，對課稅即有可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，本院基於權力分立原則，無由代為轉正。是本件被告之核定顯有認定課稅基礎事實與法律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處。」之判決理由可證。
②是以，被告厥為稅法執行機關，對於在稅法顯為不
同之所得性質，將造成不同之課稅結果，應至為清楚，竟仍稱歸類不同亦不會對納稅人之權益有所損害，不得不令人質疑其對稅法之理解。
⑹被告以戊○公司對庚○○扣繳，即推定其他出資人亦同為所得實現，係對收付實現之誤認：
①我國綜合所得稅係以所得人是否收得現金，或足以替代現金之報償為準之收付實現制。
②被告認為戊○公司支付給庚○○並對其扣繳，即推
定包含原告之其他出資人亦同獲所得係屬率斷。蓋「扣繳」乃係給付所得者於給付時就給付所得中之部分代國家扣取，代所得者預繳所得稅款。本件戊○公司扣繳對象既為庚○○，意即僅庚○○取得該「現金」，其他出資人並未實際取得，即其他出資人既未於扣繳時點取得該「現金」或「足以替代現金之報償」，是顯然未符收付實現原則，被告之說理顯然率斷無據。
⑺被告以原告等與庚○○未有如何經營該事業之約定，
欠缺「經營共同事業」之合夥要件，而認原告參與庚○○墊款集資非屬「隱名合夥」：
①按「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契
約，隱名合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約，故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人一人之事業，非與隱名合夥人共同之事業……」最高法院26年上字第971 號判例可資參照（原證19）。
②準此，被告未辨明「合夥」與「隱名合夥」本質上
的不同，誤以「合夥」應具備「經營共同事業」之要件，亦準用於「隱名合夥」之法律關係，而認為本件不適用隱名合夥之法律關係，顯係誤解法令。⑻檢附本件墊款投資案其他出資者相同案情臺中高等行
政法院99年度訴字第xx號及98訴字第xxx 號判決影本（原證18）供參。
⒊罰鍰部分
⑴原告基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配得屬
該隱名合夥利潤，依財政部函釋既應由出名營業人負責計徵綜合所稅，原告本無納稅義務，自亦無漏報問題①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清
算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
」為所得稅法第110條所明定。
②本件原告獲配取得之利潤，係屬民法隱名合夥之所
獲配之盈餘，依前開財政部民國44年台財稅發字第7014號函規定，該隱名合夥之盈餘應歸併於出名營業人，原告基於隱名合夥人之地位，所獲配之盈餘並毋須申報納稅。從而該等取自隱名合夥之盈餘，既毋須申報，自亦無短漏報所得，所處罰鍰即無所附麗。
⑵僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，與行政罰法以有
故意或過失為原則相違，難認適法①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者
，不予處罰。」為行政罰法第7 條所明文。次按「主旨：關於實質課稅原則之運用及依所得稅法第66條之8 規定調整所得之案件，可否依該法第110 條有關短、漏報所得相關規定予以處罰疑義乙案，本部意見如說明二、三。請查照參考。說明：……二、按行政罰法第4 條規定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」明文揭示處罰法定原則。所稱「明文規定」包括處罰之構成要件及法律效果。合先敘明。三、……藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為（葛克昌著「稅法基本問題」，2005年9 月增訂版，第344 頁；陳清秀著「稅法總論」，93年9 月第3 版，第255 頁均同此意旨，請參照）。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據（陳清秀著「稅法總論」，93年9 月第3 版，第236頁，請參照）。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」為法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函（原證13）復財政部，關於以實質課稅原則加以調整補稅案件，應否處罰之法律見解。
②退步言之，若被告認定本件係以隱名合夥之法律形
