臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1216號99年9月7日辯論終結原 告 甲○○被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國99年5 月7 日府訴字第0980179641號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：緣訴外人己○○原所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），經臺灣宜蘭地方法院89年度執字第2671號案拍賣抵押物執行程序拍定，原告為系爭土地第二順位抵押權人。經分配結果，原告尚有新臺幣（下同）6,326,03
0 元之債權額不足清償。原告於民國（下同）96年7 月20日向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵上該土地增值稅，冀以溢繳稅額退稅後清償其對訴外人己○○不足之債權額。經被告以96年7 月27日宜稅土字第0960020531號函，否准所請。原告不服，經循訴願、行政訴訟途徑救濟（宜蘭縣政府府訴字第0960111513號訴願決定駁回、本院97年度訴字第581 號判決原告之訴駁回、最高行政法院98年度裁字第338 號裁定上訴駁回、本院98年度再字第23號判決再審之訴駁回）確定在案。然原告復於98年11月11日復就相同土地與請求事項，主張依行政程序法第34條規定，再向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵系爭土地增值稅，經被告以98年11月16日宜稅土字第0000000000函（下稱系爭函文）函復，略以：「台端所請事項前業經臺北高等行政法院審結，並於98年11月2 日判決確定在案」等語。原告不服，向宜蘭縣政府提起訴願遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按稅捐稽徵法第28條規定，依本法條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算
5 年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依本法條第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。且有溯及既往之效力。
（二）次按土地稅法第39條之2第4項規定，與土地稅法第39條之2所規定之不課徵土地增值稅，依第39條之3規定，必須由當事人檢附文件以證明該地為農地並作農業使用，稽徵機關始作成不課徵土地增值稅之情形不同，故符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稽徵機關有依該法條課徵土地增值稅之義務，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成符合該法條規定之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請，稽徵機關應依職權為之，縱屬逾5年之案件，亦同。
（三）訴訟標的：申請被告履行公法義務之請求權。但若符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示益明，稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院，經財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配有案，自係原告為自己利益而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政之權利，並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法義務之請求權，若稽徵否准此項請求，自係侵害權益，依行政程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，於行政機關有所決定或處置後，依循行政救濟程序聲明不服，因此，原告以受不當處分當事人地位，經訴願程序後，提出本件爭訟，依法有據。
（四）系爭土地被告依一般稅率扣繳土地增值稅，適用法規有錯誤：按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人即原告取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，應無疑義，則系爭土地被拍賣，執行法院通知核算土地增值稅時，被告竟依一般稅率計課土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有錯誤，不待贅論。
（五）訴願決定應撤銷之原因：
1.則原處分若經撤銷，訴願決定無以依麗而不能存在。
2.按人民提起撤銷訴訟，必須在客觀上有符合行政處分要素之行政行為存在，且該行政處分損害其權利或法律上利益，為前提要件。又所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外發生法律效果之單方行政行為而言，此觀行政程序法第92條第１項之規定自明。倘中央或地方機關就當事人建議之事項，以函文向當事人敘述事實與解釋法律規定，並未損及當事人任何權益，則屬觀念通知，而非行政處分，人民不得對之提起行政訴訟。以此觀之，行政機關對於人民依法申請為行政處分之案件所作之函復，屬駁回而為行政處分，抑或屬事實敘述或理由說明而為觀念通知，「應從實質上是否拒絕而認定」，「非以形式上有無駁回之諭示而判斷」。如當事人申請行政機關為一定作為，行政機關函復內容表示不予處理，或表示已確定在案，就所申請事項不予任何處置，無異拒絕其申請，不能謂非行政處分。本件原告98年11月11日依行政程序法第34條規定申請被告履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，被告審核後，以98年11月16日宜稅土字第0980034525號函復略以：案經行政法院判決確定云云，就所申請事項不予任何處置，無異拒絕原告之申請，不能謂非行政處分。因此，被告抗辯非行政處分，尚有誤會。
3.又本件法律關係為稅捐稽徵法第28條，與所謂已確定之判決並不相同，訴願決定機關認定事實錯誤，致衍生用法錯誤，而為決定，應有不當。
（六）原處分應撤銷令履行公法義務作成退還溢繳稅額之原因：
1.系爭土地自始作農業使用，已如前所述，核先陳明。
2.合於土地稅法第39條之2第4項規定之農地，若稽徵機關於該農地被拍賣移轉時，稽徵機關未依職權依該法條課徵土地增值稅，參照財政部91年1月28日台財稅字第090045805
6 號函釋：「土地稅法第三十九條之二第四項有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應即本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅。本案當事人於八十九年十二月十六日申報移轉xx地號等林業用地，經依法課徵土地增值稅並辦竣移轉登記後，再提出申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定認定該移轉土地之原地價，重行核定並退還溢繳土地增值稅一節，倘經查明該移轉土地符合土地稅法第三十九條之二第四項規定要件者，應准受理申請」所示，當事人仍得於事後提出申請，稽徵機關應准受理。
