臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1285號100年1月20日辯論終結原 告 凌陽科技股份有限公司代 表 人 黃洲杰訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明（會計師)住臺北市○○○路○ 段○○○ 號12被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 蔡輝鵬
劉桂英李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月20日臺財訴字第09800636710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）就重新核算原告本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由邱政茂變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）2,247,577,727 元，經被告核定為1,874,639,406 元。嗣原告申請更正列報免稅所得1,682,553,162 元，被告重行核定為470,717,122 元，應補稅額104,862,216 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：本件之爭點主要係針對原告因第6 次增資選擇延遲免稅，致計算系爭年度免稅所得時將當年度新增機器設備視為第5 次增資投資計畫之「非受獎勵生產設備」，然被告見解則為應就第6 次增資投資計畫獨立計算新增銷售量。由於前開爭點被告有諸多違背法令之處，以下謹詳述原處分、復查決定及訴願決定之違法：
一、原告系爭年度免稅投資計畫均係屬科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）之免稅獎勵，惟財政部並未發布有關科學工業園區五（四）年免稅之計算公式，被告對本案之核定方式實於法無據，應先闡明。
「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，
就 其新增所得，免徵營利事業所得稅。……」為行為時科管條例第15條第1 項及第2 項所明定，是以原告依上開條例於89年6 月14日取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（89）園商字第011785號函，載明原告之免稅項目包括「（一）研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：1.語音及音樂合成積體電路。2.電話答錄裝置積體電路。3.多媒體系統積體電路。4.無線通訊積體電路。5.數位訊號處理控制用積體電路。6.特殊應用(ASIC)積體電路」並自90年1 月1 日起連續4 年免徵營利事業所得稅（係第3 次增資，核准函文請詳原證1 ①），另原告分別於90年12月28日取得科管局（90）園商字第032735號函（係第4 次增資，核准函文請詳原證1②）及92年1 月6 日取得科管局園商字第09200006 99 號函（係第5 次增資，核准函文請詳原證1 ③）核准原告因進行各種積體電路、積體電路模組及積體電路應用軟體之設計、研究、開發、製造、測試及銷售之營業收入免徵所得稅。此外，原告於93年1 月7 日取得科管局園商字第092003 7669號函( 係第6 次增資，核准函文請詳原證1 ④）核准原告因進行各種積體電路及積體電路模組之設計、製造、測試及銷售，各種應用軟體、矽智財之研究、開發及銷售所取得營業收入免徵所得稅，並經科管局94年11月22日園商字第094003
19 27 號函（詳原證1 ⑤）核准自95年1 月1 日起為原告連續免徵營利事業所得稅4 年案，合先敘明。從前開核准函可知原告系爭年度所享受之免徵營利事業所得稅之租稅優惠，均屬依行為時科管條例第15條規定之獎勵，惟科管條例僅概括性訂定園區事業因增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，至於新增所得應如何計算則並未規定，惟於論理法則上，被告自無可能有權將原告經科管局同意核准自95年
1 月1 日起方適用免稅優惠之第6 次增資計畫核定納入系爭年度（93年度）先行計算其所得額，被告任意創設法無明文且論理法則上不可能符合法定之計算規定，依法實屬無據。
二、即使被告因科管條例因增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額之計算方式未予規定，而認有權比照援引獎勵投資條例（下稱獎投條例）之計算公式為之，惟該計算公式係針對已核准並開始享受免稅優惠之所得額所訂之計算公式，本案原告已按其規定方式計算並無不合。
（一）按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。二、新增供生產或提供勞務設備之成本，得以其百分之15抵減增資擴展年度新增所得之營利事業所得稅。當年度新增所得之應納稅額不足抵減者，得在以後四年度新增所得之營利事業所得稅中抵減之。……依第1 項、第2 項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於2 年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」為行為時科管條例第15條所明定。科管條例就園區事業於免稅期間增加機器設備之產量，因增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，固有明文，惟關於新增所得應如何計算則付之闕如。過去有關科學園區事業此種就「增加機器設備所增加之所得」適用免稅案件之事實探知，係參考同樣就併同免稅情形予以規範之獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式之規定，對適用免稅獎勵之科學園區事業增加機器設備與增加所得間各項有利、不利因素均予以衡量，採同於上開公式之計算方法合理計算本件免稅所得額以認定該科學園區事業當年度增加機器設備所增加之所得等事實，或為法令未周下不得以之方法，此另可從本件訴願決定書（詳附件二）理由
四、（二）「本部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於90年1 月20日修正公布之科管條例，已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例…。是原處分以獎投條例第6 條免稅所得計算公式，對相同之租稅優惠措施即科管條例第
15 條 免稅所得計算援引比照辦理，並無不合…」可知，前述論述亦為被告所不爭執。
