臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1203號99年7 月29日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民99年4 月30日台財訴字第09900138490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，遞由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）93年5 月6 日，移轉宜而宏營造有限公司（下稱宜而宏公司）股權計新臺幣（下同）30,000,000元（下稱系爭股權）予饒沐宸，饒沐宸旋於同年8 月18日無償移轉予其外甥女藍欣怡，案經被告查獲，認定原告於93年8月18日將系爭股權輾轉贈與藍欣怡，依遺產及贈與稅法第4條及第44條規定，核定贈與總額24,137,935元，贈與稅額5,901,897 元，並按核定應納稅額5,901,897 元，加處1 倍之罰鍰計5,901,897 元（下稱系爭課徵及裁罰）。上開核定稅額及罰鍰繳款書已於97年12月15日合法送達，因原告未於限繳日期98年3 月25日前繳納，亦未申請復查，已告確定。嗣經被告移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處（下稱宜蘭行政執行處）強制執行，原告乃於98年9 月1 日具函被告，主張其已以存證信函通知受贈人藍欣怡撤銷系爭贈與，故系爭贈與自始無效，請被告註銷贈與稅及罰鍰云云。經被告以98年11月12日北區國稅羅東一字第0981016039號函復略以，因系爭股權已完成移轉登記，請向主管機關申請撤銷後再檢具核准文件申辦等語，原告復於98年12月10日具函被告，主張其與饒沐宸及藍欣怡協議，同意將系爭股權返還原告，原出售宜而宏公司股權契約已經解除，並回復原狀，故被告核定原告贈與稅之基礎已不存在，依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，請據此新事實撤銷系爭課徵及裁罰云云，案經被告99年2 月12日北區國稅羅東一字第0991001828號函（下稱原處分），否准原告申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於93年5 月6 日，出售系爭股權與第三人饒沐宸，並約
定其應於日後，按其持股比率提撥公司獲利給付股金。惟饒沐宸卻在未付清股金前，即於同年8 月18日將系爭股權贈與其外甥女藍欣怡。不料，被告竟以饒沐宸持有股權僅3 個多月即無償讓與藍欣怡，從而認定最初出讓人（即原告）有贈與最後受讓人（即藍欣怡）之情事，核定原告系爭課徵及裁罰。原告對系爭課徵及裁罰雖未及於法定救濟期間內提起行政救濟，惟被告在毫無任何事證下，擅自認定原告有贈與行為，明顯與實情完全不符。茲因原告以饒沐宸有違反支付價金之約定而解除雙方之股權買賣契約，並已回復原狀，由原告取回系爭股權，足見當初確有股權買賣情事存在。本件被告原據以課徵贈與稅之事實係基於原告有出售系爭股權之事實，惟系爭股權買賣契約事後已經解除，基於此事後發生之新事實，足證原告確無贈與藍欣怡之行為，且股權買賣契約解除後，系爭股權已回復為原告所有，原據以課徵原告贈與稅之基礎事實已不復存在。原告乃於98年12月10日向被告申請依據「行政程序法」第128 條第1 項第2 款規定，將系爭課徵及裁罰之核定撤銷，惟被告卻以原處分函復：「仍應課徵贈與稅」。原告對此核定不服，雖經提起訴願，仍遭訴願決定機關財政部駁回。因訴願決定及原處分之認事用法均有違法之情事，爰於法定期間依法起訴。
㈡行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過
後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」考其立法意旨，主要係認為行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。（法務部96年11月12日法律決字第0960041999號函）。查本件系爭課徵及裁罰雖因原告未及提起行政救濟而告形式確定，惟如具有行政程序法第128 條規定之要件者，自應依據該條規定謀求補救，以確保行政之合法性，此為行政程序重開制度之目的，首先陳明。
㈢次查原告於93年5 月6 日將系爭股權轉讓予第三人饒沐宸，