式，行分散所得之實質以為避稅，強要以實質課稅理由，更改納稅主體。依前揭法務部對財政部所詢意見，以實質課稅原則調整補稅，仍應將事實與相關稅法處罰規定之構成要件加以涵攝，確認處罰要件合致後方得處罰。系爭取自戊○公司之所得為原告與庚○○等人集資之隱名合夥所分配之盈餘，庚○○既已依相關規定申報納稅，原告基於信賴財政部44年台財稅發字第7014號令釋規定，而未將系爭所得申報，即無過失可言。然查依被告與訴願機關之決定書，對於原告故意或過失之論述，僅以「系爭利息所得既經維持已如前述，其未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失」（復查決定書第4頁）及「訴願人既有是項所得，應注意使之符合稅法之強行規定，訴願人應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭所得，自應論罰。」（訴願決定書第5 頁) 。顯然對原告隱名合夥關係事實上如何不採，未加以說明，及未考量財政部44年台財稅發字第7014號令釋對隱名合夥課稅之規定，誤以為只要有所得即要申報，致涵攝後認定與相關稅法處罰構成要件合致，而有加以處罰之必要。查所得稅法第110 條第1 項明定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」，係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，然依財政部上開令釋，已明定隱名合夥之盈餘，專由出名營業人負責申報，是原告未申報系爭所得，即屬正當合法。復按「如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729 號判決（原證14）著有明文。因此即使被告不認同原告隱名合夥關係，強以實質課稅理由加以調整補稅，亦僅屬對事實及法律見解之認知與被告不同，參酌上開判決意旨，即不應遽謂有漏報或短報情事而合於處罰要件。惟衡諸被告復查決定書及訴願決定書，顯空以實質課稅原則調整系爭所得歸課原告補稅後，即認定原告有故意或過失而加以處罰，違反上揭行政罰法所揭櫫行政罰以故意或過失為前提之處罰原則至灼。
⑶縱令系爭所得原告應補稅處罰（惟原告否認），被告
亦應依綜合所得稅收入實現原則及財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額及正確罰鍰數額①按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其
應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函所明釋。
②本件被告核定原告92年度綜合所得稅，未符收入實
現原則，對課稅稅基核課有誤，致應補稅額亦因而錯誤，已如前揭壹、二所述。從而，被告依所得稅法第110 條以所漏稅額計算裁處之罰鍰，亦隨之錯誤，依法自應予撤銷。
③再退步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且
依其所謂查得資料，將本案隱名合夥投資事業取自戊○公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予本案隱名合夥投資事業之各合夥人，亦應依財政部上揭90年12月24日台財稅字第0900456675號函對於分散所得之人漏稅額的計算，亦應先扣除受分散人溢繳稅之稅款後，再據以裁處罰鍰。本件受分散所得之人庚○○溢繳稅款情形，已如前揭
壹、三所述不再贅言。然被告計算原告應處罰鍰時，顯然未先扣除受分散所得者庚○○溢繳之稅款，致裁處之罰鍰亦顯然錯誤，依法亦應予撤銷。否則即與依法行政之原則相左，同時違反行政程序法第
4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」的規定。
⒋綜上，本件原處分（復查決定）實有諸多違誤，依法應
予撤銷，訴願決定對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷之，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈利息所得
⑴按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短
期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按利息以有原本（本金）為前提，所得稅法第14條第1項第4類：「貸出款項之利息」即為概括規定。基於課徵所得稅之目的，就民法理論上利息概念，形成所得稅法上之利息概念，利息係指「原本所有人不使用原本（金錢或消費物）之報償」，該報償比例以原本數額按期間一定比率計算即為利率。惟對於原本債權之收益，實際上亦有非以原本數額按其存續期間一定利率計算者，而其收益亦歸類利息所得，例如民間合會會員標會取得之金額，超過其全部儲蓄額之數，並非依一定利率計算，仍以利息論之。是以約定屆期返還金額超過原本之數額，即屬於利息所得。
⑵本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調處
