臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1286號99年8 月12日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心( 局長）住同上訴訟代理人 辛○○
庚○○己○○上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月20日台財訴字第09900129230 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項本件原告起訴後，被告之代表人已由邱政茂變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告將所有坐落臺北縣三重市○○○段○○○○段6 地號之土地，連同其弟曹德慶及曹德榮共有地上房屋即門牌號碼臺北縣三重市○○○路222 、224 、226 、228 號，於民國（下同）83年間合併出售，原告將所應分得之土地款價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，被告初查認其土地部分應分得之價款新臺幣（下同）106,514,527 元，除其中46,929,769元認定原告係清償曹德榮之債務外，其餘59,584,758元，認屬遺產及贈與稅法第
4 條規定之贈與，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，核定贈與總額59,584,758元，淨額59,134,758元，贈與稅額23,788,629元，並按應納稅額23,788,629元加處1 倍之罰鍰計23,788,629元。原告不服，申請復查結果，獲准變更核定贈與總額56,043,972元，贈與稅額22,018,236元及罰鍰22,018,236元。原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，原告復訴經本院以92年度訴字第125 號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷。被告不服，提起上訴，案經最高行政法院以95年度判字第00024 號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
嗣本院依最高行政法院判決意旨，作成95年度訴更一字第18號判決，將原告之訴駁回，案告確定。被告遂發單通知原告繳納系爭稅款，經原告申請獲准分17期繳納，惟原告逾期仍未繳納，並於98年10月12日向被告申請以其所有坐落臺北縣○○鄉○○○段○○○○段1542、1543及1544地號土地（下稱系爭土地）抵繳系爭贈與稅款及罰鍰，被告遂以98年12月
3 日北區國稅三重一字第0980022959號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳…本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定」為98年1 月30日修正前遺產及贈與稅法第30條、修正後第30條第4 、5 項所規定。
㈡本件應適用修正前之遺產及贈與稅法第30條規定，僅須符合
「易於變價」或「保管」之任一要件即可符合實物抵繳規定：
⒈本件應適用有利之舊法：
⑴查本件雖於修法後之98年10月12日始申請實物抵繳，然
查本件贈與稅發生在前，屬新法施行前之未結案件，依修正後遺產及贈與稅稅法第30條第5 項之規定，修正前之規定有利於納稅義務人者，應適用修正前規定，合先敘明。
⑵次查，遺產及贈與稅法第30條舊法規定為「易於變價或
保管」、新法則為「易於變價及保管」，對照修正前後之條文規定，可知修法前僅須符合易於變價或保管之任一要件即為已足、修法後則須二者皆符合始可，且修正前之規定較為有利，本件應適用較有利之舊法。
⒉被告依臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第09
80941957號函覆內容否准抵繳，已屬無據。查該函復係保護區土地使用之一般性說明，與是否易於變價或保管並無關係，被告以此謂系爭土地非易於變價而否准抵繳，已屬無據，且與交易實務不符。
⒊何況，即便依照被告所主張，依臺北縣政府城鄉發展局98
年11月17日北城開字第0980941957號函有關保護區之土地使用分區管制應依都市計畫法臺灣省施行細則第27、28條規定辦理、抵繳土地屬受特殊用途使用及禁止之土地、難謂為易於變價之土地云云，則因系爭土地並無不易於保管之情事，本件依舊法之規定應准予抵繳。訴願決定謂保管或易於變價非擇一即可，實與法條規定不合，方屬誤解。
㈢末查，系爭土地前於91年8 月27日經被告依稅捐稽徵法第11
條之1 辦妥擔保事宜，亦證系爭土地屬易於變價及保管且無產權糾紛之財產，即便依被告之主張，本件仍符合實物抵繳之要件：
⒈按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保
品：…四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為稅捐稽徵法第11條之1 第4 款所規定。
⒉查訴願決定謂為求公平合理，自應以易於變價及保管之實
物抵繳云云，惟查，除依前所述本件應適用舊法、訴願決定之見解實非有據外，系爭土地既於91年8 月27日經被告依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定辦妥擔保事宜，顯見被告早已認定系爭土地符合易於變價及保管之要件、本件抵繳應無不合，不容被告事後主張漏未審酌系爭土地屬保護區云云。況被告事後翻異，實違反公平原則及信賴保護原則，原告主張原處分於法未合，並無不合。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告98年10月12日之申請，作成准以坐落台北縣○○鄉○○○段○○○○段1542、1543、1544地號土地抵繳贈與稅及罰鍰之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」「經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。」分別為98年
1 月21日公布修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項及修正後第30條第2 、3 、4 項所明定。