並約定將按其持股比率分配公司獲利時，提撥支付股金，有宜而宏公司（91年3 月30日）董監事會議紀錄及該公司（93年5 月6 日）股東同意書為憑，原告並無贈與之行為，事證明確。嗣饒沐宸將系爭股權無償讓與藍欣怡（饒沐宸之外甥女），亦有宜而宏公司（93年11月2 日）變更登記表影本可按。因饒沐宸並未支付股權價金，即將系爭股權出讓，其出讓股權行為已使價金給付成為不可能，違反當初價讓之約定，原告乃依民法第256 條：「債權人於有第226 條（該條第
1 項明定：『因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求賠償損害。』）之情形時，得解除其契約。」之規定解除系爭股權買賣契約，並依同法第259 條之規定請求回復原狀。由於饒沐宸已將系爭股權無償讓與藍欣怡，故經三方協議，由藍欣怡將系爭股權返還原告，除書立「協議書」為憑外，已經公司股東出具同意書，及修正公司章程（98年11月15日修訂）變更股東姓名及出資額，業於98年11月24日辦妥公司變更登記完竣。根據此事後所發生之新事實，足證原告與饒沐宸間，原存有股權買賣契約關係，確無贈與藍欣怡之行為，且股權買賣契約解除後，系爭股權已回復為原告所有，原據以課徵原告贈與稅之基礎事實（即股權買賣契約）已不復存在。被告如就此一事後發生之事實予以斟酌，原告當可受較有利益之處分，符合前揭行政程序法第128 條之規定，自應准予重開行政程序。
㈣又如前項所述事實，原告於98年11月24日取回系爭股權並辦
妥公司變更登記完竣，即於98年12月10日向被告申請將系爭課徵及裁罰之核定撤銷，故申請時間係在自取回系爭股權之事實發生時起算3 個月之內。且系爭課徵及裁罰自得申請復查之法定期間屆滿日（98年4 月24日）起算，至原告於98年12月10日向被告提出申請時，亦未超過自法定救濟期間經過後5 年，故均未逾前揭行政程序法第128 條第2 項但書規定之法定期間。訴願決定指原告向被告提出申請時，已逾法定不變期間，恐有違誤。
㈤再原核定指原告出售股權「約定其股金支付將以公司投資獲
利時按其持股比率分配提撥支付，不符一般買賣原則」及「未對饒君請求給付價金、提起給付訴訟或其他法律求償行動」等各節，殊不知原告出售系爭股權時，宜而宏公司因經營績效不佳，已瀕臨倒閉邊緣，故只好同意受讓人饒沐宸於該公司獲利時，再行支付股金，實乃不得已之折衷條件，並無異常。又因宜而宏公司迄未獲利，支付價金之條件尚未成就，應不發生支付價金之義務，此時，又如何能要求原告訴請饒沐宸給付？就此，被告無視股東會議紀錄及股東同意書等客觀事證，逕為違背事實之認定，顯屬無據。況如被告對原告所主張及所提相關事證存疑，原可向饒沐宸查詢事實，以明真相，其卻未盡查證能事，即率而否定原告之主張，非但未向真正有贈與行為之饒沐宸課徵贈與稅，反而在毫無證據下，強行認定原告有贈與行為，擅加課稅及處罰，絕難令人接受。
㈥至原核定認為原告「因股權返還時點在本局查獲之後」及「
無法定撤銷權，不得撤銷原贈與行為」乙節，容有誤會。蓋行政程序法第128 條第1 項第2 款規定所稱「發現新證據」，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。至於「發生新事實」則應屬第1 款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實（法務部95年1 月17日法律字第0940048235號函）。故知新事實無不在事後發生，縱屬在查獲之後始發生，亦不應排除該條文之適用。訴願決定所稱「訴願人協議返還系爭股權，其返還時點亦已在原處分機關查獲之後，自無行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之適用」云云，明顯限縮該條文之適用範圍，應屬違法。又原告出售股權與饒沐宸，雖受讓人饒沐宸擅將系爭股權贈與第三人藍欣怡，要與原告無涉，其贈與契約並非原告可得撤銷。原告於98 年9月1 日所呈申請書雖聲稱已撤銷贈與乙節，已於98年12月10日申請書更正，先此澄清。茲原告以饒沐宸擅將系爭股權轉讓，已使其價金給付不能，違反系爭股權買賣契約之約定（因「系爭股權」轉讓他人後，饒沐宸即無從自宜而宏公司獲利以支付價金），因而，原告乃解除該項買賣契約，有如前述。就此而言，原告具有法定解除權（民法第256 條），不容置疑。且原告已經依法解除與饒沐宸之股權買賣契約（並非撤銷饒沐宸與藍欣怡間之贈與契約，更非撤銷原告對藍欣怡之贈與，因原告未曾贈與藍欣怡股權），如比照財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號函關於有法定撤銷權，得撤銷原贈與行為之精神，原應准由原告解除原股權買賣契約為是。惟被告反引用該號函示，認原告「無法定撤銷權，不得撤銷原贈與行為」，其引據失當，混淆法律關係，至為顯然。