（二）有關財政部91年5 月20日臺財稅第000000000 號函（下稱財政部91年函）規定獎投條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式（詳原證2 ），針對增資擴展4 年免稅有關新增設備，生產設備並非全部受獎勵，免稅產品部份委託加工者，其有關免稅產品銷貨量係指增資擴展後免稅產品銷貨量減增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，而依其註八（一）所援引財政部70年5 月21日臺財稅第34057 號函（詳原證3 ，下稱70年函釋）規定：「生產事業經多次增資擴展，產製同一免稅產品，在當年度結算申報時，遇各次增資擴展皆在免稅期間，依照本部（59）臺財稅第26656 號令頒計算公式，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算其各次新增合於獎勵免稅產品銷貨量。」謹就原告系爭年度業經核准之免稅增資計畫及免稅期間彙整如下：
１、第6 次增資係以92年12月31日為投資計畫完成日，免稅期間自95年至98年。
２、第5 次增資係以91年12月27日為投資計畫完成日，免稅期間自92年至95年，並以90年度為增資擴展前一年度銷售量。
３、第4 次增資係以90年12月28日為投資計畫完成日，免稅期間自91年至94年，並以89年度為增資擴展前一年度銷售量。
４、第3 次增資係以89年6 月13日為投資計畫完成日，免稅期間自90年至93年，並以88年度為增資擴展前一年度銷售量。
由前開彙整可知，系爭年度（93年）在免稅期間之增資計畫僅有第3 次至第5 次之增資計畫，第6 次增資計畫係95年1 月1 日起才開始進入免稅期間，依前開70年函釋之規定只有免稅期間在系爭年度者方須按增資擴展次數逐次計算各該次新增合於獎勵免稅產品銷售量，是以原告依系爭申報年度之銷售量分別逐次計算第5 次、第4 次及第3 次增資投資計畫之免稅銷售額，並於計算第5 次增資計畫免稅銷售額（即系爭年度選定之獎勵）時，將非屬第5 次增資計畫核准之生產設備（包括第6 次增資計畫之生產設備）視為非受獎勵設備，依其規定自該次新增免稅產品銷售量排除其免稅之適用，原告完全依其規定辦理並無違誤，反觀被告所片面採取「延遲免稅之增資投資計畫仍應獨立計算該次投增資投資計畫之新增銷售量」之作法，被告對所援引之法規究竟為何均未闡明，僅於訴願決定書理由四、（八）稱「…對於延遲免稅之選定，亦非僅新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第20點方有規定，而於該要點訂定前，獎投條例第7 條第1 項已有相關規定」，惟此訴願決定理由僅係陳述獎勵投資條例有選定延遲免稅之相關規定，並未能解決被告所為作法顯與70年函釋不符之問題，亦未能作為獎投條例免徵所得稅計算公式如有延遲免稅投資計畫仍應於系爭年度計算其新增銷貨量為合理之計算之基本事理，被告一再曲解獎投條例及相關函釋所應有之文義，實有違科管條例及獎投條例有關併同免稅獎勵之精神，且偏離實情。
三、另就行為時獎投條例施行細則第11條第1 項第4 款規定，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准即可計入，是以系爭年度銷售量超過90年度銷售量部分，依其第5 次增資計畫核准設備金額之比例計算原告該次投資計畫應享受之免稅金額，實屬合理。
按「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1 年內，申報事業主管機關核准，並於辦埋當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」為行為時獎投條例施行細則第11條第1 項第4 款規定，原告原更正申報（詳原證4 ）有關第5 次投資計劃機器設備比分母所加計系爭年度所購置之未經核准免稅生產設備權數82,761,692元（實際購置金額為264,961,583 元），除349,418 元外均分別於96年4 月13日及96年4 月25日取得科管局屬該次投資計畫增加產量設備及非屬增加產量設備之核准（詳原證5 ①及②），是以原告原更正申報有關第5 次投資計劃機器設備比分母加入屬與第5 次投資計畫但尚未取得核准之相關機器設備82,761,692元並無違誤，其該投資計劃系爭年度機器設備比至少應為69.24%（計算式詳原證4 原告93年度營利事業所得稅更正申報書第41頁），而非被告核定之97.77%。因此即使將被告更正核定不同意兌換虧損37,842,376元與投資計劃無關之影響數考量在內，則系爭年度銷售量超過90年度銷售量部分依其第5 次投資計畫核准設備之比例計算其系爭年度原告第5 次投資計畫之免稅所得，加計逐次計算之第4 次及第3 次投資計劃之免稅所得，合計其免稅所得為1,634,959,831 元（計算式詳下方附註），加計原告合併消滅之全技半導體股份有限公司〈下稱全技公司〉核定之免稅額2,840,781 元，系爭年度之免稅金額實應為1,637,800,612 元。
附註：計算式：（全年所得額－各項免計所得額－與合於獎
勵免稅產品銷貨無關之非營業收入＋與合於獎勵免稅產品銷貨無關之非營業損失）×（第5 次投資計劃免稅額＋第4 次投資計畫稅額＋第3 次投資計畫免稅額
）/系爭年度銷售額＝（3,106,187,877 －71,153,763－110,292,170 ＋
15,3 04,507）× 【（14,920,930,813×（1-14.47%）×69 .24%）＋（428,168,241 ×（1-14.47%）×97.30%）＋ （1,548,312,084 ×（1-14.47%）×100%）】/18,911,624,177＝$2,940,046,451×55.61%＝$1,634,959,831
四、如被告主張原核定非採用獎投條例之免稅計算公式核課原告免稅所得，仍認適用延遲免稅之投資計畫仍應逐次計算該次所得額，請鈞院同意原告得依新興產業重要策略性產業免稅所得計算要點（下稱新重策免稅所得計算要點）第20點第1項之規定，再按資本額比例拆分各投資計劃免稅所得以維其合理性。若依該計算要點，原告免稅所得亦至少1,358,400,
324 元（包括全技公司2,840,781 元，因合併而消滅。
（一）查新重策免稅所得計算要點第20點第1 項說明：「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產 (提供)同類產品 (勞務)， …，除須依第15點第2 項第1 款之規定計算各次新增投資計畫之產品( 勞務) 銷售量( 收入) 外，其各次投資計畫免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」，同點第3 項亦規定：「第1 項計算各次投資計畫之免稅所得額時，其有依本條例第9 條第3 項或第9 條之2 第2 項選定延遲免稅，而尚未開始適用免稅者，該次投資計畫於當年度不得適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」由上述免稅所得計算要點相關規定觀之，財政部認為於當年有多次投資計畫時，惟僅因機器設備之劃分歸屬仍不免武斷或有所規劃，是以另認應按各次投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額，即如其中有投資計畫係適用延遲免稅之規定時，則該延遲免稅期間之投資計畫依實收資本額比例而計算之免稅所得額於該年度不得適用免徵營利事業所得稅。因該規定主要係針對促進產業升級條例所訂定，而促進產業升級條例與獎投條例及科學園區事業之獎勵不同，其必須投資計劃全部完工方能適用免稅規定，所以開始享受免稅優惠之投資計劃，絕不可能會有之後所購入之設備仍屬該投資計劃之情事，有別於獎投條例所給予之租稅獎勵只要有產品收入即可開始享受免稅，而嗣後所購置之設備，在免稅期間內均可再另案申請併同免稅。今被告如堅持主張適用延遲免稅之投資計畫在非屬免稅期間仍應逐次計算該次免稅所得之違反70年函釋方式，懇請鈞院能判決被告基於行政程序法第36條，行政機關應對當事人有利及不利事項一併注意之規定，同意原告得採新重策免稅所得計算要點第20點第1 項之規定，另按資本額比例拆分屬免稅期間內第3 次至第5 次之免稅所得額。