3.又財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋：「如稽徵機關未按土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28 條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用」所示，本件系爭土地自始作農業使用，被告竟依一般稅率計課土地增值稅，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，致納稅義務人溢繳土地增值稅，顯有可歸責之法律上原因，自有依稅捐稽徵法第28條規定履行法律規定作成退還溢繳稅額之義務。
4.財政部93年1月27日台財稅字第0920457172號函釋：「為避免政府各部門於推動各項建設或執行其他公務時，對於關乎人民權益且涉及租稅課徵之事項，尤其有關所得之給付，因未適時依稅法相關規定辦理，致影響人民權益或導致民怨，請惠予轉知各縣市各級政府或貴管有關單位，於執行上開業務時，應注意課稅之相關規定」所示，被告、訴願決定機關對於關乎原告法益且涉及租稅課徵之事項，因未適時依稅法相關規定辦理，致影響原告權益，非無可議。
（七）無關訴訟標的之理由：
1.按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文，所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、……。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、……。」又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：⑴法令之引述與必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務（本院92年度訴字第1157號）。被告原處分書於主旨、說明欄記載略以「台端申請己○○所有土地退稅乙案，業經台北高等行政法院98年11月2 日判決確定而有確定力」，並無法令之引述與必要之解釋。⑴依據何事實認定對本件發生確定力？案件事實涵攝於法令構成要件之判斷如何？⑵該當事實因何足以作成不履行公法義務退還納稅義務人己○○溢繳稅額之判斷？是原處分之說明不合法律要求，應有法律上撤銷之原因。
2.依行政程序法第102條前段規定之目的，在避免行政機關之恣意專斷，並確保該相對人之權益。本件並無行政程序法第103條各款規定之情事，被告作成原處分前，未依行政程序法第102條前段規定給予原告陳述意見之機會，顯違背法律規定。
（八）本案爭執：
1.系爭土地依法免徵田賦，被告於系爭土地移轉時依一般稅率請執行法院代扣繳土地增值稅，為兩造不爭，所爭者，為（1 ）系爭函文是否為行政處分？（2 ）本件是否違反一事不再理原則？（3 ）原告有無申請被告履行公法義務退還納稅義務人己○○所溢繳稅額之權？（4 ）本件是否依法申請案件？清償債務之舉證責任？（5 ）系爭土地符稅基「墊高（或減徵）」要件，被告依一般稅率扣繳，是否正確適用土地稅法第39條之2 第4 項規定？（6 ）被告應否退還納稅義務人己○○所溢繳稅額之義務？茲在此範圍內提出辯論意旨。
2.系爭函文是否為行政處分？
（1）被告主張系爭函文非行政處分，原告主張為行政處分。
（2）行政程序法第34條（行政程序之開始）規定之申請，依第35條（當事人申請方式）立法理由，係指人民得為自己之利益，請求國家行政機關作成一定之行政處分，國家行政機關「應」依第36條（職權調查證據）規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果，「應」依第51條（處理期間）、第43條（採證法則）規定，至遲應於2 個月內「應」依第3條（行政行為之適用範圍）之規定為行政行為，若以書面作成行政處分，「應」依第96條（書面行政處分應記載事項）規定程式為之，並「應」依第100 條（行政處分之通知）之規定送達當事人。
（3）則原告請求被告履行公法義務作成退還納稅義務人己○○就系爭土地所溢繳土地增值稅，依行政訴訟法第34條、第35條、第36條、第51條、第43條、第3 條、第96條規定，有作成書面行政處分送達原告之義務，因此，被告所為系爭函文自屬行政處分。雖被告對於原告請求之事項，未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決）。
（4）故被告謂非行政處分，係對行政處分要件有誤解。
3.本件是否違反一事不再理原則？
（1）被告主張本案違反一事不再理原則，原告主張並無一事不再理原則規定之適用。
（2）按「判決」，分「實體判決」與「程序判決」二種。「實體判決（又稱本案判決）」：指行政法院依據原告據以起訴主張之「當事人」、「聲明」、「訴訟標的（法律關係）」而判決有無理由之謂，此參行政訴訟法第105 條、第195 條規定即明。依此所為之判決，依行政訴訟法第213 條規定：訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。「程序判決」：指行政法院對於原告請求之當否不加判斷，凡行政法院認訴訟程序上有瑕疵而為之判決均屬之。
（3）本院97年訴字第581 號判決以：原告代位提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴即無理由，應予駁回云云，自屬「程序判決」而無行政訴訟法第213條規定之確定力，即便原告以同一法律關係同一聲明再次起訴，亦不發生違反一事不再理原則之情事。
（4）何況，該事件與本件之聲明及法律關係無一相同，被告認「同一事件」，係對法律有誤解。
4.原告有無申請被告作成一定行政行為之權？
（1）行政程序法第34條( 行政程序之開始) 規定之申請，依第35條( 當事人申請方式) 立法理由，係指人民得為自己之利益，請求國家行政機關作成一定之行政處分，國家行政機關「應」依第36條( 職權調查證據)規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果，「應」依第51條( 處理期間) 、第43條( 採證法則) 規定，至遲應於二個月內「應」依第3 條(行政行為之適用範圍) 之規定為行政行為，若以書面作成行政處分，「應」依第96條( 書面行政處分應記戴事項) 規定程式為之，並「應」依第100 條( 行政處分之通知) 之規定送達當事人。
（2）依上法律規定，人民為自己利益( 行政程序法第35條立法理由) ，有申請國家行政機關依各該實體法律規定為行政行為之權利，此項權利( 例如請求權) 之行使，依司法院釋字第469 號解釋，不以法律明文規定有該權利為必要，即不必拘泥何種權利，只要行政機關有履行該義務為已足，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定及依公務員服務法第1 條規定所示，退還溢繳稅額予納稅義務人為行政機關之義務。
（3）若被告履行公法義務作成退還納稅義務人己○○所溢繳稅額，依財政部93年12月14日台財稅字第093045629
4 號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人(96 年財稅法令彙編) 所示，原告當然是為自己利益申請被告作成利己之行政處分，依前述第1 項之法律規定，被告有作成適法行政處分之義務，足見原告有申請被告作成一定行政行為之權利。
（4）若被告仍堅持原告無權申請被告作成行政處分，容請提出具體之法律依據。
5.本件是否屬「依法申請案件」？