㈦另依行政程序法第117 條前段規定：「違法行政處分於法定
救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。…」。本件縱如訴願決定所稱不符行政程序再開之要件而無行政程序法第128 條規定之適用。惟系爭課徵及裁罰既有如前所述之違法情形，被告仍應依上開規定本於職權予以撤銷為是，其竟怠予裁量，任由行政程序法第117 條之美意落空，不無遺憾，順此陳明。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第128 條及第129 條所明定，又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」為財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函所明釋。
㈡本案贈與稅核定通知書及繳款書已於97年12月16日送達，限
繳日期為98年3 月25日，原告未於限繳日期前繳納，未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，已告確定。( 詳原卷第112-113頁 )㈢原告主張其已協議饒沐宸及藍欣怡2 人將系爭股權返還原告
，應根據此一新事實撤銷系爭課徵及裁罰云云，依法務部95年1 月17日法律字第0940048235號函釋：「本法第128 條第
1 項第2 款規定所稱『發現新證據』，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。至於『發生新事實』則應屬第1 款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實。」意旨，原告協議返還系爭股權，其返還時點亦已在被告查獲之後，自無行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之適用。
㈣按行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於
法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟基於人民權利之保護，乃就特定事由，准予程序重開。審諸行政程序法第128 條規定意旨，相對人申請程序重開時，須具新事實或新證據，並於法定救濟期間經過後或事由發生後或知悉後
3 個月內申請，始資適法。復依稅捐稽徵法第34條第3 項第
1 款規定，所稱確定，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。再依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。經查原告因對被告核定系爭課徵及裁罰，未表不服而未申請復查，全案已於得申請復查法定期間屆滿日（即繳款書限繳日期98年3 月25日翌日起30日後之98年4 月24日）而告確定，又原告主張協議饒沐宸及藍欣怡返還系爭股權，其返還時點亦已在被告查獲之後，自無行政程序法第12
8 條第1 項第2 款規定之適用，則依同條第2 項前段規定，原告得申請重開程序之期限應至98年7 月24日止，惟原告遲至98年12月10日始具文向被告申請，已逾重啟行政程序之申請期限，程序已有未合，合先敘明。
㈤有關原告主張宜而宏公司因經營績效不佳，已瀕臨倒閉邊緣
，故只好同意受讓人饒沐宸於該公司獲利分配盈餘時，再行支付股金，實乃不得已之折衷條件並無異常乙節，查被告於98年12月25日以北區國稅審二字第0980031401號函( 見原處分卷第128-129 頁) ，請原告提示宜而宏公司股權於93年度是否已無價值，依據原告所提示之資料( 見原處分卷第130-
138 頁) ，尚無法證明該公司股權已無價值。又原告主張饒沐宸支付對價方式為宜而宏公司投資獲利時按其持股比率分配提撥支付，此不符一般買賣原則，對饒沐宸而言，系爭股權交易不需另外給付價金，惟公司分配股利時，此筆股利歸原告所有，饒沐宸無法藉由投資系爭股權獲取應得股利，不符合一般投資常理，就原告而言，原告原本即為公司股東，享有受配股利權利，何須出售股權，再與買方約定，以公司所分配股利作為對價給付。另原告與饒沐宸雙方亦未約定饒沐宸應支付多少年的股利予原告。又查原告於93年5 月將股權出售予饒沐宸，其未對饒沐宸請求給付價金、提起給付訴訟或其他法律求償行動，遲至98年11月3 日才協議饒沐宸、藍欣怡將股權返還，回復原狀，此亦不符一般常情，原告主張應屬空言。