（二）被告認為原告於系爭年度既有第6 次增資之投資計畫，則系爭年度新增之免稅產品銷售量應有因該次增資案所新增之部分，是以扣除屬第6 次增資案於93年度新增免稅產品約當量647,609,172 單位，重新核算系爭年度合於免稅規定之新增免稅產品約當量213,624,831 單位（即第3 、4及5 次增資案而新增之免稅產品約當量合計數），惟如依新重策免稅所得計算要點第20點之規定，同一課稅年度內有多次投資計畫時之免稅所得合計數應再按各次增資之實收資本額比例計算各次之免稅所得，是以，原告系爭年度之免稅所得亦應列入第6 次增資之免稅產品銷貨收入並計算免稅所得後，再依實收資本額比例計算第3 至第5 次增資之投資計畫所產生之免稅所得，原告依被告之核定內容重新計算如下系爭年度免稅所得如下：
１、免稅產品銷售量第6次增資係以92年12月31日為開始作業日，故以91 年度為增資擴展前一年度銷售量。
第5次增資係以91年12月27日為開始作業日，故以90 年度為增資擴展前一年度銷售量。
第4次增資係以90年12月28日為開始作業日，故以89 年度為增資擴展前一年度銷售量。
第3次增資係以89年6月13日為開始作業日，故以88 年度為增資擴展前一年度銷售量。
93年度銷售量＝ 957,932,41891年度銷售量＝ 310,323,24690年度銷售量＝ 197,436,45489年度銷售量＝ 175,613,40488年度銷售量＝ 96,698,415第6 次增資擴展產品銷售量＝957,932,418 －310,323,
246 ＝ 647,609,172第5 次增資擴展產品銷售量＝310,323,246 －197,436,
454 ＝ 112,886,792第4 次增資擴展產品銷售量＝197,436,454－175,613,
404 ＝ 21,823,050第3 次增資擴展產品銷售量＝175,613,404 －96,698,415＝ 78,914,989
２、重新核算免稅產品銷售額第6 次增資擴展免稅銷售額＝647,609,172 ×19.62 （註1）＝12,706,091,954第5 次增資擴展免稅銷售額＝112,886,792 ×19.62 ＝2,214,838,859第4 次增資擴展免稅銷售額＝21,823,050×19.62 ＝428,168,241第3 次增資擴展免稅銷售額＝78,914,989×$19.62＝1,548,312,084註1 ：免稅產品之加權平均售價＝18,794,162,841/957,932,418＝19.62
３、合於獎勵免稅營業收入＝【第6 次增資擴展免稅銷售額】×【1 －委外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＋【第5 次增資擴展免稅銷售額】×【1 －委外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＋【第4 次增資擴展免稅銷售額】×【1 －委外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＋【第3 次增資擴展免稅銷售額】×【1－委外加工不合乎免稅獎勵之比例】×免稅生產設備比＝【12,706,091,954×（1 －14.47%（註2））×100%
】＋【2,214,838,859 ×（1 －14.47%）×69.24%】＋【428,168,241 ×（1 －14.47%）×97.30%】+ 【1,548,312,084 ×（1 －14.47%）×100%（註三）】＝13,859,765,437註2 ：原告原申報之系爭年度委託加工不合乎免稅獎勵
之比例為14.47%，經被告於前次96年6 月11日核定通知書核定為27.02%，該處分之行政訴訟已另案提起（案號：98訴01528 號- 原告之訴駁回）。
註3 ：被告既主張於計算應計入第6 次增資擴展而增加
之合於獎勵免稅銷貨收入，惟原告第6 次增資截至系爭年底僅於92年購置1 項主要生產設備－測試機計2,700,000 元（詳原證1④ 第4 頁），是以第6 次增資擴展之免稅生產設備比為100%。
４、免稅所得額＝【 申報全年所得額－各項免計入所得額－（非營業收入
－非營業損失)】 ×（合於獎勵免稅之營業收入淨額/申報全年度營業收入淨額）×（第3-5 次增加實收資本額/第3-6 次增加實收資本額（詳 原證1 ①~ ④之增加資本額）＝【3,106,187,877 －71,153,763－110,292,170 ＋15,
304,507 】×（13,859,765,437/$18,911,624,177）×（1,444,000,000/$1,444,000,000+$851,200,000）＝2,940,046,451 ×73.29%×62.91% ＝$1,355,559,543綜上所述，原告採獎投條例計算公式計算申報免稅所得並無違誤，是以系爭年度免稅所得應為1,637,800,612 元，如被告認為免稅期間尚未開始之第6 次增資擴展仍應逐次納入計算各次之免稅銷貨量及其所得，懇請鈞院能判決原告得依新重策免稅所得計算要點第20點之規定，再就第3次至第6 次免稅所得銷售額按增加實收資本額之比例重新核算原告屬第3 次至第5 次之免稅所得為1,355,559, 543元（含全技公司免稅所得為1,358,400,324 元）。因此，原處分重新核算本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%、復查決定及訴願決定有上開適用法令不當或不適用法令之違法。
五、被告對於財政部70年函釋所稱「免稅期間」之理解顯有錯誤。查被告99年7 月13日北區國稅法一字第0990016646號答辯書理由（二）所稱，原告與被告於系爭年度係使用相同之免稅所得計算公式，並為兩造所不爭，然被告認原告漏未將已於92年12月31日開始作業之第6 次增資投資計畫列入計算並予以減除，致免稅所得計算與規定不符，而原告主張免稅所得計算公式僅係針對已核准並開始享受免稅優惠之所得額所訂定亦屬曲解。惟詳閱70年函釋規定之說明：「新增合於獎勵免稅產品銷貨量係以增資擴展後合於獎勵免稅產品銷貨量減增資擴展前（上年度原有設備）合於獎勵免稅產品銷貨量計算而得，前經本部（59）臺財稅第26656 號令頒在案。XX股份有限公司67 年 度結算申報時，其新投資創立及前三次增資擴展之免稅期間均已屆滿，而第4 次及第5 次增資擴展則尚在免稅期間內，該年度新增免稅產品銷貨量，依照上開令頒計算公式，應逐次分別計算（從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算（即以免稅期間與非免稅期間分兩段作為計算新增免稅產品銷貨量）」，其所謂「免稅期間」係指該次增資擴展案之對應免稅期間而言，而非指某免稅一年度中包含之所有增資案。 換言之，若將前述70年函釋說明之邏輯運用於本案，則原告系爭年度結算申報時，其前二次增資擴展之免稅期間均已屆滿，而第3 、第4 及第5 次之增資擴展則尚在免稅期間內，該年度（即93年度）新增免稅產品銷貨量，依照上開令頒計算公式，應逐次（第3 、第4 及第5 次）分別計算新增免稅產品銷貨量，並無違誤；反觀被告認系爭年度因已包含第6 次增資計畫購置之設備（報備延遲免稅）而認定應計算其新增免稅銷貨量，原告試問，系爭年度亦包含第1 及第2次增資計畫購置之設備，那被告怎麼不再計算第1 及第2 次增資計畫之新增免稅銷貨量後再予以排除？此顯示被告對「免稅期間」見解之論理出現嚴重矛盾。