（1）原告主張：原告為自己利益，得申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出爭訟請求判決如聲明。被告抗辯本件「非依法申請案件」。
（2）依行政程序法第5 條第1 、2 項規定，所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言( 最高行政法院97年度裁字第1991號判決；高雄高等行政法院97年度訴字第622 號判決) 。則依行政程序法第34條規定所示，人民對行政機關有申請作成一定行政處分之權利，學者翁岳生於所主編行政訴訟法逐條釋義89頁認此為「人民對國家的公法給付請求權」，原告申請被告就納稅義務人己○○所有被拍賣系爭土地履行公法義務作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合墊高要件( 土地稅法第39條之2 第4 項規定參照) ，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責，依稅捐稽徵法第28 條第2 項：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還( 原告按：此為稽徵機關之義務) ，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限規定所示，自有作成退還溢繳稅額之義務，無5 年時效規定之限制，因此，原告之申請，顯屬行政訴訟法第5 條所規定之「依法申請案件」，要無疑義。
（3）若被告仍堅持原告無權申請被告作成行政處分，容請提出具體之法律依據。
6.系爭農地符稅基「墊高」要件，被告依一般稅率扣繳，是否正確適用土地稅法第39條之2第4項規定？
（1）被告就系爭土地符合土地稅法第39條規定要件不爭執。
（2）依財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋：符合土地稅法第39條之2 第4 項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅所示，不待人民之申請，即應該法條課徵土地增值稅，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬未正確適用土地稅法第39條之2 第4 項規定。
（3）財政部93年12月17日台財稅字第09304560970 號函釋：如稽徵機關未按土地稅法第39條之2 第4 項規定認定原地價，而仍依同法第31條第1 項第1 款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。是被告依一般稅率計課土地增值稅，致納稅義務人己○○溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
（4）倘被告主張並無錯誤，應舉證證明之。
7.被告有無退還納稅義務人己○○所溢繳稅額之義務？
（1）被告依一般稅率計課土地增值稅，致納稅義務人己○○溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，已如財政部93 年12月17日台財稅字第09304560970 號函釋所示。
（2）依稅捐稽徵法第28條第2 項及參照公務員服務法第1條所示，退還納稅義務人己○○所溢繳稅額，自屬被告之義務。
（3）因此，被告若謂退還納稅義務人己○○溢繳稅額非被告之義務，容請提出法律依據。
8.依行政訴訟法第125條第1項規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實之能事，並盡職權調查義務，就行政機關所應適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法為調查，以查明事實真相。
9.關於退還納稅義務人溢繳稅額是否為被告之義務？債權人有無申請稽徵機關履行義務作成退稅之權利？債權受清償之舉證責任？本件是否依法申請之案件？等等之爭執，被告均有反對主張。按除系爭農地不符合土地稅法規定墊高要件（減徵土地增值稅）外，本件「被告應履行退稅義務」、本件為「依法申請之案件」、原告「有權申請被告履行公法義務」，「被告應就債權已受清償之事實負舉證責任」，此有法律規定，最高行政法院之判決，最高法院判例，學者意見，實務上確定行政處分可稽：
（1）法律規定退還溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應主動辦理退稅：依稅捐稽徵法第28條第2 項規定所示，只要是稽徵機關之錯誤，或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額者，稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，併應附加利息，有稅捐稽徵法第28條第2 、3 項規定可稽，因此，附加利息退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應依職權主動為之，此參行政程序法第34條前段及公務員服務法第1 條規定益明。是依法律規定，凡出於稽徵機關之錯誤，或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額者，應辦理退稅，不惟是稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務，應依職權主動為之。
（2）若稽徵機關未主動辦理退稅，人民得為自己利益請求行政機關特定之行政處分：但若屬稽徵機關之錯誤，或政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，而稽徵機關疏未依職權主動辦理退還納稅義務人溢繳稅額者，除法律有特別規定（如土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅案件，土地稅法第34條規定之自用住宅用地稅率選擇權）外，人民為自己利益，得申請稽徵機關作成退還納稅義務人溢繳稅額之行政處分，為行政程序法第34條後段但書：但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限所明定，其「申請」，依第35條立法理由，指：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其他授益行為之公法上意思表示而言。學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，第89頁），該申請若被國家行政機關擱置、或拒絕，人民即得依法提出課予義務訴訟（行政訴訟法第5 條），及請求撤銷不履行義務之處分（行政訴訟法第5 條），故其為「依法申請案件」為學者所肯認。倘若被告履行公法義務作成退還納稅義務人己○○所溢繳稅額，依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人（96年財稅法令彙編）所示，原告當然是為自己利益申請被告作成利己之行政處分，依前揭之法律規定，被告有作成適法行政處分之義務，足見原告有申請被告作成「一定行政行為」之權利。
（3）若被告主張原告債權已受清償，無權利申請，應就清償之事實負立證責任：原告主張為債務人之債權人，為自己利益申請被告履行公法義務退還納稅義務人高培鈞溢繳稅額；被告主張原告就未清償事實未舉證，難謂有權申請。惟清償為積極事實，就此事實有爭執者，應負立證責任，有最高法院28年上字第1920號判例：清償之事實，應由被告負舉證之責任可稽，被告就此事實未舉證，空口抗辯原告不能以債權人身分請求，不足採擷。