㈥原告主張撤銷贈與之主張錯誤及原告具有法定解除權乙節，
查系爭股權移轉，原告前後說法不一，總結原告的說法有「贈與」、「買賣」、「遭侵占偷偷過戶」，原告如今又以協議饒沐宸、藍欣怡返還系爭股權，主張以此新事實，依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，申請撤銷原處分，被告審認原處分並無違法已如前述，所訴委不足採，請予維持。㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告裁處書、被告98年11月5 日北區國稅審二字第0981059923號函、宜而宏公司91年3 月30日董監事會議記錄、宜而宏公司93年5 月6 日股東同意書、營業人變更登記查簽表、宜而宏公司變更登記表、原告98年12月10日申請書、被告99年2 月
3 日北區國稅審二字第0990010195號函、宜蘭執行處執行筆錄、原告98年9 月1 日申請書、原告存證信函、被告所屬羅東稽徵所98年10月21日北區國稅羅東四字第0980003032號函、徵銷明細清單、被告96年11月8 日北區國稅審二字第0000000000A 號函、被告96年11月8 日北區國稅審二字第0000000000B 號函、被告97年9 月24日日北區國稅審二字第0970026361號函、被告97年9 月24日北區國稅審二字第0000000000
A 號函、原告97年7 月7 日陳報書、經濟部98年3 月1 日經授中字第09634564720 號函、被告97年6 月23日北區國稅審二字第0970003877號函、綜合所得稅個案調查補徵稅額回報單、全戶戶籍資料查詢清單、贈與稅核定資料查詢、宜而宏公司96年3 月19日函、93年度公司股東股份股票出資額轉讓通知表、92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、宜而宏公司96年2 月5日函、宜蘭執行處執行案件現場執行通知、宜而宏公司股東名冊、被告96年1 月23日北區國稅審二字第0960010722號函、宜而宏公司淨值計算表（陳俊良、原告）、淨值計算表累積未分配盈餘累積建檔、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業、資產負債表建檔及維護作業、被告所屬羅東稽徵所99年2 月12日北區國稅羅東一字第0991001828號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定有新事實，向被告請求撤銷系爭課徵及裁罰，有無逾同條第2 項規定之法定期間? 本件是否有行政程序法第128 條第1 項第2 款「新事實」申請重新進行之事由？被告否准原告申請重新進行系爭本稅及罰鍰處分，是否適法?本院判斷如下：
㈠按行政程序法第128 條規定「行政處分於法定救濟期間經過
後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。次按「前引條文所稱『發現新事實或新證據』，係指行政處分作成及救濟程序終結（包括提起行政訴訟之事實審言詞辯論終結）時已存在，而發見在後，或行政處分作成及行政救濟程序時未經注意，且可認為確實足以動搖該行政處分而為受處分人可受較有利益之處分者，若其事實或證據在上開程序中業已提出，經審核不予採取者，自不得據為申請行政程序之重新進行之理由。」最高行政法院99年度判字第461 號判決意旨參照。
㈡再按「行政程序重開之要件如下：( 一) 處分之相對人或利
害關係人得為申請人；( 二) 須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；( 三) 須具備行政程序法第128 條之各款事由；( 四) 申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；( 五) 自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。
㈢查本件原告於93年5 月6 日，移轉系爭股權予饒沐宸，饒沐