查得戊○公司於89年間委託丁○公司興建「未○、申○」集合住宅新建工程案，嗣戊○公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之挹注，始能順利完成前開工程案，原告乃與子○○、癸○○、壬○○、午○○、丑○○、寅○○、卯○○、巳○○及庚○○共10人（以下稱原告等10位出資人）共同集資200,000,000 元（其中原告出資17,000,000元），並推派庚○○為代表與丁○公司簽訂「合作投資協議書」，約定庚○○出資200,000,000 元供丁○公司作為「未○、申○」集合住宅新建工程案之營造款，而丁○公司則同意於營造利潤中提撥120,000,000 元為投資利潤；為掩飾該高利率借貸情事並使利潤合理化，復由庚○○與戊○公司、丁○公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，佯載由庚○○貸款300,000,000 元予丁○公司作為「未○、申○」工程案之續建資金，貸款利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償庚○○300,000,000 元本金及20,000,000元利息。嗣「未○、申○」工程案完工後，戊○公司於92年7 月間先給付庚○○37,500,000元，其餘款項282,500,000 元則匯入丁○公司銀行帳戶，丁○公司復於92年11月間陸續開立支票，將餘款282,500,000 元給付庚○○，戊○公司並開立20,000,000元利息所得扣繳憑單予庚○○。庚○○旋將320,000,000 元扣除8,000,000 元（原告等10位出資人同意按綜合所得稅最高稅率40﹪貼補20,000,000元利息所得稅款8,000,000 元予庚○○）後之餘額312,000,000 元，再由庚○○將本金及所獲利息按原出資比例匯款至原告指定帳戶。案經被告依臺北市調處通報資料，核定原告取得丁○公司利息所得8,500,000 元（100,000,000 元×17,000,000/200,000,000）及戊○公司利息所得1,700,000 元（20,000, 000 元×17,000,000/200,000,000），歸課原告92年度綜合所得稅。
⑶本件原告未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業
、庚○○是經營何種事業團體之營業人等資料，尚難謂原告為隱名合夥人，其僅為共同融資，由庚○○及丁○公司分別代為受領戊○公司工程款並透過庚○○帳戶予以代收轉付予原告等10人，以清償渠等之借貸本息，並非合夥關係，自無適用前揭財政部函釋之餘地。
⑷次查，一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧。本
件依庚○○與丁○公司所簽「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6 成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資常情有違；原告雖主張取自丁○公司之8,500,000元為投資利潤，屬營利所得，惟查原告等並非丁○公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，且原告無法提示投資丁○公司之相關事證，是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，有庚○○與丁○公司簽訂「合作投資協議書」、丁○公司92年度公司股東明細查詢、資產負債表及損益表申報書等資料附卷（詳審查報告第33-34 、179-181 頁）可稽，被告依通報資料歸課利息所得並無不合。
⑸被告並未違反綜合所得稅之收付實現原則：
①按交付有「現實交付、簡易交付、占有改定或指示
交付」等情形，均得使之發生給付效果。再查，稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人應從其向納稅義務人給付之金額中，扣取納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。
②本件原融資款本金及利息應由丁○公司向戊○公司
請領工程款後再行給付庚○○，惟戊○公司既經與丁○公司協議該2 千萬元利息由戊○公司支付，即發生指示交付效果，然動產所有權之移轉固以現實交付為原則，亦得以指示交付方式為之，自發生物權移轉效力，戊○公司給付效果已然存在，則本件戊○公司依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按原告等10人之個別出資額開立予原告所得額1,700,000 元（扣繳稅額170,000 元）之扣繳憑單。
③然戊○公司卻誤以庚○○係唯一之所得人開立所得
額20,000,000元扣免繳憑單（扣繳稅額2,000,000元）本屬有誤。
④嗣經被告查獲，乃依實質課稅原則予以轉正在案，
是本件實際所得人為原告等10人，且因庚○○並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自戊○公司利息所得（非取自庚○○利息所得）1,700,000元、扣繳稅額170,000 元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。
⑹又財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月
24日台財稅字第0900456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課徵之原則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時，應扣除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本件原告雖訴稱系爭漏報所得庚○○已申報當年度綜合所得稅，並依所得稅率40﹪繳納，惟查庚○○原申報取自戊○公司之利息所得20,000,000元業經被告剔除，另依庚○○投資比例歸課利息所得4,000,000元（扣繳稅額400,000元），且查獲庚○○尚有其他短漏報所得仍有應補稅額，是無受分散人溢繳稅款之情事，故無前開函釋之適用。原告執以主張，委不足採。