（4）何況，被告就其他債權人申請亦准履行公法義務，原告當然可以請求比照辦理：何況，被告就債權人庚○○申請被告履行公法義務，退還納稅義務人辛○○等所溢繳稅額，以95年3 月7 日宜稅羅字第0950051215號函准許之，就原告申請，竟拒絕，明顯違背行政程序法第6 條之規定，本於平等原則，原告當然得請求比照辦理，被告亦應受確定行政處分之拘束，准依原告申請履行公法義務。
（5）行政法院一向認債權人有向稽徵機關申請退還納稅義務人溢繳稅額之權利：而債權人有權利申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，為行政法院一向之見解：
A.最高行政法院98年度判字第790 號判決：債權人代位行使債務人之權利為「納稅義務人溢繳稅款所生之退還請求權」。
B,最高行政法院95年度判字第1666號判決：債權人代債
務人申請退稅，無類推稅捐稽徵法第28條5 年時效限制規定之適用。
C.最高行政法院95年度判字第01843 號判決：債權人代債務人申請退稅，為公法請求權的行使。
D,最高行政法院90年度訴字第1306號判決亦認：按公法
上不當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8 條第1項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。
E.最高行政法院88年判字第392 號判例（該判例因土地稅法第39條之2 規定變更而不再援用）：債權人有申請免稅之權益。餘如最高行政法院84年度判字第1895
2 號判決、最高行政法院80年度判字第977 、1007、
666 號判決等均同。查當事人適格要件、權利保護等要件為行政法院應依職權調查事項，上揭行政法院為實體判決，即肯認債權人有權利提出申請被駁回，進而提出行政訴訟，即認當事人適格要件、權利保護要件無欠缺，屬依法申請案件，併予指明。
（6）下列情形皆屬稽徵機關或政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅額者：在實務上，納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者之情形，有：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵（財政部98年11月2 日台財稅字第09804745870 號函釋）者；應抵繳而未抵繳者（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋）者；應減徵而未減徵者（財政部94年
2 月2 日台財稅字第09404511390 號函釋），有上列情形，稽徵機關均應依職權主動辦理退稅併附加利息，已如行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第
2 項、第3 項所明定，若稽徵機關疏未依職權辦理，無論是權利人（拍定人）、義務人（納稅義務人）、或債權人均得請求履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額（99年6 月28日台財稅字第09904052800 號函），其申請，不論是書面或電話申請，稽徵機關均應受理（行政程序法第35條；財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋），無5 年時效規定限制（稅捐稽徵法第28條第2 項後段，財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋），排除財政部95年
12 月6日台財稅字第09504569920 號函釋：有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定之適用。因此，「應免稅或免徵竟依一般稅率課徵」、「應抵繳而未抵繳」、「應減徵而未減徵」者，致納稅義務人溢繳稅額，係出於政府機關或稽徵機關之錯誤，稽徵機關應主動依職權辦理退稅，若由人民請求履行公法義務退還溢繳稅額，即便是債權人亦得為之，無時效之限制，反之，即不能歸諸稽徵機關或政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅額者，其申請應受5 年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：應自請求權人知悉時起算【民事法令釋示彙編（83年6 月版）第1270頁】所示，自請求權人知悉時起算，但應附加利息退還之規定，並無異致（財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋）；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關履行公法義務退還所溢繳稅額，屬依法申請案件，稽徵機關均應受理，併附加利息退還。
（九）被告於系爭土地拍賣時，未正確適用土地稅法第39條之2第4 項規定，致納稅義務人己○○溢繳稅額，自有依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定附加利息退還納稅義務人己○○溢繳稅額之義務：
1.土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3 （申請免徵土地增值稅之程序）規定，必須權利人或義務人提出文件申請，稽徵機關核符後，始得不課徵土地增值稅。
2.土地稅法第39條之2第4項：以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅云者，法律並未規定必須人民提出申請，稽徵機關始依據該法條課徵土地增值稅（墊高稅基，等於減徵稅額），因此，本於租稅法律明文原則，符合該法條規定要件者，稽徵機關當然要依該法條課徵土地增值稅，此參行政程序法第34條前段之規定益明，又依公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定所示，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不惟稽徵機關之職權，亦是稽徵機關之義務。
3.系爭土地為農業用地，依法作農業使用，自納稅義務人己○○取得所有權至拍賣時，一直不課徵田賦，為兩造所不爭。則系爭土地被拍賣時，符合土地稅法第39條之2 第4項規定要件，不待人民之申請，被告應依職權就該土地依土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅而不為，竟依土地稅法第33條規定依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人己○○溢繳稅額，係被告不履行法律規定義務所致，昭昭明甚。
4.因此，被告未正確適用土地稅法第39條之2第4項規定，致納稅義務人己○○溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項所謂：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者。自有依原告申請履行公法義務退還納稅義務人己○○溢繳稅額之義務，毋須贅言。
