臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1202號100年1月27日辯論終結原 告 永美科技材料股份有限公司代 表 人 劉美貞（董事長）訴訟代理人 陳宗佑 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 李吟芳
林月于上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09900058180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）94年11月至95年2 月間無進貨事實，取具海佳國際有限公司及成信科技有限公司（以下簡稱海佳公司及成信公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）32,406,660元，營業稅額1,620,334 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額1,620,334 元，並經被告處罰鍰8,101,670 元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍未甘服，遂向本院提起本行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告係經營電子材料、精密儀器之批發、零售與機械設備、
電子零組件、光學儀器製造業務，與訴外人冠輪國際科技股份有限公司（以下簡稱冠輪公司）素有往來，94年4 月間，元翎精密工業股份有限公司（以下簡稱元翎公司）前後二次向冠輪公司購買各4 台高壓充填機，而冠輪公司因財務出現危機，無力承擔維修責任，故經冠輪公司負責人張美華之請託，由原告代冠輪公司處理後續保固維護責任。
①而元翎公司第二次所購之4台高壓充填機更因陸續發生故
障，故雙方約定將該4 台高壓充填機折價100 萬元，並將其所有權移轉予原告，並由原告負責機器後續維修保養之責，參方乃於94年11月21日簽立付款協議書，原告再與元翎公司簽立協議合約書以完成前述交易，此並有98年7 月
29 日 元翎公司代表人於財政部台灣省中區國稅局虎尾稽徵所之談話紀錄可資證明。
②原告因係由冠輪公司之請託而與元翎公司進行前開交易，
故實際上原告並無從取得進項發票，故透過冠輪公司之張美華輾轉取得海佳公司所開立之前開4 台高壓充填機之發票以充抵進項稅額，其後陸續因冠輪公司交易要求，而另行取得如原處分書所認定之海佳公司與成信公司之進項發票，上情並經原告於98年4 月29日訴願陳情函及98年9 月10日有關原告與元翎公司實際銷售高壓充填機之交易情形說明，並據實陳述與元翎公司之實際交易，與對應上開交易所取得之海佳公司之款項發票，並表明確因業務與帳務之疏失而取得不實發票，若知後果如此嚴重，當初即願補稅之意旨。
⑵至於原告所開立付款予海佳與成信公司之支票有部分回流至
原告帳戶乙節，係因冠輪公司財務出現危機後，其對原告應付款項出現異常，致原告常需向朋友週轉資金以備開予海佳公司之支票提兌，待兌領後需返還週轉之金額，方有出現部分資金回流之現象。惟原告亦已將支付予海佳與成信公司之票據實際兌領人關係據實陳報，各該交易既非如被告所逕予推認之虛偽交易，則原處分對原告處以高額罰鍰即有未洽。
③原復查及訴願決定涉有任意推定事實之違法，而有撤銷之理由：
①經查，原告遭處罰之各筆交易，除前述之4台高壓充填機
有其歷史緣由外，其交易相對人均係冠輪公司，而原告係經由冠輪公司介紹而取得海佳公司之發票充當高壓充填機之進項發票；其餘銷貨予冠輪公司之品項（部分分銷予群倚公司），則係透過冠輪公司取得成信公司所開立之進項發票。原告之所以以不實之發票充當進項，乃因原告公司於93年9 月17日登記設立，設立之初，諸多業務及法令均不熟稔，而為節省進貨成本，有時需至次級市場或已停業公司購入庫存材料組裝後再行銷售，此類進貨即無法取得憑證。此時因冠輪公司可協助原告取得發票，原告基於交易關係信任冠輪公司所採取者為合法之手段，孰料成信公司竟為虛設行號，原告對當時從權處理亦悔不當初，惟各該筆交易亦確有進貨事實。原告取得成信公司發票之19筆交易其中除銷售予冠輪公司者外，並有3 筆分銷予群倚公司，冠輪公司雖已停業而無從查證，而群倚公司為至今仍持續營業，如群倚公司確有該3 筆進貨事實，當可證原告所言無虛，而應將該部分改依「有進貨事實」認定並減輕罰鍰。
②被告機關認定開具進項憑證之海佳公司與成信公司開立之
不實統一發票占其總進項比率分別達96.5％及98.6％，故原告自無可能與其交易，以及原告付款支票部分資金回流至原告關係人帳戶，其僅能證明原告與該二公司無實際交易，惟無法因此即證明原告無進貨事實；而本件原告已自認係取具無實際交易之海佳與成信公司之發票充當進項憑證；而原告係因冠輪公司94年度發生財務危機而後衍生種種問題，致無從取得部分進項發票，必須透過冠輪公司取得海佳及成信二公司之發票。退步言之，即使原告與海佳、成信二公司該金流可證彼此間並無實際交易，惟尚不能證明案涉23筆發票之交易均無進貨事實。