宸旋於同年8 月18日，無償移轉予其外甥女藍欣怡，案經被告查獲，認定原告於93年8 月18日，將系爭股權輾轉贈與藍欣怡，依遺產及贈與稅法第4 條及第44條規定，核定系爭課徵及裁罰。上開贈與稅額及罰鍰繳款書已於97年12月15日合法送達，有郵件送達回執在卷可稽( 見本院卷第111 頁) ，因原告未於限繳日期98年3 月25日前繳納，亦未申請復查，為原告所不爭( 見本院卷第68-69 頁) ，已於98年4 月24日確定在案。嗣經被告移送宜蘭執行處強制執行，原告乃於98年9 月1 日具函被告，主張其已以存證信函通知受贈人藍欣怡撤銷系爭贈與，故系爭贈與自始無效，請被告註銷系爭課徵及裁罰云云( 見原處分卷第118-120 頁) ，經被告以98年11月12日北區國稅羅東一字第0981016039號函復略以，因系爭股權已完成移轉登記，請向主管機關申請撤銷後再檢具核准文件申辦等語( 見原處分卷第125 頁) 。原告復於98年12月10日具函被告，主張其與饒沐宸及藍欣怡協議，同意將系爭股權返還原告，原出售宜而宏公司股權契約已經解除，並回復原狀，故被告核定原告贈與稅之基礎已不存在，依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，請據此新事實撤銷原核定贈與稅及罰鍰云云( 見原處分卷第126-127 頁) 。本件原告主張其於98年11月3 日與饒沐宸及藍欣怡協議返還系爭股權( 見原處分卷第134-144 頁) ，並於98年11月24日辦理系爭股權變更登記( 見原處分卷第139 頁) ，系爭股權已回復為原告所有，原據以課徵原告贈與稅之基礎事實已不存在之事由發生在後，應自該事由發生時，起算申請程序重開之期間，尚非無據。則自系爭股權於98年11月24日辦理變更登記為原告所有時起，至原告於98年12月10日向被告請求申請重開程序時止，尚未逾行政程序法第128 條第2 項規定之3 個月法定不變期間，被告辯稱原告得申請重開程序之期限應至98年7 月24日止，原告遲至98年12月10日始具文向被告申請，已逾重啟行政程序之申請期限云云，即非可採。
㈣次查，系爭課徵及裁罰處分係於97年12月15日作成，於98年
4 月24日確定在案。原告主張之新事實係發生於00年00月00日，並非在系爭課徵及裁罰處分作成時及救濟程序終結（包括提起行政訴訟之事實審言詞辯論終結）時已存在，而發見在後，揆諸首揭規定及最高行政法院判決意旨，核與前所謂「發現新事實或新證據」尚有未合，被告否准原告申請重新進行系爭本稅及罰鍰處分，並無違誤。
㈤縱令原告主張行政程序法第128 條第1 項第2 款規定所稱「
發生新事實」應屬第1 款所稱事實事後發生變更範圍，在查獲之後始發生之新事實，亦有適用云云為可採。惟查，原告係以饒沐宸並未支付股權價金，將系爭股權出讓藍欣怡，使價金給付成為不可能，依民法第256 條規定，解除系爭股權買賣契約，並依同法第259 條之規定請求回復原狀。則系爭股權買賣契約之解除原因，係因饒沐宸未履行契約內容之故，並非該契約自始存有瑕疵而有法定之解除或撤銷之原因，縱系爭股權買賣契約嗣後因債務不履行而解除，亦僅生雙方是否有不當得利返還義務之事由，不因此而溯及消滅稅法上之效力。另藍欣怡係依協議書返還系爭股權，其與饒沐宸間之契約關係並未有法定之解除或撤銷之原因，對原已核課確定之贈與稅不生影響，仍不能使原告受較有利益之處分，是原告請求未符行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，被告否准原告申請重新進行系爭本稅及罰鍰處分，並無違誤。
㈥再查，本案之事實及法律爭點，從規範體系的觀點言之，應劃分為實體法與程序法之二個層面分別處理:
1.在程序法上：⑴本案之實證特徵為：有關贈與稅核課處分，在「視為贈
與事實之有無，贈與稅之稅捐構成要件是否被滿足」之爭點範圍內，因原告未申請復，而告確定。為此，原告再於98年12月10日具狀請求撤銷原來之贈與稅核課處分。
⑵而在以上之實證特徵基礎下，在程序法首應探究者為：
原告提出以上請求之程序規範基礎為何? 原告此項請求之程序規範基礎應為行政程序法第128 條第1 項第2 款所指：「行政處分於法定救濟期間經過後，發生新事實（指原告於98年11月3 日與饒沐宸及藍欣怡協議返還系爭股權，並於98年11月24日辦理系爭股權變更登記，系爭股權已回復為原告所有），此項新事實如經斟酌，原告可受較有利益之處分」之情形。
2.在實體法上：⑴本案之實體事實爭點，則必須區分以下二個層次來處理，先予釐清，以利後續之實體判斷：
①原核課處分之事實認定（視為贈與事實）是否有誤。
②若原核課處分之事實認定（視為贈與事實）無誤，事
後可否透過事後約定解消「在稅捐法制上定性為視為贈與」之民事契約，而「回復」到原來未為贈與之狀態。