⑺查本件庚○○與丁○公司及戊○公司等公司簽署「續
建、建築經理及融資契約書」，約定借款本金3 億元及「利息」2,000 萬元（被證1 、融資契約書第3 條第2 項後段），完工期間約定為92年10月30日（被證
1 、融資契約書第3 條第2 項前段），即可知資金到位時至92年10月30日為預定融資期間及利息為2,000萬元，核與提供資金並獲得他人使用資金之報酬為利息所得之性質相符，且庚○○於調查筆錄中亦自承該2,000 萬元為是該契約中合理的利息利潤（被證2 ，庚○○95年7 月12日調查筆錄第3 頁第1 行）；倘本件續建工程集資案無任何借貸關係，庚○○何須以「續建、建築經理及融資契約書」將貸款2 億本金佯載
3 億本金，另「利息」2,000 萬元，並由戊○公司參與簽約及支付系爭利息。
⑻查，本件工程應於92年10月30日完成全部工程，若丁
○公司屆期未能清償本息全部，得要求展延期間並按
月支付利息，逾期仍應支付違約金（融資契約書第
3 條第3 項）；且戊○公司應將其所有坐落永和市○○段○○○號持分約139 坪土地移轉予丁○公司供作墊款施工之擔保，並由丁○公司設定抵押權予庚○○、同意對本案建物享有之法定抵押權設定質權予庚○○及本案領取之工程款優先退還庚○○之投資本金暨給付保障利潤等之保障（融資契約書第3條第4 項及合作投資協議書第伍點詳載）。又該項借款債務本息及違約金，由戊○公司擔任丁○公司之連帶保證人，此等種種約定於「續建、建築經理及融資契約書」訂有保障可知，與借貸之擔保相當。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，系爭所得類別性質尚難謂屬其他所得，被告歸課利息所得並無不合，相同案情亦經財政部訴願決定，持與被告及財政部臺灣省中區國稅局相同之論見駁回。又縱如原告所訴財政部臺灣省北區國稅局將系爭所得認屬其他所得予以註銷扣繳稅款，亦屬另案對丁○公司扣繳之情形是否正確適用法律問題，然僅其歸納所得之種類有誤，而依所得稅法第14 條第1 項第10類所得之計算方式、扣除可認列之費用後，原告所得認列之所得總額，亦與被告原核定計算之所得額相同。是被告原核定及復查決定所為補徵所得稅及對原告所為逃漏所得稅之處罰，對原告法律上應受保障之財產權，並無損害，併此陳明。
⑼原告與庚○○等人並未成立合夥或隱名合夥：
①原告訴稱系爭合資墊款投資案各投資人與庚○○間
，確為民法隱名合夥關係，庚○○並以出名營業人申報當年度綜合所得稅，原告無義務申報云云。
②按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同
業之契約。」為民法第667 條所規定。準此，合夥須合夥人互約出資，因此合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，而此出資義務為互相對立，亦即各合夥人之出資義務，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。又合夥之目的係在經營共同事業，雖為不要式契約及諾成契約，但對於如何出資及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥契約，仍不能成立，因此二者乃合夥契約之成立要件。
③查，原告與庚○○等人並未立有隱名合夥契約，庚
○○亦未設立事業組織經營渠等10人所出資之投資事業，則其並未與庚○○等人有如何經營該投資事業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之要件與法律關係。
④且庚○○92年度綜合所得稅結算申報，僅申報取自
戊○公司之利息所得20,000,000元，並非以經營投資事業名義來申報，亦非申報如原告主張合夥事業之全部所得，依其事實狀況可知渠等間並無合夥存在，故無財政部44年台財稅發第7014號函及63年9月4日台財稅第36543號函釋有關隱名合夥之適用。
⑤而財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12
月24日台財稅字第0900456675號令釋，係規範納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額計算之規定，與本案案情不同，自難以援引適用。
⑽若基於同一筆所得不應重複課徵之原則，案經被告查
核結果，庚○○原申報取自戊○公司之利息所得20,000,000元業經被告剔除，另查獲庚○○有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形（被證3 、庚○○之配偶亥○○92年度綜合所得稅核定通知書），是庚○○並無因系爭戊○公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形。原告主張此部分主張，亦非可採。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110條第1項所明定。