六、原告系爭年度未經免稅核准之機器設備係於96年度併入第5次增資案，被告硬將第6 次投資計畫納入系爭年度增資擴展次數逐次計算，扭曲原告實際免稅所得，不合常理。
（一）科管條例就園區事業於免稅期間增加機器設備之產量，因增加機器、設備所增加之所得得併予計入免稅額，已有明文規定，而查原告系爭年度新增機器設備（營利事業所得稅結算申報歸屬至第5 次投資計畫機器設備所購置未經核准免稅生產設備）計有264,961,583元（權數82,761,692
元）， 含以前年度未經核准免稅生產設備合計數為269,447,183 元（權數87,247,292元），新增設備部分除349,
418 元外均分別於96年4 月13日及96年4 月25日取得科管局屬該次投資計畫增加產量設備及非屬增加產量設備之核准（詳原證5 ①及②），此即係證明在科管條例併同免稅之觀念下，尚不能武斷地將當年度新增機器設備，憑以認定係屬最近一次投資計畫案，惟查被告遂直接認定系爭年度新增82,761,692元係屬第6 次投資計畫之未經核准之機器設備，顯與科管條例免稅期間併同免稅之觀念與事實不符。
（二）再者，系爭年度屬第6 次增資案經核准之免稅機器設備僅有2,700,000 元之測試機一臺，即使加上系爭年度新增82,761,692 元 遭認定屬第6 次投資計畫之未經核准之機器設備（實際上該等設備皆為第5 次增資案之機器設備），該等機器設備絕無可能創造被告所認12,706,091,954元之免稅產品銷貨收入（計算式：銷售量647,609,172 單位×單位價格19.62 元），其銷售額明顯高於被告所認第5 次增資案經核准196,423,626 元之免稅設備所產生之免稅產品銷貨收入2,214,838,859 元（計算式：銷售量112,886,
792 單位×單位價格19.62 元），甚至為第5 次增資案之
6 倍之多！推計課稅雖非法所不許，惟推計課稅方式應力求客觀合理，被告硬將第6 次投資計畫納入系爭年度增資擴展次數逐次計算，扭曲原告實際免稅所得，不合常理！更甚者被告逕認定原告12,706,091,954元之產品銷貨收入應排除免稅範圍當中，此舉即意謂12,706,091,954元將納為應稅收入，惟租稅之課徵，稅捐稽徵機關對於構成收入的要件，應負舉證責任，始符合課稅之要件，被告未經舉證即認原告系爭年度有鉅額應稅收入，此認定顯有嚴重違誤。
七、被告引述鈞院97年度訴字第2575號及98年度訴字第2192號判決意旨以實其說，惟其案例所採免稅所得計算公式係屬促進產業升級條例第8 條之1 所規定者，與本案情形不同，自不能比附援引。經查被告所引鈞院97年度訴字第2575號及98年度訴字第2192號判決之案件，其免稅所得計算方法係適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 或88年12月31日修正後促進產業升級條例第9 條規定下之免稅所得計算公式，與本案適用科管條例第15條及獎投條例第6 條之免稅所得計算公式之情形有別，自不能比附援引；今查被告所援引鈞院97年度訴字第2575號意旨認「被告以原告二增投資計畫投入設備或勞務、資本等『成本』開始作業或提供之日，亦即『二增』投資計畫完成日期89年6 月30日作為比較基礎，依首揭免稅所得計算公式參、二（二）2 、註七及註八規定，逐次往前計算『一增』及『二增』之新增所得，並以『二增』經核准延遲自91年1 月1 日起免徵營利事業所得稅，而將89年度『一增』及『二增』之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算原告89年度免稅所得3,229,632,96
7 元核無不合。」，其所述「開始作業或提供之日」，依行為時促進產業升級條例施行細則第19條規定，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期，與科管條例及獎投條例之相關規定所稱開始作業或提供之日之定義不同。換言之，被告指摘原告第6 次增資案之投資計畫完成日期為92年12月31日實有違誤，原告第6 次增資案增加之實收資本額有851,200,000 元之多，科管局核驗發證（此並非核發完成證明）時經核准獎勵之機器設備僅有2,700,000 元之測試機而已，而原告後續亦取得多次第6 次投資計畫有關之設備購置核備函（詳原證6 ），由此可知被告將前述測試機之核驗視作原告第6 次投資計畫業經完成，明顯錯誤，被告依此錯誤前提所援引之適用法令方式（含引用前揭二鈞院判決）即屬錯誤之論理，毫無參酌之必要。
八、本件縱可採實質類型化之課稅方式，亦不容於事實認定上及適用類型化原則上張冠李戴，且推計課稅核定方法應力求客觀合理，此乃司法院釋字第218 號所釋示。依獎投條例第6條之免稅所得計算公式說明註八（一）及財政部70 年 函釋規定之意旨，多次增資擴展產製同一產品於同年度新增銷貨量之計算，係「在當年度各增資擴展皆在其免稅期間」之情形下，始按增資擴展次數逐次計算其各次新增合於獎勵免稅產品之銷售量，並計算新增所得，就本件而言，在系爭年度原告第6 次增資案並未在免稅期間，又何來計算第6 次增資案於系爭年度之新增銷貨量與新增所得？實不容被告任意將促進產業升級條例之計算方式張冠李戴將其類型化予本件之適用，此方式套在本件之結果就突顯本件之推計課稅方式完全脫離客觀合理，違反司法院釋字第218 號（詳原證7 ）之精神等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分〈含復查決定〉就重新核算本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元及核算第5 次增資案免稅設備比為97.77%。
肆、被告則以：
一、本件原告係經營積體電路製造業，89年度至93年度經科管局核准第3 次至第6 次增資擴展，核准享受免稅產品項目均為各種積體電路、模組之設計、製造、測試及銷售，與各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售，分別選定自90至92年度（第3 次至第5 次增資擴展）及95年度（第6次 增資擴展）各年度1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得2,247,577,727 元，經被告初查核定1,874,639,406 元，原告嗣更正列報免稅所得1,682,553,162 元，被告初查以（一）原告第6 次增資案經科管局核准在案，其開始作業日為92年12月31日，且選定以95年1月1 日為延遲免稅之首日，依首揭計算公式規定，由距離申報年度最近一次（95年）之投資計畫（第6 次增資），向前逐次計算各新增投資計畫之產品銷售量，是本期免稅產品銷售量957,932,418 單位先行減除屬第6 次增資擴展前一年度（91年）免稅產品銷貨量310,323,246 單位後，核算出屬第