㈡原告於98年10月12日因申請所有系爭土地抵繳贈與稅及罰鍰
，不服原處分函復略以：「說明二、按『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。』為行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。三、都市計畫法臺灣省施行細則第27條規定：保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源與保護環境及生態功能而劃定，經縣（市）政府審查核准得為下列之使用：（一）國防所需之各種設施。（二）警衛、保安、保防設施。…前項第1 款至第12款及第15款設施之申請，縣（市）政府於辦理審查時，應依據地方實際情況，對於其使用面積、使用條件及有關管理維護事項作必要之規定。四、都市計畫法臺灣省施行細則第28條規定：
保護區內之土地，禁止下列行為。但第1 款至第5 款及第7款之行為，為前條第1 項各款設施所必需，且經縣（市）政府審查核准者，不在此限：（一）砍伐竹木。但間伐經中央目的事業主管機關審查核准者，不在此限。（二）破壞地形或改變地貌。…五、經查台端提供課徵標的物以外之臺北縣○○鄉○○○段○○○○段1542、1543、1544地號等3 筆土地申請抵繳贈與稅（管理代號：F310584Z0000000000000000）及罰鍰（管理代號：F310584Z0000000000000000），惟該土地使用分區別均為保護區，依臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第0980941957號函復，有關該保護區之土地使用分區管制應依都市計畫法臺灣省施行細則第27、28條規定辦理，該土地即屬因受特殊用途使用及禁止之土地，尚難謂為易於變價之土地，核與遺產及贈與稅法第30條規定不合，檢送贈與稅繳款書及罰鍰繳款書各1 份，敬請依限繳納。」原告遂提起訴願，經財政部99年4 月20日台財稅第00000000000 號訴願決定駁回。
㈣按司法院釋字第343 號解釋理由書：「其中所謂『易於變價
』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違」，是抵繳之實物應符合「易於變價」及「保管」之要件甚明。另實物抵繳之目的，旨在期待其可變為現金，使之與現金繳納相同，如以不易變價之實物抵繳稅款，造成稅課收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，已逾越實物抵繳之本旨，為求公平合理，應以易於變價及保管之實物抵繳。經查原告出售土地應分得價款59,584,758元悉數存入其弟曹德榮銀行帳戶，其贈與行為經復查決定、訴願、行政訴訟均維持原處分無誤，按遺產及贈與稅法第30條及財政部85年8 月21日臺財稅第000000
000 號函規定，原告亦得取具受贈人同意書以贈與標的物抵稅。次查，系爭1542及1543地號土地於91年8 月27日經被告所屬三重稽徵所受理並辦妥擔保乙節，其係核准原告提供擔保以免經強制執行，縱當時漏未考量系爭土地屬「保護區」而予以核准擔保，惟現全案已行政救濟確定，原告依前揭規定提供非課徵標的實物抵繳已確定贈與稅，被告所屬三重稽徵所自應依前揭規定審酌抵繳土地是否易於變價，而系爭土地為保護區其使用依都市計畫法規定已設有使用用途之限制，自非易於變價，又系爭土地既受都市計畫法臺灣省施行細則第27、28條規定限制使用，已限縮系爭土地之使用，於交易市場上之需求人，有其特殊範圍已非一般大眾，原告主張其交易熱絡、易於變價均非可採。綜上，系爭土地並非本案課徵標的物，依前揭規定自應審酌其是否易於變價，即系爭土地使用分區別均為保護區，屬應以特殊用途及禁止之土地，難謂易於變價，是原處分否准抵繳之申請，並無不合，原告主張顯係誤解法令，核不足採，請予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92至97年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告97年4 月30日北區國稅法二字第0970012633號函、被告所屬三重稽徵所91年8 月27日北區國稅三重徵字第0910008341號函、土地登記第二類謄本（部分）○○○鄉○○○段○○○○段000000000 地號土地登記第二類謄本（地號全部）、被告83年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第0980941957號函、被告所屬三重稽徵所98年11 月2日北區國稅三重一字第0980022949號函、臺北縣林口鄉公所98年10月22日北縣林工字第0980029735號函、被告所屬三重稽徵所98年10月19日北區國稅三重一字第0981043296號函、原告98年10月12日函、原告遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書及其附件、土地建物查詢資料、臺北縣林口鄉地籍圖查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地，非課徵標的物，變價不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，否准原告抵繳之申請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」分別為98年1 月21日總統華總一義字第09800015721 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項、第5 項及84年1 月13日總統（84）華總（一）義字第10178 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。準此，本件原告83年度贈與稅款截至98年1 月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5 項所稱「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1 月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項至第4 項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定）對於納稅義務人較有利（98年1 月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。