（十）據上所述，依行政程序法第34條、35條規定，原告有請求被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使（人民對國家的公法給付請求權），此項請求權之行使，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告依法規定有履行該義務為已足，因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟拒絕處理，係侵害原告自己之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺；本件被告當初未正確適用土地稅法第39條之2 第4項規定，致納稅義務人己○○溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，即便有時效之適用，自申請時起算，亦不逾時效消滅之情事，故被告無法律上正當理由不依申請依法履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之利益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，違背法律明文規定，侵害原告權益，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，經訴願程序後，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。
（十一）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分機關關於否准退還己○○所有於90年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅部分均撤銷。添
2.被告應依本件法律上見解，對於己○○所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。添
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為行政訴訟法第4條第1項、行政程序法第92條第1項所規定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」分別為土地稅法第5條第1項及第
2 項所規定。末按「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」、「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」則為行政程序法第34條、第35條所規定。
（二）卷查原告之債務人己○○所有系爭土地，經臺灣宜蘭地方法院89年度執字第2671號抵押物強制執行事件拍賣，於90年8月7日拍定在案，臺灣宜蘭地方法院民事執行處通知被告核算應納之土地增值稅。被告乃以82年3月前次移轉現值，計算漲價總數額，按一般稅率核算土地增值稅計30萬9,099 元，函請臺灣宜蘭地方法院民事執行處代為扣繳。
被告於92年8 月22日獲分配系爭土地稅款，有臺灣宜蘭地方法院90年10月27日宜院雅民執庚字第62259 號函、92年
5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函暨分配表及被告90年11月9 日90宜稅土字第42427 號函暨繳款書乙紙可稽。嗣後，原告以債權人身分於96年7 月20日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請依土地稅法第39條之2第4 項規定課徵土地增值稅，並更正其差額。經被告以系爭土地已於90年8 月7 日拍定，原告於96年7 月20日始申請依前揭法條規定，課徵土地增值稅，已逾行政程序法第
131 條第1 項請求權時效5 年之規定，遂於96年7 月27日以宜稅土字第0960020531號函否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願機關以原告請求課徵土地增值稅公法上請求權，已因時效而消滅，遂駁回原告訴願之申請。原告仍不服，提起行政訴訟第一審，經承審法官以歷時4 年（按：
自92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函起算）原告是否仍為債權人不無疑問，以及對已確定之課稅處分，除依據稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128 條外，別無他法改變未經行政救濟而確定課稅處分之效力等理由，駁回原告之訴；原告復提起上訴，經二審以原告僅泛稱原審取捨證據、認定事實之職權行使不當，或就原審已為之法律論斷，泛稱未論斷或論斷矛盾，並未具體表明原審判決有行政訴訟法第243 條規定之情形，裁定上訴駁回，原告仍提起再審之訴，再審判決以行政程序法第34條但書僅為有關開始行政程序之規定，並未賦予人民實體法上之權利，即非行政訴訟法第5 條所指之請求權基礎，亦裁定再審之訴駁回。原告以稅捐稽徵法第28條修正為由，復於98年11月11日向被告請求同一事項，經被告以98年11月16日宜稅土字第0980034525號函復原告本案業經再審判決確定在案，原告不服，提起訴願，經訴願機關以本案當事人、行政處分與請求事項與96年訴願案相同，原告顯對已訴願決定事件重行提起訴願，依據訴願法第77條第7 款規定，應不予受理，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
（三）訴願答辯理由：原告所據以提起訴願之被告函復，其性質並非行政處分，僅為通知原告本案業經行政訴訟再審程序終結，其終局判決，依據行政訴訟法第213條規定，已具既判力，而非對原告主張有所准駁，亦即該函復，非屬行政程序法第92條第1項規定，對具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。被告函復既非行政處分，依據行政訴訟法第4條第1項規定，原告不應對其提起行政訴訟甚明，首予敘明。
（四）另原告請求系爭土地應依據土地稅法第39條之2第4項規定計算漲價總數額，並核計土地增值稅，此一請求業循行政訴訟一審、上訴審、再審判決或裁定在案，有97年度訴字第581號、98年度裁字第338號、98年度再字第23號相關判決書或裁定可稽，其主體、客體、請求事項均相同，則難謂如原告所稱，因法律關係不同，不受一事不再理之拘束。
（五）原告所爭執者，實乃被告未照原告所請依據土地稅法第39條之2第4項規定核課系爭土地之土地增值稅，侵害原告因減免稅負可得之分配利益及被授益之權；而核准減免土地增值稅之處分，為對人民之授益處分，是以行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利。惟查，土地增值稅之納稅義務人，依據土地稅法第5條規定，於有償移轉時，以原所有權人為納稅義務人，亦即原告之債務人己○○，被告核課稅捐處分，其相對人自為己○○，是原告實乃主張以己○○之債權人身分行使代位權。公法上代位權之行使雖以類推適用民法為通說，但原告既未舉證符合民法第242條及第243條規定代位權行使之要件，亦未闡明代位行使己○○對被告之權利，究係何種稅法所規定之何種權利。且自宜蘭地院民事執行處92年5月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函之記載，雖可證明原告於彼時為己○○之債權人，惟該公函迄原告提起本件訴願之時日98年12月10日已有6年，於此期間內己○○有無另為清償，即屬未明。原告自稱為債權人並以債權人身分向被告機關代位主張訴外人之權利，自屬無據。