6 次增資擴展新增免稅產品銷貨量647,609,172 單位（957,932,418 －310,323,246 ），惟查原告自行選定第6 次增資擴展自95年1 月1 日為免稅始日，是前揭屬第6 次增資擴展之銷貨量於93年度非屬免稅，重新核算本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元。（二）免稅生產設備比率部分，經依更正申報93年度免稅生產設備比率計算表，並依前述核算屬第6 次增資擴展銷貨量，併同調整屬於計算該次投資計畫免稅產品銷貨量相關之機器設備，重行核算第
3 次至第5 次增資免稅設備比率分別為100 ﹪、97.30 ﹪及
97.77 ﹪。（三）更正申報與合於獎勵免稅產品無關之非營業收支項目，其中兌換虧損更正為37,842,376元，核屬與生產免稅產品有關之非營業支出，不得自免稅所得加回。綜上，重行核定免稅所得467,876,341 元，加計繼受全技公司（因合併而消滅）免稅所得2,840,781 元，核定免稅所得470,717,122 元。原告主張（一）科管條例及獎投條例均賦予受獎勵事業所購置之機器設備有併同免稅之適用，是以受獎勵事業如有延遲免稅之投資計畫，其後續所購置之設備並不一定歸屬為距離申報年度最近一次之投資計畫，受獎勵事業得選擇併同任何尚未屆滿之免稅投資計畫，因此實不宜逕按基準年度來拆分各投資計畫之免稅金額。（二）尚未取得核准之相關機器設備82,761,692元，更正申報計入屬於第5 次增資擴展之機器設備比分母並無違誤，即使更正核定不同意兌換虧損37,842,376元與投資計畫無關，系爭年度銷售量超過90年度銷售量部分亦屬第5 次及第6 次投資計畫所貢獻，縱排除第6 次投資計畫設備所貢獻之免稅額，仍應有免稅所得1,634,959,831 元，加計繼受全技公司免稅所得2,840,781元，合計1,637,800,612 元。（三）即使被告認定系爭年度超過距離最近一次投資計畫基準年度銷售量部分，係屬最近一次投資計畫增加銷售量，依新重策免稅所得計算要點第20點第1 項說明，被告未再按資本額比例拆分各投資計畫免稅所得之核定仍有錯誤云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之更正申請書、更正申報之93年度營利事業所得稅結算申報書、科管局核准函及科學工業園區科學工業稅捐減免事項表等資料查核，（一）按多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，即投資計畫產品收入之計算，應分別按各該次核准之投資計畫，由距離申報年度最近一次之投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品銷售量，並減除投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷售量，為計算公式所明定，且為原告所不爭（有原告申報資料可稽），原核定依照前揭方式計算並無不合。（二）列報經科管局核准免稅主要生產設備196,423,62
6 元，未經核准免稅生產設備87,247,292元，其中未經核准免稅生產設備中4,485,600 元為93年1 月1 日以前取得之生產設備，餘82,761,692元係屬第6 次增資擴展開始作業日（92年12月31日）以後取得，被告初查以4,485,600 元計入第
5 次增資擴展機器設備比之分母，重行計算屬第5 次增資擴展免稅產品生產設備比率為97.77 ﹪〔196,423,626 ÷（196,423,626 ＋4,485,600 ）〕尚無不合，原核定免稅所得470,717,122 元（原告免稅所得467,876,341 元及繼受全技公司免稅所得2,840,781 元）應予維持。（三）本件原告係依行為時科管條例第15條規定申請核准各次投資計畫及免徵營利事業所得稅，核與新重策免稅所得計算要點第20點第1 項說明，同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產同類產品，並分別適用促進產業升級條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或5 年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除依規定計算各次新增投資計畫之產品銷貨量外，方須再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額情形不同，核無該要點之適用，予以維持。原告仍表不服，提起訴願遭駁回。
二、答辯理由：
（一）科管條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施（68 年7月27日公布施行之科管條例第15條第1 項、第3 項、獎投條例第6 條及同條例施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於90年1 月20日修正公布之科管條例，已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例之相關規定可證，是被告以獎投條例第6 條免稅所得計算公式，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合，有最高行政法院98年度判字第1036號、95年度判字第2200號判決及鈞院97年度訴字第3247號、95年度訴字第4141號、92年度訴字第3218號判決可參（詳見原處分卷第251 頁至第257 頁及第259 頁至第
332 頁）。又參諸鈞院95年度訴字第02543 號判決意旨，「行為時科管條例第15條第1 項規定：『科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。』係68年7 月27日公布施行。66年7 月26 日修正公布獎投條例第6 條第1 項第1 款規定：『合於第3條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起連續5 年內，免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。』（獎投條例於80年1 月30日廢止，廢止前該條內容未變更）及獎投條例施行細則第11條規定，相互對照以觀，行為時科管條例第15條1 項與當時獎投條例第6 條第1 項第1 款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致，此觀之科管條例第1 條規定：『為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區』，而獎投條例第1 條規定：『為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。』可知行為時科管條例第15條1 項並非於獎投條例外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。從而財政部90年1 月20日公布之科管條例修正條文已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例之相關規定；此參以科管條例第15條廢除理由為：『獎投條例於民國79年底廢止後，5 年免稅規定取銷，國內投資意願顯著降低，參照促進產業升級條例修正草案對重要科技事業已增列得選用5 年免稅之優惠，為有效提升園區廠商之投資意願及國際競爭力，爰參照促進產業升級條例第8 條及其修正草案第8 條之1 規定，予以修正』（參見立法院公報第90卷第5 期，第400 頁，院會紀錄）即明。……是被告以獎投條例第6 條免稅所得計算公式……對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。