⑵原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營
利及利息所得合計10,366,792元，被告按所漏稅額3,476,549元分別處0.2及0.5倍罰鍰1,721,494元〔計算式：3,476,549元×{（166,792元×0.2＋10,200,000元×0.5）/10,366,792元}＝1,721,494元〕。原告主張其與庚○○為隱名合夥關係，依財政部令釋規定，應由出名營業人負責申報，原告無漏報所得問題；縱然依實質課稅理由加以調整補稅，亦僅屬對事實及法律見解之認知與被告不同，不應遽謂有漏報或短報情事而合於處罰要件；系爭所得縱應補稅處罰，被告未依收付實現原則扣除庚○○溢繳之稅額計算，致課稅基礎不符，罰鍰即有違誤云云，資為爭議。
⑶查原告主張其與庚○○為隱名合夥關係，其主張不足
採據之理由，已論駁如前述。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告92年度出資供丁○公司作為「未○、申○」工程案之續建資金，並分別自丁○公司及戊○公司取得利息所得8,500,000元及1,700,000元，已如前述，惟原告既有是項所得，即應注意合併申報而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰。從而被告按所漏稅額3,476,549元分別處以法定2倍以下之0.2及0.5倍之罰鍰1,721,494 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，本部分應予維持。
⒊又與本件相同案情之大院99年度訴字第xxx 號及臺中高
等行政法院99年度訴字第xxx 號判決，原告之訴均遭駁回在案，可資參照，併予陳明。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：
……。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1 項第4 類、第71條第1項前段及第110 條第1 項所明定。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處查得戊○公司於89年間委託丁○公司興建「未○、申○」集合住宅新建工程案，嗣戊○公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之挹注，始能順利完成前開工程案，原告乃與子○○、癸○○、壬○○、午○○、丑○○、寅○○、卯○○、巳○○治淵及庚○○共10人（以下稱原告等10位出資人）共同集資200,000,000 元（其中原告出資17,000,000元），並推派庚○○為代表與丁○公司簽訂「合作投資協議書」，約定庚○○出資200,000,000 元供丁○公司作為「未○、申○」集合住宅新建工程案之營造款，而丁○公司則同意於營造利潤中提撥120,000,000 元為投資利潤；為掩飾該高利率借貸情事並使利潤合理化，復由庚○○與戊○公司、丁○公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，佯載由庚○○貸款300,000,00 0元予丁○公司作為「未○、申○」工程案之續建資金，貸款利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償庚○○30 0,000,000元本金及20,000,000元利息。嗣「未○、申○」工程案完工後，戊○公司於92年7 月間先給付庚○○37,500,000元，其餘款項282,500,000 元則匯入丁○公司銀行帳戶，丁○公司復於92年11月間陸續開立支票，將餘款282,500,000 元給付庚○○，戊○公司並開立20,000,000元利息所得扣繳憑單予庚○○。庚○○旋將320,000,000 元扣除8,000,000 0 元（原告等10位出資人同意按綜合所得稅最高稅率40% 貼補20,000,000元利息所得稅款8,000,0000元予庚○○）後之餘額312,000,000 元，再由庚○○將本金及所獲利息按原出資比例匯款至原告指定帳戶。案經被告機關審理違章成立，乃增列原告取得丁○公司利息所得8,500,000 元（100,000,00 0元×17,000,000/200,000,000）元及取得戊○公司利息所得1,700,000 元（20,000,000×17,000,000/200,000,000），歸戶核定原告92年度綜合所得總額12,995,151元，補徵稅額3,474,134 元，並以本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營利及利息所得合計10,366,792元，按所漏稅額3,476,549 元分別處0.2及0.5 倍之罰鍰合計1,721, 494元〔計算式：3,476,549 元×{ （166,792 元×0.2 ＋10,200,000元×0.5 ）/10,366,792 元} ＝1,721,494 元〕。原告不服，主張（一）其與庚○○等人於91年底共同籌資200,000,000 元參與投資丁○公司所承攬臺北縣永和市○○段73等地號上新建工程分配到之利潤，以原告為代表投資本金17,000,000元，其中借原告名義投資有林○○出資1,000,000 元、鄒○○出資1,000,000 元及周○○出資3,000,000 元，結案後從庚○○處實收到26,265,680元，實收利潤為9, 265,680元，非原核定10,200,000元，相關利潤已依各投資人之指示匯付指定的收款人帳戶。（二）被告機關核定取得戊○公司利息所得1,700,000 元，此部分所得係戊○公司給付庚○○，庚○○已併入綜合所得稅申報並已繳納稅款，不能重複課稅云云。