（六）另原告主張本件請求權基礎為行政程序法第34條乙節，惟查，「行政程序法第34條但書僅係有關開始行政程序之規定，並未賦予人民何實體法上之請求權，換言之，行政程序之開始與所為之申請應否准許，乃分屬二事，行政程序法第34條規定，並非行政訴訟法第5 條所指之請求權基礎，故對於不合法之申請，行政程序縱開啟，依法仍應駁回。」、「行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂『依法申請之案件』係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之請求權；……；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，性質乃申請稽徵機關履行公法義務之請求權云云，洵有誤解，……」，有本案本院98年度再字第23號判決，及另案本院98年度訴字第1720判決可資參照。揆諸上開說明，原告並無請求被告依據土地稅法第39條之2 第4 項調整原地價之權利甚明。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺灣宜蘭地方法院不動產權利移轉證書（宜院雅民執庚89執2671字第62257 號）、臺灣宜蘭地方法院民事執行處90年10月27日宜院雅民執庚字第62259 號函、被告91年3 月（一般法拍）土地增值稅繳款書、被告90年11月9 日90宜稅土字第42427 號函、被告91年8 月16日宜稅商字第0910037875號函、臺灣宜蘭地方法院民事執行處91年8月29日宜院雅民執庚89執2671字第033488號函、臺灣宜蘭地方法院民事執行處92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函及強制執行金額計算書分配表、原告96年7 月20日函、原告農業用地移轉課徵土地增值稅申請書、系爭土地之地價第二類謄本及宜蘭縣土地登記簿、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料、被告96年7 月27日宜稅土字第0960020531號函、原告98年11月11日函、原處分、宜蘭縣政府98年12月14日府秘救字第0980180442號函、宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處95年3 月7 日宜稅羅字第0950051215號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭函文是否為行政處分？本件是否有一事不再理原則之適用？本件被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還訴外人己○○所有系爭土地，於90年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異，司法院釋字第423 號解釋至明。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分（最高行政法院87年度判字第521 號判決意旨可資參照）。經查：本件原告於98年11月11日，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還訴外人己○○所有系爭土地，於90年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，經被告以系爭函文函復，略以：「台端所請事項前業經臺北高等行政法院審結，並於98年11月2日判決確定在案」等語（見本院卷第11頁），惟被告對於原告上開申請退稅事項，系爭函文雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容觀之，已足認其有拒絕處理之意涵，應認已發生法律效果，揆諸前揭判決意旨，自難謂系爭函文非行政處分。
（二）次按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3 項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，法無明文限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。查：本件原告於98年11月11日，依修正後之稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請退還訴外人己○○所有系爭土地，於90年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅之事件，其請求權之基礎為稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，此與原告於96年7 月20日以債權人之身分，函請被告就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之
2 ）規定免徵土地增值稅，申請將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配之事件，其請求權之基礎為行政程序法第34條規定，二者之請求權之基礎既屬不同，且因稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，法無明文限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件，自應認稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，對於原告較為有利，而應由被告就原告本件之申請事件，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，重新予以審酌，並本院認本件申請事件，並無一事不再理原則之適用。
（三）經查：訴外人己○○所有系爭土地，經臺灣宜蘭地方法院89年度民執字第2671號拍賣抵押物強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人壬○○拍定取得系爭土地所有權，經被告以一般用地稅率核算應納土地增值稅計309,099 元，並函請執行法院代為扣繳在案。而原告為系爭土地第二順位抵押權人，經分配結果，原告尚有6,326,030 元之債權額不足清償。嗣原告於96年7 月20日以債權人之身分，函請被告就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配，經被告審查結果，以「行政程序法第131 條第1 項規定：『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。』查旨揭土地於90年8 月7 日拍定在案，台端於96年7 月20日向本處提出申請，核與規定不符，所請礙難照准。」為由，以96年7 月27日宜稅土字第0960020531號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於97年8 月27日以97年度訴字第581 號判決：「……四、按民法第242 條規定：