」（參見原處分卷第240 頁及第241 頁）是原告指摘本件免稅所得核定方式於法無據，顯屬誤解；另原告第6 次增資投資計畫新增設備開始作業日期為92年12月31日（詳見原處分卷第15 9頁），其於93年度已開始參與作業，依前揭計算公式之說明註八（一）規定，屬多次增資擴展，應從申報年度按「增資擴展次數」逐次計算各次新增免稅產品銷售量，則本件第6 次增資投資計畫之銷售量依上揭免稅計算公式予以計得並無不合，惟該次增資投資計畫原告自行選定免稅之起始日期為95年1 月1 日，是以95年度以前計算該次新增投資計畫之產品銷售量自非屬免稅之範圍，依首揭規定應予以減除，否則尚未開始適用免稅之第6次增資投資計畫將提前自92年12月31日即開始享受免稅獎勵，不僅與申請選定開始免稅之期間不符，且享受獎勵期間將長達6 年有餘，亦核與規定得享有4 年免稅之期間不合，是原告主張93年度計算免稅產品銷貨量時，不應將第
6 次增資投資計畫納入計算並將其自免稅產品銷貨量減除，顯屬曲解，核不足採。
（二）按多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，即投資計畫產品收入之計算，應分別按各該次核准之投資計畫，由距離申報年度最近一次之投資計畫，向前逐次計算各新增投資計畫之產品銷售量，並減除投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品銷售量，為首揭計算公式所明定，且為原告所不爭（依原告申報資料與被告核定採同一計算公式可見，詳參原處分卷第16頁及第210 頁），惟原告漏未將已於92年12月31日開始作業之第6 次增資投資計畫列入計算並予以減除，致其免稅所得計算與規定不合已如前述，是原告主張首揭計算公式僅係針對已核准並開始享受免稅優惠之所得額所訂定，顯屬曲解。
（三）依行為時獎投條例施行細則第11條第1 項第4 款規定，新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1 年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。經查本件原告第6 次增資投資計畫，並未申請併入其他增資投資計畫計算免稅所得之情事（詳見原處分卷第160 頁及第161 頁），核無前揭規定之適用，且其開始作業日期為92年12月31日（詳見原處分卷第159 頁），其增資擴展前一年度應屬91年度，原告主張應為90年度顯屬錯誤，是原核定以本期（93年度）免稅產品銷售量957,932,418 單位減除屬第6 次增資擴展前一年度（即91年度）免稅產品銷貨量310,323,246 單位，核算第6 次增資擴展新增免稅產品銷貨量647,609,172 單位，從而核定免稅所得470,717,122 元（原告免稅所得467,876,341 元及繼受全技公司免稅所得2,840,781 元，詳見原處分卷第333 頁至第335 頁）並無不合，請續予維持；至原告主張其第5 次增資投資計畫之機器設備比為69.24﹪，顯較被告初查核定97.77 ﹪更為不利。
（四）又本件原告係依行為時科管條例第15條規定申請核准各次投資計畫及免徵營利事業所得稅，核與新重策免稅所得計算要點第20點第1 項說明，同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產同類產品，並分別適用促進產業升級條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或5年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除依規定計算各次新增投資計畫之產品銷貨量外，方須再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額情形不同，核無該要點之適用，併予陳明。
三、為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8 月初版第20-22 頁參照）。
而財政部為符合獎投條例規定及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式」（科管條例援引適用）乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制，又免稅所得計算要點係核算所得額以外之獎勵計算標準，亦即將免稅所得之意涵以計算式予以反映，故其所規定之事項係為「免稅所得之計算」，並未及於與人民權利相關之事項，換言之，政府對公司租稅優惠的金額係透過免稅所得計算公式之計算過程而得。準此，原告主張其新增免稅產品銷貨量集中在第6 增又因其選擇延遲免稅，造成高估第6 增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍，況原告申請延遲免稅係經其多方考量後之選擇，且不論其是否申請延遲免稅，其免稅期間皆為4 年，就整體免稅所得之計算而言並無不公平。
四、經查原告第6增投資計畫完成日為92年12月31 日，經財政部核准以95年1 月1 日為延遲免稅之始日，故自92年12月31日至94年12月31日止，第6 增投資計畫新增之所得仍應核課營利事業所得稅（參見證2 ，鈞院98年度訴字第2192號判決意旨），合先陳明。
五、又依鈞院97年度訴字第2575號判決意旨，「被告以原告二增投資計畫投入設備或勞務、資本等『成本』開始作業或提供之日，亦即『二增』投資計畫完成日期89年6 月30日作為比較基礎，依首揭免稅所得計算公式參、二 (二)2 、 註七及註八規定，逐次往前計算『一增』及『二增』之新增所得，並以『二增』經核准延遲自91年1 月1 日起免徵營利事業所得稅，而將89年度『一增』及『二增』之新增所得區分為免稅所得與應稅所得，再據以計算原告89年度免稅所得3,229,632,967 元核無不合。原告雖主張該計算方式對其明顯不利且不合實情云云，然以此推估方式之計算所得，原本就非以實際數據予以獨立計算，自不會與實際所得結果一致，被告以原告『二增』計畫完成日期予以計算該『二增』計畫89年度之免稅所得，而以原告自行選擇享受該免稅所得期間延遲自91年1 月1 日起始享用，故認以89年度該『二增』計畫產生之免稅所得為應稅收入，自有所據。而原告91年1 月1 日起連續5 年得享用該『二增』計畫之免稅優惠，核屬原告自行選擇該免稅所得適用期間之結果，難認有何不利或不公平情事，原告此項主張亦不足採。