③經查被告之查核報告，並未詳查各該交易究係確有進貨事
實而取得不實發票，或根本無進貨事實之虛偽交易，其採認事實未就當事人有利及不利之情形一律注意，即均依對當事人不利之點為認定，亦即被告如果認為原告果真沒有進貨事實，卻仍然可以銷貨而賺取高於同業之利潤，顯亦不符論理與經驗法則。原處分認定事實既有瑕疵，並導致與適用法律有所齟齬而有變更原處分之高概然率，其處分即有重大瑕疵，而有撤銷之必要。
⑶原告確有實際進貨及銷售，原處分依加值型及非加值型營業
稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款處以漏稅金額5 倍之罰鍰，即屬適用法規有所錯誤：
①原處分實際所依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，恐有違反法律保留原則：
本件原裁處書「適用法條及應處罰鍰」項下記載，係依營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，並得停止其營業。」並未論及其裁罰倍數衡量之標準，惟被告依財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」規定，營業人於裁罰處分核定前已補繳稅款，並有承諾違章之意思表示者，准予適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」較低倍數裁罰之規定。前揭參考表並非營業稅法所明確授權之行政命令，至多亦僅係行政機關內部之行政規則，不應發生對外之效力，惟因稅務行政人員之一體奉行，該參考表不但成為裁量罰鍰倍數之唯一標準，使人民因之受到該參考表之實質拘束，並使納稅義務人主張特殊具體情狀而獲裁量減免之機會均一律遭到剝奪，亦即因稅務行政機關之裁量怠惰，放棄行使裁量權之權利以及義務，對人民應受裁罰之倍數產生實質影響，實有違反法律保留原則；且由於稅捐機關之一體奉行，該參考表更發生填補及將抽象的法律具體化之功能，而對人民權益影響更甚！原處分及復查、訴願決定雖均規避適用該參考表之文字，惟實質上均完全套用該表，構成裁量之瑕疵。
②原處分及決定所逕行認定之事實與實際不符，導致適用法條亦生違誤：
即令鈞院不認前開參考表構成法律保留原則之違反，惟依該參考表，原告應係適用「虛報進項稅額者」第一點、有進貨事實（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，應「按所漏稅額處3 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰」，方屬正確適用。
③即令原處分非依前開參考表而為裁罰，惟其裁量權之行使
未就具體違法情形及情節輕重而為論述，亦涉有不備理由之違法：
被告機關如否認原處分及復查、訴願決定係根據該參考表所作成，惟營業稅法第51條第5 款規定係於所漏稅額1 至10倍間，參酌違章情節與程度為裁量，惟原處分就其如何作成裁量、斟酌如何之違章情節均未置一語，顯係機械化之消極不裁量，亦恐涉不備理由之違法也！⑷依原告自承違章事實與犯後情狀，應有免除處罰或處以較輕罰鍰之理由：
①原告既有實際進貨交易，則對原告課以補徵短繳營業稅款
之處分，即無致國庫短收稅捐之弊，就合目的性之施政考量，並無必予科罰之必要：
⒈本件原告係永續經營之公司，自無僥倖逃漏稅捐之心而
自絕於國家稅捐機關與往來廠商，實係因無法取得進項憑證，迫於無奈透過往來廠商冠輪公司取得海佳與成信公司之發票充抵進項稅額，其取得上開發票時，亦無從得知各該公司為虛設行號（事實上原告亦無從親至交易對象處一一徵信）。依營業稅法第19條第1 款之規定，原告既確有交易之事實，惟未依規定取得進項憑證，不得扣抵銷項稅額，則原告剔除該進項金額後補納稅額，即無損於國家稅捐收入，自無可責性而有予以處罰之必要。
⒉ 至罰鍰部分，原告固有違背稅捐稽徵法第44條第1 項
「取得與保存憑證」之誡命規範，惟同條但書及第2 項規定，至少在取得海佳公司不實進項憑證之4 台高壓充填機部分，原告有進貨事實，供出實際銷貨人（冠輪公司）並經查核屬實，除補稅外，應即可依稅捐稽徵法第44條從輕處罰。
②本件依原告之具體情狀，如准予酌減其裁罰金額即足達懲戒之效果，則應以侵害最小方式為之：