申經復查決定略以，原告（出資17,000,0 00 元）等10人集資200,000,000 元，以庚○○名義借款予丁○志公司，作為丁○公司承攬戊○公司興建位於永和市「未○、申○」工程案之續建資金，並簽定合作投資協議書，約定丁○公司除應返還200,000,000 元本金外，尚須給付120, 000,000元作為投資收益，該工程案完工後，丁○公司向戊○公司請領工程款，並將320,000,000 元給付予庚○○，再由庚○○將本金及所獲利息120,000,000 萬按原出資比例，於92年7 月25日至92年11月27日間共分5 次匯款至原告指定帳戶，匯款差額係為稅金及匯款的手續費，是原告取得丁○公司利息所得為8,500,000 元及戊○公司利息所得1,700,000 元，合計10,200,000元。次查原告95年5 月5 日於臺北市調查處陳述，「我投入的17,000,000元中，我個人實際出資6, 000,000元，有1,000,000 元是我向我的親友支借的，而剩下的10,000,000元是子○○個人的資金，並使用我的名義投入的，……而子○○出資的1,000 萬元，是子○○以我的名義直接匯款至庚○○的帳戶內，並沒有經過我的戶頭」，與原告主張另有林○○等3 人出資之情形並不一致，況且（一）原告未提示林○○、鄒○○及周○○出資證明文件，是資金之往來尚難認定另有林○○等3 人之出資額。
（二）提示償還鄒○○及周○○等2 人本金及孳息金額與所訴本金及孳息不符，又匯款金額1,183,470 元收款人為周○○非所稱出資人周○○。原告提示之匯款資料，無法逐一核對林○○等3 人確有投資之金額及原告返還本金、孳息相關資料。又原告訴稱，戊○公司給付之利息所得1,700,000 元，庚○○已併入綜合所得稅申報並已繳納稅款等語，查此部分屬庚○○另案申請更正退還，與本件無涉；系爭利息所得既經維持，原告未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：系爭合資墊款投資案原告與庚○○間，確為民法隱名合夥關係；原告因參與庚○○對丁○公司之投資墊款案，92年取自該投資案所得應屬營利所得，且北區國稅局亦確認庚○○取自丁○公司之所得確非利息所得；隱名合夥人盈餘分配，應併計於出名營業人計課綜合所得稅，而非依出資比例分配予各隱名合夥人；故原告基於隱名合夥之法律關係，分配屬隱名合夥人之合夥利潤，依財政部函釋意旨，應由出名營業人負責繳納相關稅負，與原告無涉。
縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅，其核定金額亦違反所得稅法綜合所得稅收入實現原則；縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅，被告亦應依財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額；原告本無納稅義務，自亦無漏報問題；僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，與行政罰法以有故意或過失為原則相違，難認適法；縱令系爭所得原告應補稅處罰，被告亦應依綜合所得稅收入實現原則及財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額及正確罰鍰數額云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告漏報取自丁○公司及戊○公司利息所得分別為8,500,000 元、1,700,000 元，據以補徵稅額及罰鍰，是否適法？經查：
（一）戊○公司於89年間委託丁○公司興建「未○、申○」集合住宅新建工程案，嗣戊○公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之挹注，始能順利完成前開工程案，原告乃與子○○、癸○○、壬○○、午○○、丑○○、寅○○、卯○○曉青、巳○○及庚○○共10人（以下稱原告等10位出資人）共同集資200,000,000 元（其中原告出資17,000,000元），並推派庚○○為代表與丁○公司簽訂「合作投資協議書」，約定庚○○出資200,000,000 元供丁○公司作為「未○、申○」集合住宅新建工程案之營造款，而丁○公司則同意於營造利潤中提撥120,000,000 元為投資利潤；為掩飾該高利率借貸情事並使利潤合理化，復由庚○○與戊○公司、丁○公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，佯載由庚○○貸款300,000,000 元予丁○公司作為「未○、申○」工程案之續建資金，貸款利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償庚○○300,000,000 元本金及20 ,000,000 元利息。