……綜上，原告『二增』投資計畫於89年6 月30日完成，故依前開免稅所得計算公式，應認『二增』於89年度已開始產生符合投資計畫勞務（產品）收入，但因原告選擇延遲適用免稅規定，其89年度『二增』符合投資計畫勞務（產品）收入非屬『免稅期間』（亦即91年1 月1 日至95年12月31日）產生之收入，應視為應稅收入。依首揭免稅所得計算公式規定，自應將『二增』符合投件原告第6 次增資投資計畫新增設備開始作業日期為92年12資計畫勞務（產品）收入予以減除。」（詳見證1-1）是 本月31日，其於93年度已開始參與作業，依前揭計算公式之說明註八（一）規定，屬多次增資擴展，應從申報年度按「增資擴展次數」逐次往前計算各次新增免稅產品銷售量，本件第6 次增資投資計畫之銷售量依上揭免稅計算公式予以計得並無不合，然該次增資投資計畫原告自行選定免稅之起始日期為95年1 月1 日，是以95年度以前計算該次新增投資計畫之產品銷售量自非屬免稅之範圍，依首揭規定自應予以減除，否則尚未開始適用免稅之第6 次增資投資計畫將提前自92年12月31日即開始享受免稅獎勵，不僅與申請選定開始免稅之期間不符，且享受獎勵期間將長達6 年有餘，亦核與規定得享有4 年免稅之期間不合，是原告主張93年度計算免稅產品銷貨量時，不應將第6 次增資投資計畫納入計算並將其自免稅產品銷貨量減除，顯屬曲解，核不足採。
六、又原告主張同一年度有多次增資得享受免稅優惠之增資計畫，於計算各次增資新增之免稅產品收入時，須其免稅期間係屬本年度者，方可適用首揭註八（一）之公式計算免稅所得云云。查原告於93年度係有4 個得享受免稅優惠之增資計畫（即「3 增」至「6 增」），爰依首揭免稅所得計算公式註八（一）之規定可知，應分別計算3 增至6 增新增產品收入。復因原告「6 增」自行選定延遲免稅（即93年度不享用免稅優惠），故依該公式核算後之93年度「6 增」產品收入為應稅收入。次查同一年度有2 個以上之增資擴展投資計畫之營利事業，無論其經核准之增資計畫免稅產品「收入」於何時發生，均應將「當年度收入」視為一個固定不變之常數，亦即當年度收入包含增資前之產品收入及各次增資擴展投資計畫自投資計畫完成日起生產經核准之免稅產品收入；免稅產品收入係指經主管機關核准得免稅之「產品收入」，惟營利事業申請延遲免稅者，則該免稅產品之收入自投資計畫完成之日起至開始適用免稅年度前之期間不得減免當年度稅捐，即屬「應稅收入」，並以其「成本」作為比較或區分基礎，據以計算當年度基準產品收入及各次增資投資計畫之新增收入，並就各項收入性質區分為「免稅收入」及「應稅收入」，進而計算全年所得中之免稅所得與應稅所得。參酌最高行政法院96年度判字第423 號判決意旨略以，免稅所得無法獨立計算之情形，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過荷之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。是主管機關在認定新增銷貨量時，是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性等語，亦同此理（參見證1-2 ，鈞院97年度訴字第2575號判決），是原告主張顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告93年度營利事業所得稅結算申報書，科管局（89）園商字第011785號函（第3次增資核准函）、（90）園商字第032735號函（第4 次增資核准函）、園商字第0920000699號函（第5 次增資核准函）、園商字第0920037669號函( 第6 次增資核准函）、94年11月22日園商字第0940031927號函（詳6 增95年1 月1 日起免
4 年）、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：被告援引比照獎投條例第6 條免稅所得計算公式，用以計算本件之免稅所得及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%有無違誤？
陸、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）科管條例第15條第2 項第1 款規定：「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」
（二）財政部91 年5月20日臺財稅字第0910451619號令修正「彙總整理後獎投條例第6 條免徵營所稅計算公式」二、（一）3 及說明註八（一）規定：「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。（1 ）增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量（
2 ）新增免稅產品銷貨（業務）量×〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔1 －（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量（
3 ）新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×〔增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量〕＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額（4 ）〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝新增免稅所得額」「多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併1 次計算。」，該計算公式係被告為處理獎投條例第6 條免徵營所稅案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、被告援引比照獎投條例第6 條免稅所得計算公式，用以計算本件免稅所得及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%，非無違誤：
（一）按「科管條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎投條例外另訂新的租稅優惠措施（68年7 月27日公布施行之科管條例第15條第1 項、第3 項、獎投條例第6 條及同條例施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於90年1 月20日修正公布之科管條例，已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例之相關規定可證，是被告以獎投條例第6 條免稅所得計算公式，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算『援引比照』辦理，並無不合」，固有最高行政法院98年度判字第1036號、95年度判字第2200號判決可資參照。