原告乃勤懇經營之中小企業，僅因無法取得進項憑證將負擔高額稅款，不得已而透過往來廠商取得不實進項憑證，原告實無故意逃漏稅捐之重大惡性；原告亦不知海佳公司與成信公司乃虛設行號，否則焉有甘冒遭取締並裁罰之高風險而率爾為之之理，此節尚祈鈞院明察。原告於事發之後，即深具悔意，並於98年4 月29日訴願陳情函及98年9月10日致新店稽徵所之交易情形說明坦承上情並有補稅結案之意願，惟因不黯稅捐法令並因恐涉及刑責而躊躇拖延未簽具承諾書。而原裁罰之復查決定既係於98年11月20日作成，則依前舉財政部台北市國稅局98年6 月29日北區國稅法一字第0980007635號函所示「貴公司如願於復查決定前補繳稅款及承諾違章事實並願繳清罰鍰，可依財政部頒布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，可從輕處罰」等語，原告經此乙案，自不敢再草率處理帳務，稅捐機關既已達懲戒與處罰之效果，則即令原告符合漏稅罰之要件，亦無必要課以高倍數之罰鍰，否則恐有違反最小侵害原則。
⑸綜上，原告確有取得虛設行號發票並以之扣抵進項稅額之情
事，惟各該交易確有進、銷貨之事實，而原告對被告機關認定事實及適用法律尚有不服。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅部份：
①按營業稅法第15條第1 項及第3 項規定：「營業人當期銷
項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」②原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號海佳公司及成
信公司開立之統一發票28紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,620,334 元，經財政部臺灣省南區國稅局查獲，有該局刑事案件告發書、通報函、調查函、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額1,620,334 元。
③按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實；又營業人無進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，合先敘明。
④依財政部臺灣省南區國稅局刑事案件告發書所載，洪勝裕
係海佳公司實際負責人，陳文慶、蘇秋輝係海佳公司前後任負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，渠等基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於94年3 月至96年4 月間涉嫌無進貨事實，取得不實憑證金額合計161,302,837 元，充當該公司進項憑證，又於同期間虛開不實發票金額合計161,065,910 元，交付予燊益有限公司等營業人充當進項憑證，並已持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額合計8,053,303 元；陳文騰為成信公司登記之負責人，亦為商業會計法規定之商業負責人，渠於94年5 月至95年12月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知成信公司無交易事實，開立不實統一發票145紙，金額合計68,620,488元、稅額合計3,431,031 元，交付予原告等營業人充當進項憑證並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，不法情事已載明甚詳；又海佳公司及成信公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號或撤銷登記等其他稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率分別達96.5％及98.6％，有該等公司營業人涉案期間進銷項交易對象彙加明細表及年度進項來源明細可稽，原告自無可能與渠等交易。
⑤原告所提示系爭進貨付款予海佳公司支票15紙及成信公司
支票8 紙，兌領人均非海佳公司及成信公司，而係案外個人或公司所兌領，部分資金並回流至原告帳戶，付款資金流向顯有異常。復查時再次通知原告提示銷項憑證、銷項收款金流等證明資料及就資金流向異常逐筆詳予說明並提供相關證明資料供核，原告僅就取得海佳公司資金異常部分說明係接受冠輪公司張美華之委託，代為協助處理冠輪公司銷售予元翎公司4 台沖填機之後續設備保固維護等相關問題，實際獲利僅保固維護之利潤380,000 元，其僅為代收代付之廠商，因冠輪公司付款不正常，致開立予海佳公司之支票無法完全兌現，部分資金係先向友人借貸軋款，故兌領人為借貸友人云云，惟原告並未提示可供勾稽之資金流向供核，且依上開說明，原告稱僅承作後續設備保固維護作業，卻取具海佳公司開立銷售機器設備之全額統一發票19,120,000元申報扣抵銷項稅額，足證原告並無系爭設備實際交易之事實；又張美華並非冠輪公司之股東、董事、監察人或員工，有該公司94年及95年度BAN 給付清單可稽；另原告並未就其餘資金異常部分提出具體說明及提供相關證明文件，且迄至起訴時亦無提示其他有利事證憑供審酌，尚難證明其確有交易事實。
⑥至原告指陳尚有另案取據非實際交易對象明耀興業有限公