『債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限』；第243 條規定：『前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限』。查公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之請求權，其行使之結果如為公法上債務金額之減少，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242 條行使代位權。本件原告經通知未到，其對於是否符合代位權行使之要件未為任何主張，且其代位行使訴外人己○○對被告之權利，究係何種稅法所規定之何種權利，也無以經由闡明程序以了解。經查，由被告處分卷附台灣宜蘭地方法院民事執行處92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函之記載，固可證明原告於彼時為訴外人己○○之債權人。惟該公函文號為92年5 月27日，迄原告提出申請之96年
7 月23日（收文日）已有4 年，於此期間內訴外人己○○有無另為清償，即屬未明。原告自稱為債權人，即屬乏據，則其冒然以債權人之身分向被告代位主張訴外人之權利，自屬無據。五、再按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5 條第2 項固定有明文。然所謂『依法申請之案件』，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂『應作為而不作為』，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格（最高行政法院96年度判字第01735 號判決意旨參照）。查訴外人己○○所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，於90年8 月7 日經由宜蘭地方法院民事執行處拍賣，由壬○○買受，並經有台灣宜蘭地方法院民事執行處作成分配表分配，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128 條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。乃本件原告明確主張依財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋意旨『有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。』，其依據行政程序法第34條『行政程序之開始，由行政機關依職權定之。』規定，請求被告作成一定處分，本件非依稅捐稽徵法第28條請求，亦與行政程序法第131 條公法上請求權無關。故依原告明確之起訴意旨，其權利基礎為行政程序法第34條。惟此項規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，顯非人民之請求權，至為明確。又前揭財政部89年
9 月6 日台財稅第0000000000號函釋，係指稽徵機關對於土地稅法第39條之2 之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，任意推翻原確定處分重新核課。故依原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，並無以導衍出訴外人己○○對於被告機關有何公法上請求權。則原告代位提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴即無理由，應予駁回。六、綜上所述，原告不僅未證明其為訴外人己○○之債權人，具有行使代位權之要件，且原告所引行政程序法第34條，亦不具請求行政機關作成一定處分之請求權性質，原告主張代位行使訴外人己○○對被告之權利，顯無理由。被告以時效消滅為由否准原告請求，理由固未臻詳盡正確，惟否准之結果則無不當。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請判如其聲明，自無理由，應予駁回。」等理由，而駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於98年2 月12日以98年度裁字第338 號裁定：「……三、經查：( 一) 在程序法上，上訴人並未針對本案為何其在言詞辯論期日有不到場之合法原因，為具體明確之陳述，並切實說明原判決不能一造辯論判決之具體理由。故其謂：『本案不得一造辯論而為判決』云云，客觀言之，並未舉出具體事實來證明主張之合法性。( 二) 任何訴訟法上之訴訟標的，基本上都必須有實證法之法規範基礎來支持，上訴意旨謂：『本案訴訟標的有二，分別為撤銷權及課予義務請求權』云云，但卻沒有說明不同訴訟標的之法規範基礎為何，實無從理解其此部分上訴理由之具體意涵。( 三) 鑑於主張代位權人是對其債務人之債務人為主張，自應先證明自己有代位權，而須就代位權之存在事實負擔舉證責任，是以原判決有關代位權舉證責任配置之法律見解並無錯誤，上訴意旨指摘此等法律見解違法，未見其說明理由。( 四)上訴意旨謂：『其未曾主張行使民法第242 條所定代位權』云云，若其主張屬實，首應說明為何其可以就他人稅捐債務之多寡向國家為爭執，蓋他人與國家間之稅捐債務爭議，對第三人而言，原則上並無經濟利害，就算例外有經濟利害，也須有實證法對經濟利害來保證其實現，方能形成權利，上訴意旨對此並無任何實質之說明。( 五) 總結以上所述，前開上訴理由，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已為之法律論斷，泛言未論斷，或就原審所為之法律論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明原判決有『不適用法規』、『適用法規不當』或有『行政訴訟法第243 條第2 項所列各款情形』，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」等為由，而駁回上訴確定，原告仍不服，提起再審，經本院於98年9 月28日以98年度再字第23號判決：「……惟查：（一）、按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5 條第2 項固定有明文。然所謂『依法申請之案件』，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂『應作為而不作為』，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於『依法申請之案件』，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。』即係有關行政機關職權行使之規定，並未賦予人民於行政處分法定救濟期間經過後，猶得請求原處分機關撤銷之權利，否則有關救濟期間之規定，不啻形同虛設；且依該條規定，得行使撤銷權之主體乃原處分機關及其上級機關，法院並無權代為撤銷。是再審原告指摘原確定判決未適用行政程序法第117 條第1項 規定，依職權撤銷原課稅處分，乃消極不適用法規，適用法規顯有錯誤云云，已無可採。（二）、次按提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有『訴訟權能』，其提起訴訟始能謂適格。又行政程序法第34條但書僅係有關開始行政程序之規定，並未賦予人民何實體法上之請求權，換言之，行政程序之開始與所為之申請應否准許，乃分屬二事，行政程序法第34條規定，並非行政訴訟法第5 條所指之請求權基礎，故對於不合法之申請，行政程序縱開啟，依法仍應駁回。依原判決確定之下列事實：『……經查，由被告原處分卷附宜蘭地院民事執行處92年5 月27日宜院雅民執89執庚字第2671號函（原處分卷第9 頁）之記載，固可證明再審原告於彼時為訴外人己○○之債權人。