嗣「未○、申○」工程案完工後，戊○公司於92年7 月間先給付庚○○37,500,000元，其餘款項282,500,000 元則匯入丁○公司銀行帳戶，丁○公司復於92年11月間陸續開立支票，將餘款282,500,000 元給付庚○○，戊○公司並開立20,000,000元利息所得扣繳憑單予庚○○。庚○○旋將320,000,000 元扣除8,000,000 元（原告等10位出資人同意按綜合所得稅最高稅率40﹪貼補20 ,000,000 元利息所得稅款8,000,000 元予庚○○）後之餘額312,000,000 元，再由庚○○將本金及所獲利息按原出資比例匯款至原告指定帳戶等情，有有庚○○與丁○公司簽訂之「合作投資協議書」、庚○○與戊○公司、丁○公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂之「續建、建築經理及融資契約書」、綜合所得稅結算申報書、中國信託商業銀行歷史交易查詢報表、法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、匯款申請書、存款憑條、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第xxxxx 、第xxxxx 號不起訴處分書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅各類所得資料清單等資料附原處分卷內可稽。
（二）原告雖主張系爭合資墊款投資案各投資人與庚○○間，確為民法隱名合夥關係，庚○○並以出名營業人申報當年度綜合所得稅，原告無義務申報云云；但查：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同業之契約。」為民法第
667 條所規定。準此，合夥須合夥人互約出資，因此合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，而此出資義務為互相對立，亦即各合夥人之出資義務，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。又合夥之目的係在經營共同事業，雖為不要式契約及諾成契約，但對於如何出資及共同事業為何，則必須確實約定，否則其合夥契約，仍不能成立；原告與庚○○等人並未立有隱名合夥契約，庚○○亦未設立事業組織經營渠等10人所出資之投資事業，則其並未與庚○○等人有如何經營該投資事業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之要件與法律關係。況庚○○92年度綜合所得稅結算申報，僅申報取自戊○公司之利息所得20,000,000元，並非以經營投資事業名義來申報，亦非申報如原告主張合夥事業之全部所得，依其事實狀況可知，渠等間並無合夥存在，尚難謂原告為隱名合夥人；其僅為共同融資，由庚○○及丁○公司分別代為受領戊○公司工程款並透過庚○○帳戶予以代收轉付予原告等10人，以清償渠等之借貸本息，並非合夥關係，彰彰明甚。又財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋，係採實質課稅原則，即基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。上揭財政部函釋係規範納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額計算之規定，與本案案情不同，自難以援引適用。原告雖主張系爭漏報所得庚○○已申報當年度綜合所得稅，並依所得稅率40﹪繳納，有重複課稅之情形云云；惟庚○○原申報取自戊○公司之利息所得20,000,000元業經被告剔除，另依庚○○投資比例歸課利息所得4,000,000 元（扣繳稅額400,000 元），且查獲庚○○尚有其他短漏報所得仍有應補稅額，有庚○○之配偶陳孟朝92年度綜合所得稅核定資料清單及徵銷明細檔查詢附本院卷第142-146 頁可稽，是庚○○並無因系爭戊○公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形。原告主張此部分主張，亦非可採。
（三）次查，一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧。本件依庚○○與丁○公司所簽「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6 成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資常情有違；原告雖主張取自丁○公司之8,500,000 元為投資利潤，屬營利所得云云；惟原告等並非丁○公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1 項第
1 類之營利所得，且原告無法提示投資丁○公司之相關事證。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，亦有庚○○與丁○公司簽訂「合作投資協議書」、丁○公司92年度公司股東明細查詢、資產負債表及損益表申報書等資料附原處分卷（第33-34 、179-181 頁）可稽。從而，被告依通報資料歸課利息所得，並無不合。