司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告核定為有進貨事實，相同之證明資料，卻有與本案不同之認定結果乙節，查本件違章事實之認定，除依前揭南區國稅局刑事告發書所載之相關違章事證，並就原告與海佳公司及成信公司之進銷貨物流及金流情形覈實查核，認定原告無進貨事實之違章事證明確，原告徒以另案取得明耀興業有限公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，據以爭執，實無足採，亦與本案無涉，併予陳明。
⑵罰鍰部份：
①按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」②本件原告明知無向海佳公司及成信公司進貨，卻取具該2
公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致有逃漏稅捐之結果，即屬故意過失，自應論罰。是原告無進貨事實取具不實憑證申報扣抵銷項稅額虛報進項稅額，違章事證明確，被告按所漏稅額1,620,334 元處5 倍罰鍰8,101,670 元並無違誤。
⑶綜上，原告無進貨事實，取具虛設行號海佳公司及成信公司
所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，依首揭規定，原核定補徵營業稅額1,620,334 元，並按所漏稅額1,620,
334 元處5 倍罰鍰8,101,670 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執，在於有無進貨之事實（按原告不爭執確實有取得
虛設行號之發票，也願意接受裁罰，參本院卷p164），原告訴稱：確實有向冠倫公司進貨4 部高壓填充機，而轉售給元翎公司；而被告辯稱：因元翎公司實際付款之對象是冠倫公司，而不是付給原告，所以該貨物之實質交易是冠倫公司與元翎公司之間，因此原告並無進貨之事實。至於，部分資金回流部分，原告陳明「係因冠輪公司財務出現危機後，其對原告應付款項出現異常，致原告常需向朋友週轉資金以備開予海佳公司之支票提兌，待兌領後需返還週轉之金額，方有出現部分資金回流之現象」等語。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具
之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：
1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為海佳公司及成信公司；3.且原告確實已交付營業稅款予海佳公司及成信公司。
⑶經查，原告取具成信公司、海佳公司開立之統一發票，銷售
額合計32,406,660元，營業稅額1,620,334 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經本院整理：
①原告取具成信公司所開立發票顯示之內容如附表一所示，
所支付之票據分別為蘇天亮、高信德、張瑞琴所據領，而這些人原告稱均不認識，但顯示兌領人均非成信公司，此部分資金之流向已成問題。
1.依南區國稅局刑事案件告發書所載，陳文騰為成信公司登記之負責人，明知成信公司無交易事實，開立不實統一發票145 紙，金額合計68,620,488元（原處分卷一p.42背面、45）、稅額合計3,431, 031元（原處分卷一p.42背面、45），交付予原告等營業人充當進項憑證並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，不法事證甚詳。
2.又成信公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號或撤銷登記等其他稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率達98.6﹪（原處分卷一p.221 ），有該等公司營業人涉案期間進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷一p.230-226 ）可證，在物流上，原告自無可能與之交易。
足以顯示，就原告取具成信公司所開立發票部份，金流、物流均呈現被告所述為真實。
②原告取具海佳公司所開立發票顯示之內容如附表二、三所
示，所支付之票據兌領人均非海佳公司，而係案外個人或公司所兌領，部分資金並回流至原告帳戶，票據兌領人亦有原告之員工如潘碧華，原告之說明僅屬私人借貸，若交易為真實，針對交易所為之付款，豈可由出賣人之員工兌領，顯屬資金流回原告，堪見此部份原告付款資金流向顯有異常。