㈡次按遺產及贈與稅法第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343 號解釋意旨，98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2 項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，非如原告所稱「易於變價之實物」或「易於保管之實物」二者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。
㈢本件原告將售地所得價款存入其弟曹德榮合作金庫帳戶，被
告初查核定贈與稅額23,788,629元及罰鍰23,788,629元，原告不服，申經被告復查決定，准予變更核定贈與稅額22,018,236元及罰鍰22,018,236元，原告續行提起訴願及行政訴訟，經本院以95年度訴更一字第18號判決，將原告之訴駁回確定在案。經被告發單通知原告繳納稅款後，原告復於98年10月12日向被告申請以其所有系爭土地抵繳系爭贈與稅款及罰鍰。查本件原告所提申請抵繳之系爭土地，並非課徵標的物，又系爭土地使用分區別均為保護區，屬因受特殊用途使用及禁止之土地，難謂為易於變價之土地，有臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第0980941957號函復附卷可稽，是被告依據調查結果，認定原告提供系爭土地申請抵繳，難謂符合遺產及贈與稅法第30條規定要件，以原處分函復否准原告之申請，並無不合。
㈣原告雖主張臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第
0980941957號函覆內容係保護區土地使用之一般性說明，與是否易於變價或保管並無關係，系爭土地並無不易於保管之情形，本件依舊法之規定應准予抵繳，系爭土地有公告現值，可證土地是有價值的，還是可以出售云云。惟查，系爭土地，非屬於遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定所稱課徵標的物，依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應符合易於變價之要件。次查，系爭土地使用分區別均為保護區，有臺北縣政府城鄉發展局98年11月17日北城開字第0980941957號函在卷可稽，有關該保護區之土地使用分區管制應依都市計畫法台灣省施行細則第27、28條規定辦理。而都市計畫法臺灣省施行細則第27條規定：「保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源與保護環境及生態功能而劃定，經縣（市）政府審查核准得為下列之使用：
（一）國防所需之各種設施。（二）警衛、保安、保防設施。（三）臨時性遊憩及露營所需之設施。（四）公用事業、社會福利事業所必需之設施。（五）採礦之必要附屬設施：電力設備、輸送設備及交通運輸設施。（六）土石方資源堆置場及其附屬設施。（七）廢棄物資源回收貯存場及其附屬設施。（八）水質淨化處理設施及其附屬設施。（九）造林及水土保持設施。（十）為保護區內地形、地物所為之工程。（十一）汽車運輸業所需之停車場、客、貨運站及其必需之附屬設施。（十二）危險物品及高壓氣體儲藏、分裝等。
（十三）原有合法建築物拆除後之新建、改建、增建。除寺廟、教堂、宗祠外，其高度不得超過三層或十點五公尺，建蔽率最高以60% 為限，建築物最大基層面積不得超過165 平方公尺，建築總樓地板面積不得超過495 平方公尺。土地及建築物除供居住使用及建築物之第一層得作小型商店及飲食店外，不得違反保護區有關土地使用分區之規定。（十四）都市計畫發布實施前，原有作農業使用者，在不妨礙保護區之劃定目的下，得比照農業區之有關規定及條件，申請建築農舍及農業產銷必要設施。（十五）休閒農場及其相關設施。前項第1 款至第12款及第15款設施之申請，縣（市）政府於辦理審查時，應依據地方實際情況，對於其使用面積、使用條件及有關管理維護事項作必要之規定。四、都市計畫法臺灣省施行細則第28條規定：保護區內之土地，禁止下列行為。但第1 款至第5 款及第7 款之行為，為前條第1 項各款設施所必需，且經縣（市）政府審查核准者，不在此限：（一）砍伐竹木。但間伐經中央目的事業主管機關審查核准者，不在此限。（二）破壞地形或改變地貌。（三）破壞或污染水源、堵塞泉源或改變水路及填埋池塘、沼澤。（四）採取土石。（五）焚毀竹、木、花、草。（六）名勝、古蹟及史蹟之破壞或毀滅。（七）其他經內政部認為應行禁止之事項。」是故，系爭土地屬因受特殊用途使用及禁止之土地，其變價自屬不易，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之要件不符。至於系爭土地定有公告現值與系爭土地是否易於變價，係屬二事，並非定有公告現值之土地，即屬易於變價之土地。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈤至原告主張系爭土地，於91年8 月27日經被告受理並辦妥擔
保，且相鄰之瑞樹坑段瑞樹坑小段1521地號之其他共有人亦已辦妥抵繳稅款乙節。惟查，原告不服被告核定贈與稅及罰鍰，向財政部提起訴願時，提供系爭土地以為擔保而免經移送強制執行，被告是否准許原告提供系爭土地為擔保與系爭土地是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請提供實物抵繳，係屬二事，不容混為一談。又上開坐落瑞樹坑段瑞樹坑小段1521地號土地係課徵標的物，依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，自應准以課徵標的物抵繳，核與原告提供非課徵標的物申請抵繳案情不同，尚難援引比附。是原告此部分之主張，亦無可採。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應依原告98年10月12日之申請，作成准予以坐落台北縣○○鄉○○○段○○○○段1542、1543、1544地號土地抵繳贈與稅及罰鍰之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 劉道文