（二）惟所謂「援引比照」乃指「法規所未明文直接規範之事項，擇其性質相同或相近之法條，在不違反原法規目的之前提下，而為比附援引」，其目的在於填補法律未明文規定之漏洞，用以保持法律適用之安定性。於法律有明文規定之場合，若適用法律之結果，縱造成個案之不妥當，亦屬立法者之選擇，只能修法解決，法院固無從拒絕適用該法律；但若於法律漏未規定之場合，依「援引比照相近似法條」結果，造成個案之不妥當，該「相近似法條」即不應再作為援引比照之依據，此時即應另覓其他「更接近於個案情形之法條」，來作為「援引比照」之依據。
（三）本件被告就原告科管條例第15條第1 項、第3 項之免稅所得「援引比照」獎投條例第6 條免稅所得計算公式之結果，顯與量能課稅之原則不符，即應將「新重策免稅所得計算要點第20點」之「計算方法」（按增加實收資本額之比例核算各次免稅所得銷售額）作為「相近似之行政規則」而予「援引比照」。
１、查原告系爭年度屬第6 次增資案，經核准之免稅機器設備僅有2,700,000 元之測試機一臺，縱認系爭年度新增82,761,692元亦屬第6 次投資計畫未經核准之機器設備，該等機器設備亦絕無可能創造原處分所認定12,706,091,954元之免稅產品銷貨收入（計算式：銷售量647,609,172 單位×單位價格19.62 元），其銷售額明顯高於被告所認定第5 次增資案經核准196,423,626 元免稅設備所產生之免稅產品銷貨收入2,214,838,859 元（計算式：銷售量112,886,792 單位×單位價格19.62 元），且為第5 次增資案之6 倍之多，此種「援引比照」之結果顯然與事實不符，且違反量能課稅之原則。
２、被告雖主張「稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，該實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），原告主張其新增免稅產品銷貨量集中在第6 增，又因其選擇延遲免稅，造成高估第6 增之銷貨收入，係屬個案特殊情形，尚非免稅所得計算公式考量範圍云云。
３、惟科管條例本身若有規定免稅所得之計算方式，而依該計算公式（課稅事實之擬制），造成個案量能課稅之具體妥當性被犧牲，亦屬立法者之選擇，基於法律安定性之需求，此時只能修法解決，法院固無從拒絕適用該法律（科管條例之免稅所得計算公式）。但本件個案具體妥當性之被犧牲，不是因為直接適用法律（科管條例之免稅所得計算公式），而是於科管條例本身並無規定下，「援引比照」性質相同之行政規則即「獎投條例第6條免稅所得計算公式」之結果，其援引結果已顯然可見與量能課稅之原則不符，則該「援引比照」之依據（獎投條例第6 條免稅所得計算公式），是否本個案中性質最接近之法律或行政規則，即非無疑。
４、按「新重策免稅所得計算要點」第20點第1 項說明：「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產(提供) 同類產品( 勞務) ，並分別適用促進產業升級條例第8條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或5 年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除須依第15點第2 項第1款之規定計算各次新增投資計畫之產品( 勞務) 銷售量
(收入) 外，其各次投資計畫免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」，同點第3 項亦規定：「第1 項計算各次投資計畫之免稅所得額時，其有依本條例第9 條第3 項或第9條之2 第2 項選定延遲免稅，而尚未開始適用免稅者，該次投資計畫於當年度不得適用免徵營利事業所得稅之獎勵」，可知財政部認為於當年有多次投資計畫時，惟僅因機器設備之劃分歸屬仍不免武斷或有所規劃，應按各次投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額，即如其中有投資計畫係適用延遲免稅之規定時，則該延遲免稅期間之投資計畫依實收資本額比例而計算之免稅所得額於該年度不得適用免徵營利事業所得稅。該「新重策免稅所得計算要點」第20點規定雖主要係針對促進產業升級條例所訂定，但於「有各次投資計畫之免稅所得額時，且有選定延遲免稅，而尚未開始適用免稅」之要件則與本件系爭93年度之情形較為近似，其計算公式可避免援引比照獎投條例第6 條免稅所得計算公式之不合理結果，則「新重策免稅所得計算要點第20點之計算公式」，亦可視為是「性質相同或相近」之法律或行政規則，而於本個案中加以「援引比照」。
５、被告雖主張本件原告並無該「新重策免稅所得計算要點」第20點規定所稱「分別適用促進產業升級條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或5 年免徵營利事業所得稅之獎勵」之情形，核無該要點之適用，且最高行政法院98年度判字第1036號、95年度判字第2200號判決及本院97年度訴字第3247號、95年度訴字第4141號、92年度訴字第3218號判決亦均肯定於科管條例第15條免稅所得計算應援引比照獎投條例第6 條免稅所得計算公式辦理云云。
６、惟查，本件並非直接適用「新重策免稅所得計算要點」第20點規定，而是截取其於「有各次投資計畫之免稅所得額時，且有選定延遲免稅，而尚未開始適用免稅」時之「計算方法」，作為應「援引比照」之「相近似之行政規則」，其目的在避免「援引比照」獎投條例第6 條免稅所得計算公式之不合理結果，是原告雖不合於該要點第20點規定所稱「分別適用促進產業升級條例第8 條、第9 條、第9 條之2 股東投資抵減或5 年免徵營利事業所得稅之獎勵」之要件，但於科管條例本身並無規定計算公式之情形下，亦非不得「援引比照」該要點之「計算方法」。至最高行政法院98年度判字第1036號、95年度判字第2200號判決及本院97年度訴字第3247號、95年度訴字第4141號、92年度訴字第3218號判決，或無「有各次投資計畫之免稅所得額，且有選定延遲免稅，而尚未開始適用免稅」之情事，或非科管條例第15條第1項、第3 項免稅所得之案件（而係應適用促進產業升級條例之案件），與本件情形並非相同，其所應援引比照之「性質相同或相近之法條」即與本件不同，不能相提並論。
三、從而，縱認系爭免稅期間尚未開始之第6 次增資擴展仍應逐次納入計算各次之免稅銷貨量及其所得，但原處分仍應「援引比照」新重策免稅所得計算要點第20點之計算公式，就原告第3 次至第6 次免稅所得銷售額按增加實收資本額之比例重新核算原告屬第3 次至第5 次之免稅所得，然原處分（含復查決定）仍援引比照獎投條例第6 條免稅所得之計算公式，重新核算原告本期新增合於獎勵免稅產品銷貨收入為4,167,343,941 元及核定第5 次增資案免稅設備比為97.77%，非無違誤，訴願決定未予撤銷，亦有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，惟哪些機器設備始符合新重策免稅所得計算要點第20點計算公式之要件，仍須被告為事實上之認定，爰撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）如主文所示，被告應依本院法律法院見解另為認定。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 8 日
書記官 簡信滇