惟該公函文號為92年5 月27日，迄再審原告提出申請之96年7 月23日（收文日）已有4 年，於此期間內己○○有無另為清償，即屬未明。再審原告自稱為債權人，即屬乏據……』、『查訴外人己○○所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地，於90年8 月7 日經由宜蘭地方法院民事執行處拍賣，由壬○○買受，並經有台灣宜蘭地方法院民事執行處作成分配表分配，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定……』、『原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定……』係認再審原告並非原課稅處分之受處分人，亦無證據證明其仍係己○○債權人，且其於本案係依行政程序法第34條為請求。又財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋意旨：『有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。』係指稽徵機關對於土地稅法第39條之2 之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，任意推翻原確定處分重新核課，且據原確定判決論述綦詳。核行政程序法第34條規定並非實體法之請求權依據，依原確定判決認定之事實，再審原告為本件請求時，復無實體法上之權利或利益受損之情事，前已述及，故原確定判決以：『原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，並無以導衍出訴外人己○○對於被告機關有何公法上請求權。則原告代位提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴即無理由，應予駁回。』亦難認有何適用行政訴訟法第5 條規定或為當事人不適格之判定錯誤情事。再審原告主張原確定判決所適用之行政訴訟法第5 條規定等顯有錯誤而影響判決云云，亦無可取。（三）、況再審原告上開有關指摘原確定判決認當事人不適格乃違法之主張，業經其於不服原判決提起上訴時加以主張，並經最高行政法院98年度裁字第338號裁定於駁回其上訴之理由中表明：『二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：……（四）……縱依原審之見解，上訴人無請求被上訴人作成依土地稅法第39條之2 第4 項核課土地增值稅之權利，亦屬訴訟標的法律關係是否存在之問題，要非當事人適格要件有所欠缺，原判決顯對法律有所誤認。蓋系爭農地符合土地稅法第39條之
2 第4 項規定為被上訴人所不爭，竟不依上訴人申請作成符合法規內容之義務，致上訴人受有被上訴人不依法行政之損害，因而上訴人有實施訴訟之權能，並無當事人不適格之問題，原判決為相反之論斷，自屬判決違背法令等語。……三、經查：……任何訴訟法上之訴訟標的，基本上都必須有實證法之法規範基礎來支持，上訴意旨謂：『本案訴訟標的有二，分別為撤銷權及課予義務請求權』云云，但卻沒有說明不同訴訟標的之法規範基礎為何，實無從理解其此部分上訴理由之具體意涵。（三）鑑於主張代位權人是對其債務人之債務人為主張，自應先證明自己有代位權，而須就代位權之存在事實負擔舉證責任，是以原判決有關代位權舉證責任配置之法律見解並無錯誤，上訴意旨指摘此等法律見解違法，未見其說明理由。（四）上訴意旨謂：『其未曾主張行使民法第242 條所定代位權』云云，若其主張屬實，首應說明為何其可以就他人稅捐債務之多寡向國家為爭執，蓋他人與國家間之稅捐債務爭議，對第三人而言，原則上並無經濟利害，就算例外有經濟利害，也須有實證法對經濟利害來保證其實現，方能形成權利，上訴意旨對此並無任何實質之說明。（五）總結以上所述，前開上訴理由，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已為之法律論斷，泛言未論斷，或就原審所為之法律論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明原判決有『不適用法規』、『適用法規不當』或有『行政訴訟法第243 條第2 項所列各款情形』，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。』在卷可稽（見本院卷第23頁及第23頁反面），再審原告再執陳詞重複主張其上訴理由，並以其對法律見解之歧異加以爭執，核與行政訴訟法第273 條第1 項但書之規定不符，亦非合法。」等理由，而駁回原告再審之訴，足見上開事件業已確定在案，並經本院調閱上開卷宗查明屬實。次查：原告復於98年11月11日再次就系爭土地，申請依拍定時之農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被告審查結果，以「台端所申請事項前業經臺北高等行政法院審結，並於98年11月2 日判決確定在案，依行政訴訟法第213 條規定已有確定力。
」而以系爭函文否准原告所請，原告不服，向宜蘭縣政府提起訴願，經該府以原告本件請求，為前案既判力所及，而為不受理之決定，原告仍不服提起本件行政訴訟。惟查：原告就系爭土地申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，既經上開確定判決認其請求為無理由而駁回在案，已如前述，則原告就系爭土地申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，為上開案件訴訟標的之法律關係，已於上開確定之終局判決中經裁判，其訴訟標的既為該判決確定效力所及，本院自應受其拘受，足認原告就系爭土地，依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定，免徵土地增值稅並請求退稅，並無被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形；又因稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，其申請退還溢繳稅款期間並無限制，且有溯及既往之效力，須屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅額者，始可適用，然本件並無被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形，業如前述，故稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，於本件原告申請事件，自無適用之餘地。是以，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還訴外人己○○所有系爭土地，於90年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，申請退還訴外人己○○所有系爭土地，於90年間經法院拍賣並已扣繳土地增值稅，並無違誤，原處分及訴願決定之理由雖有不同，惟結論仍無二致，仍予以維持。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分機關關於否准退還己○○所有於90年間經執行法院拍賣土地坐落系爭所溢繳土地增值稅部分均撤銷，及命被告應依本件法律上見解，對於己○○所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 林淑盈