1.依南區國稅局刑事案件告發書所載，洪勝裕係海佳公司實際負責人，陳文慶、蘇秋輝係海佳公司前後任負責人，於94年3 月至96年4 月間涉嫌無進貨事實，取得不實憑證金額合計161,302,837 元，充當該公司進項憑證，又於同期間虛開不實發票金額合計161,065,910 元，交付予燊益有限公司等營業人充當進項憑證，並已持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，不法事證甚詳。
2.又海佳公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號或撤銷登記等其他稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率達96.5﹪，有該等公司營業人涉案期間進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能與之等交易。
足以顯示，就原告取具成信公司所開立發票部份，金流、物流均呈現被告所述為真實。
③至於，原告就取具海佳公司所開立發票中，所述四部高壓
填充機（採購單號為000000000 ，發票編號為附表二之1至4 ）其稱「確實有向冠倫公司進貨而轉售給元翎公司」，詳見附表二及附表三所示。
1.就原告提出之協議書（本院卷p153）是94年4 月15日元翎公司向冠倫公司採購4 部高壓填充機（價金2050萬元），驗收後陸續發生故障，長期無法改善，所以與原告等三方達成協議，由原告負責後續改善保固；但承買人元翎公司扣款100 萬元，並將冠倫公司開立之發票退回。交易轉換成原告（為出賣人）與元翎公司（承買人），由原告開立發票（1950萬元）給元翎公司，並出具「指示付款同意書」給元翎公司，款項由元翎公司直接付款給冠倫公司，並言明原告與冠倫公司間帳務與元翎公司無涉。但這樣的內容所呈現之情節，並無法顯示：原告向冠倫公司採買，而轉售給元翎公司。
2.何況，原處分調查期間，原告說明係接受冠輪公司張美華之委託，代為協助處理冠輪公司銷售予元翎公司4 台沖填機之後續設備保固維護等相關問題，實際獲利僅保固維護之利潤380,000 元（原處分卷二p.124 ）；衡之常情，這樣大的交易承擔，更應妥適詳察，而張美華並非冠輪公司之股東、董事、監察人或員工，有該公司94年及95年度BAN 給付清單（原處分卷一p.232-231 ）可參；原告若基於出賣人之地位，開立發票（1950萬元）給元翎公司，卻同意款項由元翎公司直接付款給冠倫公司，則其背後必有冠倫公司付款給原告安排，這樣才會成就「交付買賣標的物」「收取買賣價金」之完足，但原告並無任何敘明，由經濟利益上堪見原告並非實質之出賣人，所以也不是價金之實際領受人；因此，原告稱「確實有向冠倫公司進貨而轉售給元翎公司」為無可信。
④就上開證據之勾稽，足以顯示，原告對於有進貨之事實無
法舉證證明之。至於，原告另稱「取得成信公司發票之19筆交易其中除銷售予冠輪公司者外，並有3 筆分銷予群倚公司，冠輪公司雖已停業而無從查證，而群倚公司為至今仍持續營業，如群倚公司確有該3 筆進貨事實，當可證原告所言無虛」，即使原告確實有銷售商品給群倚公司之事實，原告還需要證實的尚有這批進貨與取得成信公司發票之19筆交易是同一商品，且是同一來源，這並非僅有存貨帳簿即可證明，而是相關帳冊之比對才可以勾稽，原告僅說明有3 筆分銷，但無任何帳冊資料、交易憑證供本院查核，所稱自無可稽。
⑤原告另稱：「設立之初，諸多業務及法令均不熟稔，而為
節省進貨成本，有時需至次級市場或已停業公司購入庫存材料組裝後再行銷售，此類進貨即無法取得憑證」者，所謂「至次級市場或已停業公司購入」者，還是需要帳冊資料、交易憑證以供查核，此類進貨無法取得憑證，但是會將購買來源、款項交付、帳冊登載作為勾稽，原告自不能空言陳述而不提出任何資料供為佐證，而認為毋須盡舉證責任，所稱自無可採。
⑶罰鍰部分，被告以原告無進貨事實，取具海佳公司及成信公
司開立不實之統一發票，銷售額合計32,406,660元（原處分卷一p.158 背面、162 、161 背面、166 ），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,620,334 元之違章情事明確，且經斟酌原告經輔導後，仍未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實等情，故依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額1,620,334 元處以5 倍之罰鍰計8,101,
670 元（原處分卷一p.166 、170 、178 ），自屬有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告稱另案明耀興業有限公司開立之統一發票，經被告核定為有進貨事實者，該案與本案有差異，本案已詳究原告與海佳公司及成信公司之進銷貨物流及金流之情形，而認定原告無進貨事實，原告徒以另案據以爭執，二者背景不同，自無足採；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 鄭聚恩