（四）參以庚○○與丁○公司及戊○公司等公司簽署「續建、建築經理及融資契約書」，約定借款本金3 億元及「利息」2,000 萬元（被證1-- 本院卷第131 頁、融資契約書第3條第2 項後段），完工期間約定為92年10月30日（被證1、融資契約書第3 條第2 項前段），即可知資金到位時至92年10月30日為預定融資期間及利息為2,000 萬元，核與提供資金並獲得他人使用資金之報酬為利息所得之性質相符，且庚○○於調查筆錄中亦自承該2,000 萬元為是該契約中合理的利息利潤（被證2-本院卷第138 頁，庚○○95年7 月12日調查筆錄第3 頁第1 行）；倘本件續建工程集資案無任何借貸關係，庚○○何須以「續建、建築經理及融資契約書」將貸款2 億本金佯載3 億本金，另「利息」2,000 萬元，並由戊○公司參與簽約及支付系爭利息。再查，本件工程應於92年10月30日完成全部工程，若丁○公司屆期未能清償本息全部，得要求展延期間並按月支付利息，逾期仍應支付違約金（融資契約書第3 條第3 項）；且戊○公司應將其所有坐落永和市○○段○○○號持分約13
9 坪土地移轉予丁○公司供作墊款施工之擔保，並由丁○公司設定抵押權予庚○○、同意對本案建物享有之法定抵押權設定質權予庚○○及本案領取之工程款優先退還庚○○之投資本金暨給付保障利潤等之保障（融資契約書第3條第4 項及合作投資協議書第伍點詳載）。又該項借款債務本息及違約金，由戊○公司擔任丁○公司之連帶保證人，此等種種約定於「續建、建築經理及融資契約書」訂有保障可知，與借貸之擔保相當。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，系爭所得類別性質尚難謂屬其他所得，被告歸課利息所得，並無不合。又縱如原告所訴財政部臺灣省北區國稅局將系爭所得認屬其他所得予以註銷扣繳稅款，亦屬另案對丁○公司扣繳之情形是否正確適用法律問題，尚不得執為原告有利之認定。
（五）復按法律上之交付有「現實交付、簡易交付、占有改定或指示交付」等情形，均得使之發生給付效果。至稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人應從其向納稅義務人給付之金額中，扣取納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。本件原融資款本金及利息應由丁○公司向戊○公司請領工程款後再行給付庚○○，惟戊○公司既經與丁○公司協議該2 千萬元利息由戊○公司支付，即發生指示交付效果；然動產所有權之移轉固以現實交付為原則，亦得以指示交付方式為之，自發生物權移轉效力，戊○公司給付效果已然存在。本件戊○公司依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按原告等10人之個別出資額開立予原告所得額1,700,000 元（扣繳稅額170,000 元）之扣繳憑單。然戊○公司卻誤以庚○○係唯一之所得人開立所得額20,000,000元扣免繳憑單（扣繳稅額2,000,000 元）本屬有誤；嗣經被告查獲，乃依實質課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因庚○○並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自戊○公司利息所得（非取自庚○○利息所得）1,700,000 元、扣繳稅額170,000 元，核未違反綜合所得稅之收付實現原則。
（六）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為上揭所得稅法第110 條第1 項所明定。原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營利及利息所得合計10,366,792元，被告按所漏稅額3,476,549 元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰1,721,494 元在案〔計算式：3,476,549 元×{ （166,792 元×0.2 ＋10,200,000元×0.5 ）/10,366,792 元} ＝1,721,494 元〕。查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告92年度出資供丁○公司作為「未○、申○」工程案之續建資金，並分別自丁○公司及戊○公司取得利息所得8,500,000 元及1,700,000 元，已如前述，惟原告既有是項所得，即應注意合併申報而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應論罰。從而被告考量原告之違章程度，按所漏稅額3,476,549 元分別處以法定
2 倍以下之0.2 及0.5 倍之罰鍰1,721,494 元，尚無不合。又本件係92年度案件，尚無稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定之適用，併予指明。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告漏報取自丁○公司及戊○公司之利息所得分別為8,500,000 元、1,700,000 元，據以補徵稅額及罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 吳芳靜