⑵而在實體法上要區分以上二個不同範圍之爭點事實，基
本上是與上述程序法之規範基礎有關。簡言之，依行政程序法第128條第1項第2款之規定，請求重開行政程序，其首要重開程序之門檻構成要件，若其無法通過此等重開構成要件，則原處分形成基礎之各項爭點，即毋庸再予論究。
㈥在上開法理基礎下，本案首要審查事項，即是原告本件撤銷
贈與稅處分之請求，能否通過重開程序之門檻審查。具體言之，即其主張「原告於98年11月3 日與饒沐宸及藍欣怡協議返還系爭股權，並於98年11月24日辦理系爭股權變更登記，系爭股權已回復為原告所有」在稅捐法制上，是否能評價為已因贈與而移動之財產，又回溯至原來未移轉前之狀態，因此以上之協議將系爭股權回復原狀之合意，可以被視為一個開啟已終結核課處分行政程序的新事實。因此，本案首須探究之爭點即是：「即民事上特定之締約與履約行為造成稅捐財移動，因滿足稅法所規定之構成要件，而發生特定之稅捐債權後，稅捐債務人可否再透過民事法之合意，將已發生主體位移結果之稅捐財，事後回溯到原來沒有位移以前之狀態，而將已成立生效之稅捐債權溯及地歸於消滅」。學理上稱之為「稅捐構成要件之充分與回復」。對此議題，本院之規範判準及該等規範判準運用在本案中所得之最終判斷結論，則如下述：
1.本院對上開「稅捐構成要件之充分與回復」議題所建立之具體判準為：
⑴基於稅捐法制對民商法制之附從性（所謂「稅法之附從
性」，其意涵簡言之即是：稅捐是就人民之經濟活動成果抽成，而人民之經濟活動成果是藉由民商法來加以界定、鞏固與維持，因此在運用稅捐實證法來界定人民經濟活動之歸屬及範圍時，應儘量與民商法協調一致，尊重民商法對經濟成果歸屬之決定結果），原則上只要人民有實質之經濟理由，稅法上都會儘量尊重人民在民商法上對經濟成果之回溯調整。
⑵但當客觀事實顯示，人民在民商法上對經濟成果回溯性
調整，與避免已生稅捐之繳納具有密切關連性者，法院則會例外基於「稅法獨立性原則」（意指當發現人民基於稅捐規避之不當考量，而濫用民商法上法律形式之選擇自由，或造成與經濟實質不符之客觀事實，或用以解免「原來打算逃漏、規避或隱瞞，但被發覺之既存稅捐債務」，則在運用稅捐實證法來規範該等事實時，即會以追求「實質課稅原則」之精神，不再重視稅捐要件事實之民商法外觀形式，而用經濟實質歸屬之標準，來詮釋稅捐實證法），不容許透過民商法之刻意安排，使已成立之稅捐復歸於消滅。
2.上開判準運用在本案中所得之結論：⑴實則在本案中，以上之協議內容，是否可以算是「原告
與藍欣怡間，對已生稅法上視為贈與效果之財產移轉結果，為回溯調整」，本身即有爭議。因為其協議書之合意內容，僅係藍欣怡願意依照饒沐宸之要求，將系爭股權返還原告，並非原告或饒沐宸與藍欣怡解除贈與契約，因此其等為此合意之經濟意涵無法單純透過其外觀即行確認。
⑵就算假設上開合意之經濟意涵的確是「對原來財產之歸
屬移轉為『回溯性』調整，回復到原來移轉前狀態」，但若論其為回溯性調整之作成，明顯卻是在視為贈與事實被發覺，且經被告作成核課處分，並經被告移送宜蘭行政執行處強制執行以後，可合理推斷是為規避已生之贈與稅，則依本院上開論點，此時應有「稅法獨立性原則」之適用，而否認其能使一個已經成立生效之稅捐債務，溯及性地「回復」稅捐債務發生以前之狀態。
3.在上開論述基礎下，本院認為「原告於98年11月3 日與饒沐宸及藍欣怡協議返還系爭股權」之合意，並無法認定為行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱之「新事實」，因此本案根本無法通過重開行政程序之門檻。是原告請求未符行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，無從准許，被告否准原告所請，並無違誤。
七、至原告主張系爭課徵及裁罰既有違法，被告應依行政程序法第117 條規定本於職權予以撤銷，竟怠予裁量云云。惟按，行政程序法第117 條規定之所以允許行政機關，不待處分相對人之聲請，即得依職權主動撤銷違法之行政處分，理由在於依法行政原則之要求，因撤銷違法處分，可以改正錯誤，恢復適法狀態，不致任由違法狀態存續，而對依法行政原則產生破壞，是原告僅能依前開規定促請被告發動職權。本件被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之程序，原告請求被告應撤銷系爭課徵及裁罰處分之主張，即毋庸審酌。原告此部分之主張，委無可採。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 劉道文